EXENCIONES TRIBUTARIAS

INCLUSIÓN DE EQUIPOS DE COMPUTACIÓN NECESARIOS PARA EL CUMPLIMIENTO DE LA FINALIDAD DE LA EMPRESA

 

“5. LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 19 LETRA s) DE LA LEY DE ZONAS FRANCAS INDUSTRIALES Y DE COMERCIALIZACIÓN

En relación con este fundamento jurídico es preciso señalar que en el denominado «hecho imponible» o «hecho generador» están descritas situaciones que, realizadas o producidas por una persona en un determinado lugar y tiempo, conllevan a la consecuencia de pagar un tributo.

Un hecho generador se configura, con la correspondiente obligación tributaria, cuando se verifica el acaecimiento de cuatro elementos, a saber: a) el elemento material que implica la descripción objetiva del hecho o situación prevista de forma abstracta; b) el elemento personal, que está dado por la persona que realiza el acto gravado o a cuyo respecto se configura el elemento material, que se denomina sujeto pasivo de la obligación tributaria; e) el elemento temporal, que indica el momento exacto en que se produce el hecho descrito en la ley; y, d) el elemento espacial, que es el lugar donde se realiza el hecho descrito por el legislador.

No obstante lo anterior, existen hechos o situaciones que se encuentran descritas en otras normas que neutralizan la consecuencia normal derivada de la configuración del hecho generador, es decir, el mandato de pagar el tributo. Estos hechos o situaciones que impiden el normal funcionamiento del hecho generador son las denominadas «exenciones tributarias», que tienen la función de interrumpir el vínculo normal entre la hipótesis —hecho generador como causa y el mandato determinación del pago de tributos—como consecuencia.

Es decir, se configuran todos y cada uno de los elementos que conforman el hecho generador —material, personal, temporal y espacial—, pero, por disposición del legislador, en virtud de los beneficios otorgados, no nace la deuda tributaria del sujeto pasivo. En general, las exenciones y beneficios tributarios constituyen límites al principio de generalidad, y sus fundamentos o motivos atienden y deben buscarse en la política fiscal.

Procede señalar que el ordenamiento jurídico salvadoreño regula la figura de la exención de la siguiente manera: «Exención es la dispensa legal de la obligación tributaria sustantiva» (artículo 64 del Código Tributario). Por su parte, el artículo 19 letra a) de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización establece: «El titular de una empresa, cuyo establecimiento haya sido declarado Depósito para Perfeccionamiento Activo, tendrá derecho a gozar de los beneficios e incentivos fiscales siguientes: a) Exención total para el período que realicen sus operaciones, de los derechos e impuestos que graven la importación de maquinaria, equipo, herramientas, repuestos y accesorios, utensilios y demás enseres, necesarios para la producción exportable» (cursivas suplidas).

Por tanto, el punto a determinar es si la computadora importada amparada en la Declaración de Mercancías A-445 goza o no de la exención del artículo 19 letra a) de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización.

En ese sentido, es evidente que cuando el legislador declara libre de derechos e impuestos a la maquinaria, equipo y herramientas, por ejemplo, se está refiriendo al activo corriente de una empresa. Se puede decir que el concepto de activo se refiere a todos aquellos bienes que dispone una entidad para la realización de sus fines. En el presente caso, la sociedad actora alega que la computadora importada es utilizada en el proceso de automatización de importación de materias primas que se incorporan en la actividad incentivada por la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización.   Las autoridades demandadas consideran que dentro del proceso de producción la computadora no forma parte del mismo.

De la interpretación del artículo 19 letra a) de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización se advierte que también se encuentran exentos los equipos necesarios para la producción exportable, por lo que esta Sala considera que existe una interpretación restrictiva en cuanto a no incluir a una computadora dentro de la exenciones de ese artículo, pues es evidente que la misma es un equipo necesario para el cumplimiento de la finalidad de la sociedad actora y es inconcebible que, en el estado de desarrollo actual informático, tal equipo no sea indispensable para desarrollar los fines de la sociedad actora. Por tanto, en ese punto, se estima la ilegalidad esgrimida.”

 

CONSECUENCIAS AL VENCIMIENTO DEL PLAZO DE ADMISIÓN TEMPORAL PARA PERFECCIONAMIENTO ACTIVO SIN QUE LAS MERCANCÍAS HUBIERAN SIDO REEXPORTADAS NI DESTINADAS A OTRO RÉGIMEN ADUANERO

 

“6. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y EL SISTEMA CENTROAMERICANO DE ARANCELES

Sobre el principio de legalidad tributaria esta Sala ha expresado, en la sentencia de las quince horas cincuenta y ocho minutos del doce de agosto de dos mil once, referencia 50-2007 que: «Los tributos son exigidos por el Estado en ejercicio de su poder de imperio, el elemento esencial del tributo es la coacción, la cual se manifiesta en la prescindencia de una contraprestación voluntaria del administrado. Sin embargo, este poder del Estado no es ilimitado ya que existen límites formales y materiales a la potestad tributaria; los primeros, se refieren a la manera de producción de los tributos y en este ámbito aparecen los principios de Reserva de Ley y Legalidad Tributaria, mientras que en los límites materiales están los Principios de Igualdad Tributaria, Capacidad Económica, Progresividad y Prohibición de Confiscatoriedad».

En el presente caso, se alega que se están cobrando impuestos y Derechos Arancelarios a la Importación sustentados: «en el hecho generador consistente en el vencimiento del plazo de admisión temporal para perfeccionamiento activo sin que las mercancías hubieran sido reexportadas ni destinadas a otro régimen aduanero». Hecho generador que es exigido en base a leyes que no han sido ratificadas por la Asamblea Legislativa (folio […]).

Como es evidente, la sociedad actora considera que el hecho generador está previsto en las respectivas versiones del Código Aduanero Uniforme Centroamericano y los respectivos reglamentos de aplicación del mismo.

Sin embargo, tal consideración es equívoca, pues el hecho generador que se impugna (con las características enunciadas en el fundamento jurídico número 5 de la presente sentencia) no es tal, sino que es una consecuencia jurídica en virtud de la cual, si pasado determinado lapso de tiempo unas mercancías, que gozan del régimen aduanero de suspensión de impuestos no son reexportadas o destinadas a otro régimen aduanero, las mismas se entienden que ha sido importadas definitivamente al territorio aduanero. Con la consecuencia adicional que causan los Derechos Arancelarios a la Importación, Impuestos a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y los impuestos municipales correspondientes.

En ese sentido resulta pertinente puntualizar que el Código Aduanero Uniforme Centroamericano y su Reglamento, con independencia de la versión de que se trate, son normas que regulan aspectos procedimentales y son complementados con las diversas leyes nacionales que se dictan para desarrollar mejor los aspectos de aquellas normas supranacionales. En materia aduanera, sin ánimos exhaustivos, se puede mencionar que en el derecho aduanal salvadoreño existe la Ley de Simplificación Aduanera, que tiene por objeto desarrollar procedimientos administrativos tributarios ágiles y rápidos en las distintas operaciones relacionadas con las internaciones de mercancías al territorio aduanero salvadoreño.

Además de esa ley, el legislador ha establecido la LEPSIA cuyo objeto, según su artículo 1, es el de tipificar y combatir conductas constitutivas de infracciones aduanas. Dicha ley también desarrolla, en el artículo 51, lo estipulado en el CAUCA del Tribunal Aduanero.

De lo dicho en los párrafos anteriores se concluye que cuando la actora considera que se le aplicó una norma que no ha sido aprobada por la Asamblea Legislativa, y que por eso se violenta el principio de legalidad tributaria, soslaya dos cosas, a saber: a) que el hecho generador de los Derechos Arancelarios a la Importación se establece en el Sistema Arancelario Centroamericano a la Importación; y, b) que la consecuencia de no exportación en un plazo determinado de ciertas mercancías (determinación de DAI e impuestos), se basa en el artículo 22 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, vigente a la fecha de la realización de las declaraciones mercancías, que literalmente decía, en el primer inciso parte primera:

«El plazo de permanencia de los bienes introducidos para su perfeccionamiento al amparo del Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo, será de veinte meses, contados a partir de la fecha de aceptación de la Declaración de Mercancías correspondiente».

Es claro que este inciso está relacionado con el artículo 3 inciso tercero de esa misma ley, que establece la consecuencia de pagar los DAI y los impuestos correspondientes cuando las mercancías se internen en el territorio aduanal salvadoreño; en el caso de los Depósitos para Perfeccionamiento Activo están suspendidos en espera de la reexportación o cambio a otro régimen aduanero, cosa que en el presente caso no sucedió, porque la Dirección General de Aduanas, en cumplimiento de sus atribuciones de fiscalización, encontró dieciséis Declaraciones de Mercancías con saldos pendientes y facturas, con lo cual se constata que la referida sociedad realizó ventas al mercado salvadoreño. Por esta razón, debe desestimarse dicho fundamento jurídico, pues aunque el Código Aduanero Uniforme Centroamericano y su Reglamento que le aplicaron no hubieran estado vigentes, las normas aplicables al caso son los artículos 3 inciso tercero y 20 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización. […]"

 

NEUTRALIDAD AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

 

“8. VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 3 INCISO TERCERO DE LA LEY DE ZONAS FRANCAS INDUSTRIALES Y DE COMERCIALIZACIÓN

El presente argumento no fue utilizado en sede administrativa, por tal razón, las autoridades demandadas no tuvieron oportunidad de pronunciarse sobre el mismo. Esa circunstancia era un obstáculo para el conocimiento de esta Sala, pues ello obedecía a la concepción objetiva de la jurisdicción contenciosa administrativa.

Sin embargo, en la actualidad, la Sala acoge la teoría del contencioso subjetivo o de plena jurisdicción, en donde se ventila un auténtico proceso entre partes, en el que pueden alegar y controvertir plenamente los hechos acaecidos en sede administrativa, inclusive nuevos argumentos que permitan a ambas partes, bajo el principio de igualdad, ejercer plenamente su derecho de defensa.

Tomando en consideración que la Jurisdicción Contencioso Administrativa no es únicamente un mero revisor de lo actuado en sede administrativa, sino que en ella se origina un verdadero proceso, instituido en los postulados del principio de economía procesal y tutela judicial efectiva, y, superando la postura del carácter revisor de esta Sala, en este caso en particular, se procederá a analizar el argumento de ilegalidad esgrimido por la actora.

Expresa la demandante que las autoridades demandadas han interpretado incorrectamente el inciso tercero del artículo 3 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización. Considera que el hecho generador está compuesto por la venta y no por la importación. De la siguiente manera: «(...) el IVA no queda comprendido dentro de la frase "gravámenes a la importación" utilizada en el Art.3 inciso tercero de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, como lo sostiene la Dirección General de Aduanas, comprendiéndose en la misma únicamente los Derechos Arancelarios a la Importación. Si tenemos entonces que el IVA generado por la venta ya fue pagado por mi representada mediante las facturas y comprobantes de crédito fiscal en las que constan las ventas al mercado nacional, el que fue luego enterado a las arcas del fiscales (...) resulta improcedente que se cobre a mi representada el IVA de importaciones» (folio […] vuelto).

Como es evidente se pretende que se cobre el IVA solo por las ventas en el mercado salvadoreño y no por la importación, lo cual es improcedente, porque la ley grava tanto el hecho generador de importación, como el hecho generador de venta. Ello significa que para el caso concreto si bien es cierto que la actora pagó el IVA por las ventas realizadas, ello no le exime del pago del IVA por las importaciones efectuadas, porque el artículo 1 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios prescribe:

«Por la presente ley se establece un impuesto que se aplicará a la transferencia, importación, internación, exportación y al consumo de los bienes muebles corporales; prestación, importación, internación, exportación y el autoconsumo de servicios, de acuerdo con las normas que se establecen en la misma».

Como se nota, hay que distinguir el hecho generador importación del hecho generador venta. La imposibilidad de admitir el alegato de la actora se puede evidenciar con mayor claridad recordando la característica de neutralidad del Impuesto al Valor Agregado. Sobre el mismo, la Sala de lo Constitucional, en sentencia de inconstitucionalidad de las quince horas del diecinueve de abril de dos mil cinco, referencia 45-2003, considerando IV. 2¬A, dijo:

«2. A. Una característica fundamental del IVA es la neutralidad, es decir que procura evitar toda interferencia del gravamen en la organización de los negocios, al gravar —en general— las ventas con alícuotas uniformes y otorgar la posibilidad de computar el crédito fiscal originado en la etapa anterior. Así, un impuesto de este tipo que no permitiera la posibilidad de computar el crédito fiscal de la etapa anterior, o que utilizara alícuotas diferenciales en las distintas etapas, discriminaría en favor de la integración vertical de las empresas, ya que las actividades más integradas verticalmente alcanzarían precios de venta inferiores a los de las empresas no integradas, debido a la minimización de la incidencia tributaria. Un IVA de base amplia y única alícuota logra al máximo la deseable neutralidad de la imposición» (cursivas suplidas).

Lo anterior aplicado al presente caso, significa que la sociedad actora al pagar el IVA importación se le generó un crédito fiscal a su favor. Dicho crédito fue neutralizado con el débito producido por las ventas al mercado nacional de las mercancías. Si esta situación no se hubiere generado, es decir, si no existiera un crédito fiscal, entonces si se estarían violentando los principios sobre los cuales se estructura un impuesto con las características de indirecto, multifacético, no acumulativo, neutral, real, objetivo e instantáneo como es el IVA.

Consecuentemente, debe desestimarse la pretensión de la actora, porque la administración interpreta incorrectamente la norma invocada, al contrario, ella está en sintonía con la característica de neutralidad.

9. MEDIDA PARA REESTABLECER EL DERECHO VIOLADO EN EL CASO DE LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 19 LETRA a) DE LA LEY DE ZONAS FRANCAS INDUSTRIALES Y DE COMERCIALIZACIÓN

El inciso segundo del artículo 32 de la LJCA establece que, ante la declaratoria de ilegalidad de los actos administrativos impugnados, esta Sala debe dictar las providencias pertinentes para el pleno restablecimiento del derecho violado.

En ese sentido, esta Sala constata que esa restauración no puede ser otra que aquella originada por el único fundamento jurídico que fue estimado en la presente sentencia, que es el contenido en el número 5. LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 19 LETRA a) DE LA LEY DE ZONAS FRANCAS INDUSTRIALES Y DE COMERCIALIZACIÓN.

En consecuencia, los efectos de la estimación de ese fundamento jurídico consisten en tener por exento del pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios la Importación de la computadora personal amparada en la Declaración de Mercancías número A-445, por la cantidad de ciento veinte dólares catorce centavos de dólar ($120.14), equivalentes a mil cincuenta y un colones veintitrés centavos de colón (01,051.26), y por la cantidad de dos dólares ($2.00), equivalentes a diecisiete colones cincuenta centavos de colón, (017.50), en concepto de otros gastos.”