TRIBUTOS

TIPOLOGÍA TRADICIONAL DE LOS TRIBUTOS

“1. En atención a lo anterior, en la citada Inc. 35-2009, se indicó que el impuesto es el tributo cuyo hecho imponible es definido sin referencia alguna a servicios o actividades de la Administración. Por ende, el impuesto es el tributo por antonomasia: se paga porque se ha realizado un hecho indicativo de capacidad económica, sin que la obligación tributaria se conecte causalmente con actividad administrativa alguna. Por tal razón, se le ha calificado como un tributo no vinculado, ya que no existe conexión del obligado con actividad estatal alguna que se singularice a su respecto o que lo beneficie, pues —se insiste— el hecho imponible consiste en una situación que, según la valoración del legislador, tiene idoneidad abstracta como índice o indicio de capacidad contributiva —sentencia de 15-II-2012, Inc. 66-2005—.

2. La tasa, por su parte, es el tributo cuyo hecho imponible consiste en la prestación de un servicio o la realización de una actividad por parte del Estado, que afecta o beneficia de modo particular al sujeto pasivo. Desde tal perspectiva, las tasas muestran las siguientes características: (i) su hecho imponible lo conforma un servicio o actividad que realiza el Estado y que está vinculado con el sujeto obligado al pago; (ii) se trata de un servicio o actividad divisible, lo que posibilita su particularización; y (iii) la actividad o servicio es inherente a la soberanía estatal; es decir que nadie más que el Estado está facultado para realizarla (sentencia de 9-VII-2010, Inc. 35-2009).

3. Finalmente, la contribución especial es el tributo cuyo hecho imponible consiste en la obtención de un beneficio por parte de los sujetos pasivos, como consecuencia de la realización de obras o actividades especiales del Estado, encaminadas a la satisfacción de intereses generales. Respecto de este tributo resulta irrelevante que el sujeto pasivo obtenga o no, en el caso concreto, el beneficio previsto, pues basta que la obra o actividad pública de que se trate sea idónea para producir dicho beneficio —sentencia de 9-VII-¬2010, Inc. 35-2009—.”

CARACTERÍSTICAS DE LAS TASAS MUNICIPALES

“1. En la sentencia de 15-II-2012, Inc. 66-2005, se estableció que la tasa es el tributo cuyo hecho generador está integrado por una actividad o servicio divisible del Estado o Municipio, hallándose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente. A partir de tal conceptualización se aludieron algunas características de las tasas, que serán precisadas a continuación:

A. Se estableció que se trata de una prestación que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio. Así, el pago de las tasas se vincula con la soberanía del Estado, de manera que han de ser sufragadas obligatoria e igualitariamente por los sujetos pasivos de dicho tributo. Son —como todos los tributos— coercitivas, su pago se exige con prescindencia de la voluntad del sujeto obligado; pues, en efecto, el vínculo entre el Estado y el contribuyente no deviene de una relación contractual —sentencia de 3-VII-2008, Inc. 69-2006—.

B. También se indicó que la tasa debe ser creada por ley. Ello, en el sentido de que ha de ser establecida mediante el instrumento normativo de carácter general y abstracto habilitado para tal efecto por la Constitución.

Así, según el art. 204 ord. 1° Cn., los municipios pueden establecer tasas a través de ordenanzas municipales —exigibles únicamente a nivel local—. Sin embargo, cuando se trate de tasas de alcance nacional, estas deben ser instituidas mediante ley en sentido formal, es decir, emitida por la Asamblea Legislativa —sentencias de 9-VII-2010 y 4-V-2011, Incs. 35-2009 y 61-2005—.

C. Se adujo además —en sentencia de 16-I-2013, Inc. 81-2007— que el hecho generador de las tasas se integra con una actividad que el Estado cumple y que está vinculada con el obligado al pago.

Tal actividad puede consistir en la utilización especial del dominio público, la prestación de un servicio público o la realización de una actividad que beneficie de manera particular al sujeto concernido.

En ese sentido, en las tasas —a diferencia de los impuestos—, el hecho generador corresponde a la Administración y no al contribuyente, por lo que, se reitera, acaece ante el efectivo cumplimiento de la actividad estatal relacionada. De tal forma, la mera potencialidad de la actuación administrativa no supone el surgimiento del hecho generador, que tiene lugar únicamente cuando se brinda la referida actuación estatal.

D. Se indicó también en la sentencia precitada, que la actividad concernida debe ser divisible, a fin de propiciar su particularización.

En sentencia de 13-III-2006, Inc. 27-2005, esta Sala también sostuvo que "no es posible exigir el pago de tasas por la prestación de servicios o realización de actividades que no sean susceptibles de ser individualizadas sobre sujetos determinados. De ahí que, cuando el beneficiado es el conjunto social o una parte del mismo, la financiación de los servicios públicos de que se trate deberá hacerse vía impuestos o contribuciones especiales".

Por tanto, no es válido exigir el pago de una tasa a los posibles destinatarios de una actuación de la Administración, pues si la actuación que da lugar a la tasa no puede fragmentarse en unidades de uso o consumo, sería inviable su particularización respecto de persona determinada y atribuir a esta el carácter de sujeto pasivo de un tributo sobre el cual no ha percibido su hecho generador —actividad de la administración—. En efecto, tal circunstancia rompería la idea de la tasa como una prestación exigida en ocasión de una actividad del ente público que beneficia particularmente al obligado, ya que ello solo puede verificarse en los servicios divisibles.

E. Por último, se ha establecido —verbigracia, en la Inc. 81-2007— que la actuación pública relacionada debe ser inherente a la soberanía estatal; es decir, ha de tratarse de actividades que el Estado no puede dejar de prestar porque nadie más que él está facultado para desarrollarlas. De esta forma, si la actuación estatal respectiva también es brindada por un particular, la prestación económica exigida perdería el carácter de tasa, y constituiría un mero precio público, al que no le serían aplicables las características de aquella.

F. Ahora bien, en relación con lo anterior, cabe resaltar que esta Sala ha sostenido que las características esenciales de la tasa son, por un lado, que el hecho generador supone un servicio vinculado con el obligado al pago; por otro lado, que dicho servicio constituye una actividad estatal inherente a la soberanía. Es decir, debe haber una contraprestación realizada por el Estado o el Municipio que se particulariza en el contribuyente, y que dicha contraprestación no puede ser efectuada por un ente privado —Incs. 43-2006 y 81¬-2007, ya citadas—.”

PRINCIPIO DE BENEFICIO

“Esta Sala ha indicado reiteradamente —verbigracia, en sentencia de 10-X-2012, Inc. 15-2012—, que las tasas se rigen por el principio de beneficio, en el sentido de que, si bien son coercitivas —es decir, su pago no depende de la voluntad del contribuyente—, su configuración indefectiblemente incluye una actividad estatal que favorece de manera particular al sujeto pasivo de la tasa, un beneficio específico para el obligado al pago. Beneficio que puede ser de naturaleza jurídica o mixta —en tanto incluya otros elementos, por ejemplo, de índole económica—, según sea la actividad estatal concernida.

De manera que en las tasas no se exige el principio de capacidad económica —como sí ocurre con los impuestos—, pero ello no supone que, en algunos supuestos concretos que lo permitan, no pueda tomarse en consideración dicho principio, no como hecho generador, pero sí como un elemento para establecer el monto de la tasa; máxime cuando la actividad estatal que le da origen puede traducirse en un aprovechamiento económico —Inc. 43-2006, precitada—.”

DIFERENCIA DEL IMPUESTO CON LAS TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

“1. La jurisprudencia de esta Sala también ha establecido que el impuesto se diferencia de las tasas y las contribuciones especiales porque el hecho imponible del primero es una situación que revela capacidad económica, referida exclusivamente al obligado, sin relación alguna con la actividad del Estado; por el contrario, el hecho imponible de las tasas y contribuciones especiales es una situación que necesariamente se relaciona con la realización de una actividad del Estado —Incs. 43-2006 y 81-2007, reiteradamente citadas—.

Asimismo --se adujo en la jurisprudencia referida—, las tasas se diferencian de las contribuciones especiales en que, si bien en el hecho imponible de ambas está presente un servicio o actividad administrativa, en las primeras dicha actividad está motivada ante todo por el particular y pretende la solución de problemas individuales; en cambio, en las segundas, el Estado actúa principalmente para la satisfacción de los intereses generales —aunque también genere un beneficio especial a determinadas personas—.”

APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA

“2. En cuanto al principio de capacidad económica, entendido como la aptitud económico-social de una persona para contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado, es una exigencia predicable de todo el ordenamiento tributario. Sin embargo, no está presente de la misma forma ni con la misma intensidad en los distintos tipos de tributos —sentencia de 14-1-2003, Inc. 23-99—.

En el caso de los impuestos, este principio despliega toda su eficacia, pues su hecho imponible se define únicamente a partir de la capacidad económica del contribuyente. En cuanto a las contribuciones espaciales, tiene aplicación únicamente en los supuestos en que la obra o actividad estatal aumenta el valor de los bienes del sujeto pasivo. Finalmente, en el caso de las tasas, no existe, en principio, obligación para el ente que las crea de tomar en cuenta la capacidad económica del contribuyente, aunque puede hacerlo voluntariamente o si la ley se lo exige.”

LÍMITES FORMALES AL PODER TRIBUTARIO

“1. Esta Sala ha señalado en su jurisprudencia que, por su relación directa con el derecho de propiedad de los ciudadanos, los tributos son una materia reservada a la ley formal. Así, la reserva de ley tributaria, en su origen, tuvo por objeto limitar el poder del monarca en esa materia. Actualmente, pretende reducir el ámbito de discrecionalidad del Órgano Ejecutivo en el establecimiento de los tributos —Incs. 43-2006 y 81-2007, precitadas—

En ese sentido, se ha sostenido que la reserva de ley en materia tributaria tiene como finalidad, por un lado, garantizar el derecho de propiedad frente a injerencias arbitrarias del poder público —dimensión individual—; y por otro lado, garantizar el principio de autoimposición, esto es, que los ciudadanos no paguen más contribuciones que las que sus legítimos representantes han consentido —dimensión colectiva—.

En definitiva, el principio referido tiene por objeto que un tema de especial interés para los ciudadanos, el reparto de la carga tributaria, dependa exclusivamente del órgano estatal que, por los principios que rigen su actividad, asegura de mejor manera la conciliación de intereses contrapuestos en dicho reparto.

Ahora bien, debe indicarse que en el Derecho salvadoreño el principio de reserva de ley ha sido expresamente reconocido en el art. 131 ord. 6° Cn. Este precepto se integra sistemáticamente con el art. 204 ord. 1° Cn., que habilita a los municipios para establecer tasas y contribuciones especiales.

Se ha concluido, por tanto, que el principio en referencia solo afecta a los impuestos y a las tasas y contribuciones especiales de alcance nacional.”

RESERVA DE LEY RELATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA

“2. Acotado lo anterior, es preciso determinar qué tipo de reserva legal rige para estos casos; es decir, para los impuestos y las tasas y contribuciones especiales de alcance nacional; ya que aquella puede ser absoluta o relativa.

A. La reserva de ley absoluta implica que la ley formal regula por sí misma toda la materia, de tal suerte que se excluye por completo la acción de los demás órganos estatales y entes públicos con potestades normativas reconocidas por la Constitución y, en consecuencia, de sus productos normativos —por ejemplo, reglamentos de ejecución u ordenanzas municipales—.

B. En cambio, la reserva de ley relativa supone que la ley formal no regula exhaustivamente la materia respectiva, sino que se limita a lo esencial, y para el resto se remite a la normativa infralegal, a la que ordena o habilita para colaborar en la regulación.

Así, en términos generales, esta Sala ha considerado que debe admitirse la colaboración de las fuentes infralegales en las tareas reguladoras de detalle o de ejecución de la ley, pero de manera subordinada y como mero complemento de aquella. Es decir, la ley debe fijar el marco de los derechos y obligaciones de las personas; por tanto, la remisión a las demás fuentes normativas debe servir únicamente para conocer el modo en que pueden ejercitarse los derechos y cumplirse las obligaciones.

3. Por tanto, este tribunal ha reiterado, verbigracia en las Incs. 43-2006 y 81-2007, que la reserva de ley en materia tributaria —con los matices vistos— es relativa, correspondiéndole a la Asamblea Legislativa el establecimiento del tributo, es decir, su creación ex novo y la determinación de sus elementos esenciales o configuradores, pero otros órganos estatales y entes públicos con potestades normativas reconocidas por la Constitución pueden colaborar en las tareas reguladoras de detalle o de ejecución.

A. Por elementos esenciales o configuradores del tributo, la jurisprudencia de esta Sala —como cita, en los antecedentes arriba apuntados— entiende: los elementos subjetivo, material y cuantitativo de su hecho imponible, y los plazos de caducidad o de prescripción. También la reserva de ley abarca las exenciones. Ello se justifica, primero, por la finalidad de garantizar el principio democrático en el reparto de la carga tributaria; y segundo, porque al establecerse una exención, al mismo tiempo se define el hecho imponible, específicamente, en cuanto al alcance que la prestación tributaria tiene en determinados supuestos.

B. Así, lo que está constitucionalmente vedado es la "habilitación en blanco" —sin límite ni criterio alguno— por parte de la ley formal a otras fuentes de derecho, para la regulación de los elementos esenciales del tributo, así como el establecimiento ex novo de dichos elementos a través de fuentes diferentes a la ley formal.”

ARTÍCULO 14 DE LA ORDENANZA DE TASAS Y SERVICIOS MUNICIPALES DE SANTIAGO  DE MARÍA CONSTITUYE UN IMPUESTO

“2. Ahora bien, verificado el análisis de los argumentos de los intervinientes, corresponde establecer si el art. 14 de la ORTAMUSAM efectivamente quebranta el principio de reserva de ley previsto en el art. 131 ord. 6° Cn.

A. En primer lugar, advierte esta Sala que el gravamen previsto en la disposición impugnada es un tributo, pues consiste en una prestación pecuniaria exigida coactivamente por el Concejo Municipal de Santiago de María, en virtud de una ordenanza dictada por él mismo. Por tanto, se descarta que dicha figura sea un precio público, pues su exigibilidad deriva de la ley y no de relaciones contractuales.

B. En ese sentido, es necesario determinar si el tributo en análisis es una tasa —como en algún punto parecería haberlo afirmado el Concejo Municipal de Santiago de María—, una contribución especial, o un impuesto encubierto —como objeta el demandante—; ello, tomando como base su hecho generador.

En efecto, corresponde ahora establecer cuál es el hecho imponible del tributo contenido en el precepto impugnado, es decir, "el supuesto de hecho que, al realizarse, genera la obligación de pagar el tributo" y que debe estar vinculado con "la actividad del municipio, consistente en la prestación de un servicio público —de carácter administrativo o jurídico— que es el presupuesto para el nacimiento de la obligación del contribuyente de pagar la tasa" (sentencia de 13-III-2006, Inc. 27-2005).

Del análisis del precepto sometido a control de constitucionalidad se colige que el hecho imponible es el ejercicio de actividades económicas por parte de toda oficina, sucursal recaudadora o de recaudadores de capitalización, seguros, bancos, instituciones de crédito, cajas de crédito, comerciantes socios o individuales, empresas industriales de cualquier naturaleza y gasolineras,

Es decir, se establece un gravamen cuyo hecho imponible es la realización de "actividades económicas". Por tanto, el supuesto de hecho que genera la obligación tributaria no es una actividad estatal, sino el ejercicio de actividades económicas por parte de los sujetos obligados. De manera que no se cumple con una de las características de las tasas.

C. Habiéndose descartado que el tributo en cuestión sea una tasa, ya que no existe una relación directa entre una supuesta actividad realizada por el Municipio —para el caso, la mención genérica de servicios jurídicos y administrativos— y el sujeto obligado, se advierte que tampoco es posible individualizar dicha actividad sobre sujetos determinados. Y no puede considerarse como una contribución especial, en tanto que el hecho imponible de este tipo de tributo —según se consignó en el acápite III.3 de esta sentencia— se define por un beneficio o aumento de valor de los bienes del sujeto pasivo, como resultado de obras o actividades especiales de la Administración o de los Municipios. Y en el presente caso, el hecho imponible es la realización de actividades económicas, en la que no media actividad municipal alguna que reporte ventaja o plusvalía respecto de los bienes del obligado, de manera que no puede encajar en la categoría de las contribuciones especiales.

D. Por consiguiente, debe concluirse que el mandato impugnado contempla un impuesto, ya que su hecho imponible se define con independencia de todo servicio, actividad u obra del Concejo Municipal de Santiago de María.

En ese orden, el análisis se dirige a determinar si el impuesto en mención, no obstante aparecer en una ordenanza referida a tasas, cuenta con la cobertura legal requerida constitucionalmente en virtud de lo previsto en el art. 131 ord. 6° Cn.”

AUSENCIA DE VULNERACIÓN AL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY ANTE UNA MERA REMISIÓN A LO REGULADO EN UNA LEY

“La citada disposición constitucional —según se apuntó en el apartado VI de esta sentencia— contempla el principio de reserva de ley en materia tributaria, y determina que solo la Asamblea Legislativa tiene competencia para establecer impuestos. Sin embargo, ya se indicó también que en el ámbito tributario media el principio de reserva de ley relativa. Por tanto, respecto de los impuestos instituidos por el Legislativo se admite la colaboración de las fuentes infralegales en las tareas reguladoras de detalle o de ejecución de la ley, pero de manera subordinada y como mero complemento de aquella.

En ese sentido, se advierte que el texto de la disposición impugnada, a la vez que pareciera establecer el gravamen en cuestión, determina que deberá ser pagado de conformidad con la Tarifa General de Arbitrios del Municipio de Santiago de María. De manera que, como lo alegara el solicitante, la disposición impugnada efectivamente contempla un impuesto, pero no lo crea por sí misma, sino que únicamente se remite a lo regulado por una ley, pues establece que el impuesto deberá pagarse de acuerdo con aquella.

Consecuentemente, se trata de una mera remisión a lo regulado por la Tarifa General de Arbitrios del Municipio de Santiago de María —un decreto legislativo—, en cuyo art. 3 se gravan las actividades económicas recogidas por la ordenanza impugnada, y se establece la cuantía de ello.

Así, la mera reiteración de los impuestos establecidos por una ley revela una inapropiada técnica legislativa en la ordenanza, ya que no ha innovado el ordenamiento jurídico municipal en materia de impuestos, pero su redacción hace colegir lo contrario, pues dice que "se gravarán" las actividades económicas por sí mencionadas Sin embargo, ello no puede entenderse contrario al principio de reserva de ley relativa que rige en el ámbito tributario, en tanto que, se reitera, no se ha hecho una innovación normativa. Entonces, el mandato enjuiciado no puede considerarse violatorio del art. 131 ord. 6° Cn.

Lo anterior, dado que la disposición impugnada —se insiste— solo recoge el mandato establecido en la Tarifa General de Arbitrios del Municipio de Santiago de María —el impuesto a determinadas actividades económicas—, cuyos elementos esenciales también constan en el art. 3 de dicha ley; a partir del cual, el resto de texto del precepto normativo en cuestión —que no fue analizado por no haberse sometido al examen -  constitucional de esta Sala—, desarrolla otras obligaciones formales vinculadas con la obligación principal de tributar.”