DIRECCIÓN
GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS
IMPOSICIÓN DE SANCIONES A CONTRIBUYENTES POR LA EMISIÓN DE FACTURAS U OTROS DOCUMENTOS, SIN
CUMPLIR CON LOS REQUISITOS FORMALES EXIGIDOS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO
“1. OBJETO Y LIMITES DE LA PRETENSIÓN
El demandante, señor Jorge Alberto
Rodríguez Romero, pretende que se declare la ilegalidad de los siguientes actos
administrativos:
a) La resolución emitida a las
quince horas del veintidós de julio de dos mil ocho, mediante la cual la DGII
impuso al demandante una multa, por la cantidad de cuatro mil cuatrocientos
cincuenta y tres dólares setenta y siete centavos de dólar ($4,453.77),
equivalentes a treinta y ocho mil novecientos setenta colones cuarenta y nueve
centavos de colón (¢38,970.49), por la emisión de documentos obligatorios
—facturas— sin cumplir los requisitos formales exigidos en el ordenamiento
jurídico, durante el período tributario de octubre de dos mil seis, de
conformidad co n los artículos 114 letra b) número 7 y 239 letra b)
del Código Tributario.
b) La resolución emitida a las
nueve horas del veintiocho de mayo de dos mil nueve, mediante la cual el TAIIA
confirmó la multa impuesta por la DGII.
La parte actora establece que la actuación administrativa
impugnada vulnera su derecho de defensa —en torno a lo que denomina derecho a la valoración de prueba—,
el principio de culpabilidad, la garantía de presunción de inocencia y los
principios tributarios de proporcionalidad, economía y eficacia —estos últimos
respecto a lo que denomina falta
de perjuicio al fisco—; categorías jurídicas derivadas, según enuncia el
demandante, de los artículos 3 letras e), f) y g), 4 y 37 del Código Tributario
y 5 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas.
En síntesis, los argumentos que
sustentan la pretensión contencioso administrativa son los siguientes:
1°) Falta de valoración de la
prueba producida ante el TAIIA.
En el procedimiento administrativo de apelación,
el TAIIA designó a un Analista Tributario Contable con el fin de verificar, en
las oficinas del demandante, las facturas objetadas en el procedimiento de
fiscalización (ejercicio de las facultades de verificación
y control) desarrollado por
el cuerpo de auditores de la DGII.
La parte actora señala que en el
informe final del mencionado analista "(...)
se establece que [las] facturas objetadas contienen las especificaciones
prescritas por el Art. 114 del Código Tributario, que incluye el NIT del
cliente-Ministerio de Relaciones Exteriores (...)" (folio […]).
El informe en cuestión permite
establecer que el consumidor final ha sido identificado según el mandato del
artículo 114 letra b) número 7 del Código Tributario; ello, porque se "(...) hace constar que en las
facturas y registros de IVA [del actor] consta que está anotado manualmente el
requisito supuestamente omitido"(folio […]).
El actor señala que el NIT del consumidor final
"(...) se encuentra estampado al reverso de la factura (...) lo que fue constatado por la
Auditora del Tribunal [TAIIA] (...)"
(folio […] vuelto).
Por otra parte, aduce que "Los
auditores no demuestran que constataron de las facturas que en el anverso y
reverso tenían o carecían del dato exigido (...)" (folio […]).
Según el demandante, las
circunstancias anteriormente advertidas no fueron objeto de valoración por
parte del TAIIA, a pesar de ser resultado de la misma actividad probatoria
ordenada por dicho ente —investigación in
situ del Analista Tributario
Contable—.
2°) En el caso de mérito, la
identificación del consumidor final en las facturas objetadas subsana la
omisión de su Número de Identificación Tributaria (NIT).
El consumidor final consignado en
las facturas objetadas en el procedimiento de fiscalización (ejercicio de las
facultades de verificación y
control) desarrollado por el cuerpo de auditores de la DGII, es el Ministerio de Relaciones Exteriores.
Según el actor, la existencia de dicha institución "(...) es de dominio público.
De ahí que no se puede perfilar una infracción en estas condiciones que eran
evidentes en las facturas emitidas (...)" (folio […] frente).
El artículo 114 letra b) número 7
del Código Tributario ordena la identificación del consumidor final en la factura
correspondiente.
Para el demandante dicha exigencia
ha sido cumplida al consignar en las facturas objetadas al Ministerio de
Relaciones Exteriores; ente público con la categoría de cliente frecuente en su
establecimiento y del cual la Administración Tributaria conoce datos
tributarios individualizadores, verbigracia su NIT: "(...) aún en el caso extremo,
de que no se hubiese incluido el NIT [en las facturas objetadas], la
identificación del Ministerio de Relaciones Exteriores es inequívoca, es un
hecho notorio, que es conocido por todos" (folio […] vuelto).
3°) La omisión del Número de
Identificación Tributaria (NIT) del Ministerio de Relaciones Exteriores, en las
facturas objetadas, no afecta el interés fiscal ni la recaudación tributaria.
El demandante establece que las
facturas objetadas son válidas dado que documentan una operación entre sujetos
plenamente identificados, contienen un hecho generador y, además, el impuesto
causado por tal hecho ha sido declarado en el período de octubre de dos mil seis:
"(...) la factura emitida cumple con la finalidad legal al contener un
hecho generador que ha causado el impuesto del IVA, el cual ha sido pagado, es
decir se cumplió con la obligación sustantiva y formal, también identifica a
los sujetos que realizaron la operación (...)" (folio […] frente y vuelto).
El actor añade que "Si acaso el NIT no se hubiese
estampado, al anverso o al reverso de la factura, el sistema tributario del IVA
no sufre con ello ningún perjuicio, y el interés fiscal no se ha visto menoscabado
(...)" (folio […]
vuelto).
"(...) ha quedado
comprobado (...) que se pagó el impuesto correspondiente por los hechos
generadores que constan en las facturas objeto de infracción, por lo tanto, la
sanción pretendida carece de legitimidad" (folio
[…] vuelto).
4°) Inexistencia de culpabilidad
del demandante respecto la infracción tributaria atribuida.
El demandante establece que la
Administración Tributaria no comprobó la existencia de dolo o culpa en la materialización de la conducta
infractora que se le atribuye —emisión de facturas sin consignar el Número de
Identificación Tributaria (NIT) del consumidor final—.
Asimismo, aduce que en caso de
configurarse dicha infracción tributaria "(...)
la misma, debió haberse establecido [a cargo del] dependiente que atendió al
cliente (...)" (folio
[…] frente).
2. CONSTATACIÓN DE LA INFRACCIÓN
TRIBUTARIA ATRIBUIDA AL DEMANDANTE: VALORACIÓN DE LA PRUEBA PRODUCIDA EN SEDE
ADMINISTRATIVA
a) Obligación Tributaria
Formal establecida en el artículo 114 letra b) número 7 del Código Tributario.
Naturaleza y procedimiento administrativo para su verificación.
El Código Tributario, normativa
legal aplicable al presente caso, regula la obligación de los contribuyentes
relativa a la emisión de
facturas u otros documentos a no contribuyentes del impuesto o consumidores
finales, con los requisitos formales exigidos por el mismo cuerpo legal [TÍTULO III Deberes y Obligaciones
Tributarias, CAPÍTULO 1: Obligaciones Formales, SECCIÓN QUINTA: Emisión de
Documentos, ARTÍCULO 114: Requisitos Formales de los Documentos].
El artículo 114 letra b) número 7
del Código Tributario establece:
"Los documentos que
utilicen los contribuyentes cumplirán,
en todo caso, con las siguientes especificaciones y menciones: (...).
b) Facturas u otros documentos a emitir a no
contribuyentes del Impuesto o consumidores finales: (...).
7) En operaciones cuyo monto
total sea igual o superior a doscientos dólares, se deberá hacer constar en el original y copia de la factura
el nombre, denominación o razón social, número
de identificación tributaria o en su defecto, el número del documento
único de identidad del adquirente de los bienes o del prestatario de los
servicios. En el caso de
adquirentes extranjeros se hará constar el número de pasaporte o el carnet de
residencia" (el subrayado
es propio).
Tal mandato constituye una obligación tributaria formal que tiene como objeto el cumplimiento
y la correcta determinación de una concreta obligación tributaria sustantiva:
el pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios.
Las obligaciones formales son
impuestas por la normativa a los obligados tributarios, deudores o no del
tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones
o procedimientos tributarios tendientes, desde una perspectiva general, a permitir y desarrollar la
investigación, determinación y recaudación de los tributos.
Al respecto, el artículo 85 del
Código Tributario establece que "Son obligados formales los contribuyentes, responsables y
demás sujetos que por disposición de la ley deban dar hacer o no hacer algo
encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o
sea del pago del impuesto" (el
subrayado es propio).
Ahora bien, el control, inspección,
investigación y fiscalización de las obligaciones tributarias —tanto formales
como sustantivas- de los contribuyentes, se ejerce por medio de la práctica de
un procedimiento administrativo compuesto por dos fases: fiscalización y liquidación
oficiosa del impuesto.
La fase de fiscalización inicia con
el auto de designación de
auditores y concluye con la
emisión del informe de
auditoría, fase que hoy se encuentra delimitada de forma expresa en el
penúltimo inciso del artículo 174 del Código Tributario.
Luego de concluida dicha fase,
inicia la liquidación oficiosa del impuesto como etapa contradictoria, la cual
implica la configuración de un procedimiento de audiencia y apertura a pruebas,
según el artículo 186 del Código Tributario.
En el caso sub júdice, importa destacar el
cauce formal (procedimiento) para el control
y fiscalización de las obligaciones formales.
Así, bajo el supuesto que en la
fase de fiscalización se constate el incumplimiento de obligaciones tributarias
formales —configuración de una infracción—, la imposición de la correspondiente
sanción deberá realizarse previo el procedimiento establecido en el artículo
260 del Código Tributario. En este caso, siempre se configuran e identifican
dos etapas concretas: la fase de fiscalización (con el ejercicio de las facultades de verificación y control) y la
fase contradictoria de audiencia
y apertura a pruebas para la imposición de sanciones aisladas( sanciones
por infracciones a obligaciones tributarias formales).
b) Investigación y
verificación de la infracción tributaria atribuida a la parte actora.
La parte actora fue sancionada por
la emisión de documentos obligatorios —facturas— sin cumplir los requisitos
formales exigidos en el ordenamiento jurídico, durante el período tributario de
octubre de dos mil seis, de conformidad con los artículos 114 letra b) número 7
y 239 letra b) del Código Tributario.
El demandante establece que un
Analista Tributario Contable designado por el TAIIA verificó, en sus oficinas,
que las facturas objetadas contienen las especificaciones prescritas por el
Código Tributario, específicamente, el NIT del Ministerio de Relaciones
Exteriores (cliente-consumidor final), el cual se encuentra anotado manualmente
en el reverso de cada factura.
Para el actor tal circunstancia no
fue valorada por el TAIIA, a pesar de ser resultado de la misma actividad
probatoria ordenada por dicho ente —investigación in situ por parte del Analista Tributario
Contable—.
Al respecto, esta Sala hace las
siguientes consideraciones:
1°) Verificación de la
infracción en la fase de fiscalización.
En el expediente administrativo
tramitado por la DGII consta el Informe
de Infracción emitido el
veintitrés de octubre de dos mil siete (folios […]), el cual contiene los
resultados del procedimiento de fiscalización (ejercicio de las facultades de verificación y control) seguido
contra el demandante.
En el apartado "DOCUMENTACIÓN",
del referido informe, consta que "Se verificó que los Comprobantes de
Crédito Fiscal, emitidos durante el período tributario de octubre de dos mil
seis, cumplen los requisitos formales establecidos en el artículo 114 del
Código Tributario, sin
embargo, para el caso de las facturas de consumidor final no cumplen con
la obligación formal establecida en el literal b) numeral séptimo del referido
artículo, el cual establece que en operaciones cuyo monto total sea igual o
superior a doscientos dólares se deberá hacer constar en original y copia de la
misma el Número de
Identificación Tributaria (...)" [ el subrayado es propio (folio […]
frente del expediente administrativo tramitado por la DGII)].
Los auditores designados para
investigar la situación tributaria del demandante concluyeron lo siguiente:
“(...) el contribuyente JORGE ALBERTO
RODRÍGUEZ ROMERO, durante el
período tributario de octubre de dos mil seis, no ha dado cumplimiento a las obligaciones tributarias
contenidas en el Código Tributario, debido a que se determinó que cometió la siguiente infracción:
Emitir los documentos
obligatorios sin cumplir con uno o más de los requisitos o
especificaciones formales exigidos por el Código Tributario, debido a que
no se consignó en las facturas de consumidor final que amparan
operaciones cuyo monto total es igual o superior a doscientos dólares
($200.00), el Número de Identificación Tributaria (...) en consecuencia, ha infringido lo establecido en el
artículo 114 literal b), numeral séptimo del Código Tributario (...)" [el subrayado es propio (folios [...] frente del expediente
administrativo tramitado por la DGII).
Como se advierte, el cuerpo de
auditores adscritos a la DGII definieron, con certeza, la realidad tributaria
del demandante en lo relativo al cumplimiento de las cargas formales que impone
el ordenamiento jurídico. El informe vertido por dichos auditores establece
clara y concretamente que las facturas objetadas por la DGII no contenían el
NIT del Ministerio de Relaciones Exteriores, con lo cual se incumplió la obligación formal establecida
en el artículo 114 letra b) número 7 del Código Tributario.
2°) Requerimiento para la
subsanación de la conducta infractora.
El demandante fue notificado del
Informe de Infracción relacionado en el ordinal anterior, con el fin que
manifestara su conformidad o no sobre el hecho atribuido; asimismo, se le
requirió, conforme el artículo 261 número 2 del Código Tributario, subsanar la
obligación incumplida, todo lo cual consta en el auto emitido por la DGII a las
quince horas del doce de febrero de dos mil ocho (folios [...] del expediente
administrativo tramitado por la DGII).
3°) Prueba ofrecida por la parte
demandante para el relevo de su responsabilidad.
El demandante pretendía comprobar
en sede administrativa y, ahora, ante esta Sala, la observancia de la
obligación formal analizada —emisión de facturas u otros documentos a no
contribuyentes del impuesto o consumidores finales, con los requisitos formales
exigidos en el Código Tributario—, argumentando que las facturas objetadas
contienen, en su reverso, el NIT del Ministerio de Relaciones Exteriores
anotado manualmente, y que dicha circunstancia fue corroborada por un Analista
Tributario Contable designado por el TAIIA.
Así, la parte actora pretende
soslayar el bloque de acusación
fáctico y probatorio contenido
en el Informe de Infracción del veintitrés de octubre de dos mil
siete (folios […] del expediente administrativo tramitado por la DGII),
mediante la presentación material de las facturas objetadas, ahora, con una anotación
manual al reverso del dato (NIT del consumidor final) omitido al momento de su
emisión.
Importa destacar que dicha prueba
instrumental ha sido propuesta por la parte actora, en sede administrativa, en
un momento posterior a la elaboración y presentación del Informe de Infracción relacionado supra, su posterior
notificación y el requerimiento para la subsanación de la conducta infractora.
Tal prueba también ha sido propuesta por el demandante ante esta Sala.
4°) Carencia de prueba objetiva
sobre la falta de configuración típica de la infracción atribuida al demandante
La DGII requirió del demandante,
mediante el auto emitido a las quince horas del doce de febrero de dos mil
ocho, el cual consta a folios […] del expediente administrativo tramitado por dicho
ente, la subsanación de la conducta infractora evidenciada.
Por ello, en la etapa de prueba del
procedimiento de la primera instancia administrativa, el demandante presentó
las facturas objetadas (folios […] del expediente administrativo relacionado),
en esta oportunidad, con el NIT del Ministerio de Relaciones Exteriores anotado
manualmente al reverso de cada factura.
Tal hecho no demuestra,
objetivamente, que las facturas objetadas contaran con todos los datos exigidos
(entre ellos, el NIT del consumidor final) en el Código Tributario desde el
momento en que fueron emitidas:
i) El demandante no ha comprobado
que la anotación manual del NIT del Ministerio de Relaciones Exteriores, al
reverso de cada factura, se hizo al momento de su emisión y no después.
ii) El Informe de Infracción emitido el veintitrés de octubre de
dos mil siete (folios […] del expediente administrativo tramitado por la DGII)
contiene los resultados del procedimiento de fiscalización (ejercicio de las
facultades de verificación y
control) seguido contra el demandante. Tal informe parte de una
clasificación, control y análisis sistemático y técnico de la información y
documentos aportados por la misma parte actora en sede administrativa. El
resultado de la investigación realizada fue la comprobación directa
—constatación material y objetiva— de que las facturas objetadas por la DGII no
contenían el NIT del Ministerio de Relaciones Exteriores.
iii) La presentación de las
facturas objetadas con el NIT correspondiente anotado manualmente al reverso, no constituye una circunstancia que
exima de la responsabilidad infractora a la parte actora. Tal hecho obedece
al requerimiento de la Administración Tributaria, luego de comprobada la
infracción, para subsanar la conducta infractora y así acceder a una causa
atenuante de responsabilidad [atenuante
por subsanación de incumplimientos, omisiones o inexactitudes prevista en el artículo 261 número 2)
del Código Tributario (atenuación de la sanción en un treinta por ciento)].
iv) A folios […] del expediente
administrativo tramitado por la DGII, constan copias simples de las facturas
objetadas por la DGII, las cuales fueron proporcionadas por la misma parte
actora durante el desarrollo del procedimiento de fiscalización (ejercicio de las
facultades de verificación y control) seguido en su contra. En tales documentos
no consta el NIT del Ministerio de Relaciones Exteriores.
A folios […] del mismo expediente,
constan copias simples de las mismas facturas, ahora con el NIT del Ministerio
de Relaciones Exteriores al reverso, estampado manualmente.
También, a folios […] del
expediente judicial, constan copias certificadas notarialmente de las facturas
con el NIT del Ministerio de Relaciones Exteriores al reverso, estampado
manualmente.
Efectivamente, en el Informe del
Analista Tributario Contable nombrado por el TAIIA, el cual consta a folios […]
del expediente administrativo tramitado por dicho ente, consta que las facturas
objetadas "(...)
contienen el nombre de los adquirentes de combustible y su número de
identificación tributaria (...)" (folio
[…]frente).
Sin embargo, los documentos a los
que hace alusión el referido informe no son las facturas verificadas por el
cuerpo de auditores de la DGII en el procedimiento de fiscalización
—constatación material y objetiva de la infracción—, sino las facturas que posteriormente
fueron presentadas en la apertura a prueba del procedimiento de la primera
instancia administrativa, y que, a su vez, permitieron al demandante acceder al
beneficio de una atenuación de la sanción por la subsanación de la infracción
comprobada.
Es por ello que el Informe del
Analista Tributario Contable nombrado por el TAIIA aclara: "(...) las facturas en
referencia [facturas con el NIT del consumidor final al reverso] fueron
presentadas durante la etapa de apertura a pruebas, otorgada por la Administración
Tributaria, habiéndose
atenuado la sanción correspondiente en un treinta por ciento (...)" [el subrayado es propio (folio [...]
del expediente administrativo tramitado por el TAIIA).
En consecuencia, es falso que la
presentación de las facturas subsanadas no haya sido objeto de valoración por
el TAIIA. Tal circunstancia fue valorada en el sentido objetivo que prescribe
el artículo 261 número 2) del Código Tributario. Así, en la resolución emitida
a las nueve horas del veintiocho de mayo de dos mil nueve, mediante la cual el
TAIIA confirmó la multa impuesta a la parte actora, dicho ente administrativo
relacionó y examinó la prueba aportada por el demandante —facturas subsanadas—
concluyendo que ésta constituye fundamento para la atenuación de la sanción
correspondiente, mas no causa extintiva de la responsabilidad infractora
comprobada: "(...) la
Dirección General [identificó] plenamente la sanción consecuente a la
infracción antes detallada, siendo ésta atenuada con el equivalente del treinta
por ciento sobre el monto de la operación, por cada documento emitido
(...)" (folio […] vuelto
del expediente administrativo tramitado por el TAIIA).
A partir de las circunstancias
puntualizadas en los apartados anteriores, se concluye que no existe prueba objetiva
sobre la falta de configuración típica de la infracción atribuida al
demandante.
3. ESPECIFICACIONES DE LAS
FACTURAS U OTROS DOCUMENTOS A EMITIR A NO CONTRIBUYENTES DEL IMPUESTO O
CONSUMIDORES FINALES EXIGIDAS POR EL CÓDIGO TRIBUTARIO
El Código Tributario regula la
obligación de los contribuyentes relativa a la emisión de facturas u otros
documentos a no contribuyentes del impuesto o consumidores finales, con los
requisitos formales exigidos por el mismo cuerpo legal.
El artículo 114 letra b) número 7 del Código
Tributario establece:
"Los documentos que
utilicen los contribuyentes cumplirán, en todo caso, con las siguientesespecificaciones
y menciones: (...).
b) Facturas u otros documentos a emitir a no
contribuyentes del impuesto o consumidores finales: (...).
7) En operaciones cuyo monto
total sea igual o superior a doscientos dólares, se deberá hacer constar en el original y copia de la factura el nombre, denominación o razón
social, número de identificación tributaria o en su defecto, el número del
documento único de identidad del adquirente de los bienes o del prestatario de
los servicios. En el caso de adquirentes extranjeros se hará constar el
número de pasaporte o el carnet de residencia" (el subrayado es propio).
La parte demandante expone que, en
el caso sub júdice, ha dado cumplimiento a la anterior disposición anotando, en
las facturas objetadas, la denominación del consumidor final: Ministerio de Relaciones
Exteriores, ente público con
la categoría de cliente frecuente en su establecimiento y del cual la misma
Administración Tributaria conoce datos tributarios individualizadores,
verbigracia su Número de Identificación Tributaria (NIT).
Así, la omisión del NIT en las
facturas objetadas no constituye una transgresión al mandato de identificar al
consumidor final: "(...)
la identificación del Ministerio de Relaciones Exteriores es inequívoca, es un
hecho notorio, que es conocido por todos" (folio […] vuelto).
Según el actor, la existencia de
dicha institución "(...)
es de dominio público. De ahí que no se puede perfilar una infracción en estas
condiciones que eran evidentes en las facturas emitidas (...)" (folio […]frente).
Al respecto, esta Sala hace las
siguientes consideraciones:
1°) El artículo 114 letra b) número
7 del Código Tributario contiene una declaración
explícita, categórica e
imperativa de los datos indispensables que se deben consignar en las facturas
(original y copia), cuando se documenten operaciones cuyo monto total sea igual
o superior a doscientos dólares.
Tales datos son:
i) el nombre, denominación o razón
social del adquirente de los bienes o del prestatario de los servicios;
ii) el NIT, o en su defecto, el
número del Documento Único de Identidad del adquirente de los bienes o del
prestatario de los servicios; y,
iii) en el caso de adquirentes
extranjeros, el número de Pasaporte o el Carnet de Residencia.
Según el artículo 114 letra b)
número 7 del Código Tributario, el contribuyente debe consignar, en todo caso, el nombre y el
NIT del consumidor final. Con ello se pretende una identificación e individualización
tributariadel adquirente de los bienes o del prestatario de los servicios.
El consignar únicamente el nombre,
denominación o razón social del consumidor final constituye una identificación
parcial la cual genera, a su vez, una falta de individualización tributaria a
efectos de la verificación y control directo, por parte de la Administración
Tributaria, del estado de cumplimiento de las obligaciones formales y
sustantivas.
2°) El término identificación alude a uno de los atributos de la
personalidad: el nombre, en el caso de las personas naturales, y la
denominación o razón social en el caso de las personas jurídicas. Por otra
parte, la locución individualización
tributaria se refiere a la singularización tributaria de los contribuyentes en los registros
y sistemas de la Administración Tributaria (ubicación y control tributario
interno).
El NIT constituye un dato de
individualización tributaria único, referencia) y delimitados de los
antecedentes y condiciones actuales de los contribuyentes, en tanto permite un
margen de ubicación y control expedito en los sistemas y registros de la Administración
Tributaria.
El artículo 33 del Código
Tributario —Identificación Tributaria— expone que "Para efectos del cumplimiento
de las obligaciones tributarias, los sujetos pasivos se identificarán con el
nombre y apellidos, razón social o denominación, según corresponda, conjuntamente con el número de
identificación tributaria que disponga la Administración" (el subrayado es propio).
De tal forma, el NIT constituye un
dato básico en el Registro de Contribuyentes de la Administración Tributaria
[artículo 87 letra c) del Código Tributario].
3°) Por lo expresado en los
ordinales precedentes, el demandante, al momento de la emisión de las facturas
objetadas, estaba obligado, ope legis, a consignar en dichos documentos
no solo el nombre, denominación o razón social del consumidor final (Ministerio
de Relaciones Exteriores), sino, también, su NIT.
En consecuencia, es errónea la
aseveración de la parte actora de que "(...)
la identificación del Ministerio de Relaciones Exteriores es inequívoca, es un
hecho notorio, que es conocido por todos" (folio[…] vuelto), "(...) es de dominio
público. De ahí que no se puede perfilar una infracción en estas condiciones
que eran evidentes en las facturas emitidas (...)" (folio […] frente).
La Administración Tributaria no
está obligada a suplir la omisión de la parte actora —a pesar que el consumidor
final, en el caso sub júdice,
es una institución pública—, dado que la consignación del NIT del adquirente de
los bienes o del prestatario de los servicios en las facturas no constituye una carga para la
Administración Pública, sino una obligación tributaria formal que el Código
Tributario impone al demandante.
4. OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
FORMALES Y SUSTANTIVAS: PAGO DEL IMPUESTO, EMISIÓN DE DOCUMENTOS OBLIGATORIOS
EN LEGAL FORMA Y EL INTERÉS FISCAL
a) Alegación de la parte actora.
El demandante establece que las
facturas objetadas son válidas dado que documentan una operación entre sujetos
plenamente identificados, contienen un hecho generador, y, además, el impuesto
causado por tal hecho ha sido declarado en el período de octubre de dos mil
seis.
El actor afirma que, con la omisión
del Número de Identificación Tributaria (NIT) del consumidor final en las
facturas objetadas "(...)
el sistema tributario del IVA no sufre (...) ningún perjuicio, y el interés
fiscal no se ha visto menoscabado (...)" (folio […] vuelto).
"(...) ha quedado
comprobado (...) que se pagó el impuesto correspondiente por los hechos
generadores que constan en las facturas objeto de infracción, por lo tanto, la
sanción pretendida carece de legitimidad" (folio […] vuelto).
Como se advierte, la parte actora
considera que la sanción impuesta y confirmada por las autoridades demandadas
es ilegal, dado que la omisión del NIT del Ministerio de Relaciones Exteriores
en las facturas objetadas no impidió el pago del impuesto causado por las
operaciones realizadas.
Con ello, la obligación tributaria
consistente en el pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios ha sido cumplida plenamente, por lo que no se ha
afectado el interés fiscal ni se han transgredido los principios tributarios de
proporcionalidad, economía y eficacia [artículo 3 letras e), f) y g) del Código
Tributario].
b) Obligaciones Tributarias
Formales y Sustantivas.
El ordenamiento jurídico tributario impone dos
clases de obligaciones, a saber: obligaciones
tributarias formales y sustantivas.
Como se apuntó en apartados
precedentes, las obligaciones
tributarias formales son
cargas impuestas por la normativa a los obligados tributarios, deudores o no
del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de
actuaciones o procedimientos tributarios tendientes, desde una perspectiva
general, a permitir y
desarrollar la investigación, determinación y recaudación de los tributos.
Al respecto, el artículo 85 del
Código Tributario establece que "Son obligados formales los contribuyentes, responsables y
demás sujetos que por disposición de la ley deban dar, hacer o no hacer algo
encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o
sea del pago del impuesto" (el
subrayado es propio).
Por otra parte, las obligaciones tributarias sustantivas constituyen una carga de tributación o pago
efectivo del impuesto [prestación
de carácter patrimonial, que vista desde una doble perspectiva puede ser
expresada en una obligación de dar (por el contribuyente) y recibir (por el
fisco)]. Estas obligaciones se originan al realizarse el presupuesto previsto
en la ley como generador del impuesto y
tienen por objeto el pago del tributo.
c) Obligaciones Tributarias
Formales y Sustantivas en el caso sub júdice: Autonomía e Independencia.
La obligación de emitir facturas u
otros documentos a no contribuyentes del impuesto o consumidores finales, con
los requisitos formales exigidos en el Código Tributario, y la obligación del
pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, constituyen
obligaciones tributarias diferentes y autónomas.
La primera carga —emisión de
documentos obligatorios en legal forma—constituye una obligación tributaria formal [artículo 114 letra b) número 7 del
Código Tributario], mientras que la segunda —pago del impuesto— constituye una obligación tributaria sustantiva (artículo 1 de la Ley del Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios).
Las obligaciones objeto de análisis
son diferentes en su naturaleza, origen y materialización respecto del fin de
la tributación en materia del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios.
Tales diferencias llevan a que cada
obligación, una formal y otra sustantiva, se revistan de autonomía —por su
misma naturaleza— en el momento en que se vuelven exigibles, en la forma en que
se materializa su cumplimiento y cuando se ejecuta la correspondiente sanción
en virtud de su inobservancia.
No se niega la relación teleológica
de ambas obligaciones, pero se reafirma su independencia en las consecuencias
de su exigibilidad, por lo que es erróneo concebir —como lo señala la parte
actora— que al haberse pagado en el mes de octubre de dos mil seis el impuesto
documentado en las facturas objetadas, no se puede imponer una sanción por
omitir el NIT del consumidor final en las mismas, si en todo caso se enteró el
correspondiente impuesto.
El cumplimiento de la obligación
tributaria formal no depende,
no se verifica, ni se subsana con el cumplimiento de la obligación tributaria
sustantiva.
Si bien es cierto, en el caso sub júdice, el impuesto causado
por las operaciones realizadas entre el demandante y el Ministerio de
Relaciones Exteriores, en el mes de octubre de dos mil seis, fue declarado, tal
circunstancia no enmienda ni rectifica la omisión del NIT del mencionado Ministerio
en las facturas objetadas por la Administración Tributaria (incumplimiento de
los requisitos exigidos en el ordenamiento jurídico tributario en la emisión de
documentos obligatorios).”
IMPOSICIÓN
DE SANCIONES POR INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS TRIBUTARIAS
“5. EXAMEN DE LA CULPABILIDAD DE
LA PARTE ACTORA EN LA COMISIÓN DE LA INFRACCIÓN ATRIBUIDA.
a) Alegación de la parte
actora.
El demandante establece que la
Administración Tributaria no comprobó la existencia de dolo o culpa en la materialización de la conducta
infractora que le fue atribuida —emisión de facturas sin consignar el Número de
Identificación Tributaria (NIT) del consumidor final—.
Asimismo, aduce que en caso de
configurarse dicha infracción tributaria "
( ...) la misma, debió haberse establecido [a cargo del] dependiente que atendió al cliente (...)" (folio […]frente).
b) Infracción Administrativa,
Principio de Culpabilidad e Infracción Administrativa de Mera Actividad.
Doctrinariamente, por infracción
administrativa se ha entendido aquel comportamiento contraventor de lo
dispuesto en una norma jurídica al que se apareja una sanción consistente en la
privación de un bien o un derecho, y que no aparece calificado en el
ordenamiento jurídico como delito o falta.
Concretamente, la infracción administrativa
tributaria supone la
violación a las normas que imponen y exigen el cumplimiento, bajo un sentido y
forma concreta, de las obligaciones tributarias formales y sustantivas del
sistema jurídico fiscal vigente o aplicable. El Derecho Tributario marca de
esta forma los límites objetivos de estas infracciones.
Ahora bien, para la imposición de
una sanción por infracción de un precepto administrativo, es indispensable que
el sujeto haya obrado dolosa o cuando menos culposamente, es decir, que la
transgresión a la norma haya sido querida o se deba a imprudencia o negligencia
del sujeto (principio de
culpabilidad).
La obligación de emitir facturas u
otros documentos a no contribuyentes del impuesto o consumidores finales, con los
requisitos formales exigidos en el Código Tributario, constituye una obligación tributaria formal.
Al respecto, el artículo 239 letra b) del Código Tributario señala que, ante el
incumplimiento de dicha obligación, el infractor incurrirá en una multa equivalente
al treinta por ciento del monto de la operación por cada documento, la que no
podrá ser inferior a dos salarios mínimos mensuales.
Atendiendo la disposición citada,
se concluye que la infracción que se configura al quebrantar el imperativo
contenido en el artículo 114 letra b) número 7 del Código Tributario,
constituye una infracción de
mera actividad, es decir, que no requiere que la acción vaya seguida de un
resultado separable espacio-temporalmente de la conducta.
c) Configuración de
culpabilidad —dolo, culpa— en la materialización de la conducta infractora
atribuida a la parte actora.
En relación a la objeción del actor
en cuanto a la falta de adecuación de su conducta a los elementos típicos de la
infracción que se le atribuye, esta Sala concretiza que no basta la existencia
de la conducta constitutiva de la infracción para la imposición de la multa,
puesto que es necesario la existencia de un nexo de dolo o culpa (negligencia)
para ello.
Lo anterior no implica, sin
embargo, que la Administración deba en cada caso, a priori, establecer la
prueba de la negligencia o dolo para imponer la sanción.
Hay casos en los cuales la conducta
a sancionar es un hecho material fácilmente comprobable (infracción de mera actividad);
aquí el nexo de culpabilidad ha de establecerse cuando, al brindársele al
administrado la oportunidad de exponer las razones por las cuales incurrió en
dicha conducta, éste expone si hubo fuerza mayor o caso fortuito, que lo eximan
de dolo o culpa.
La Administración, en aras de
respetar este principio y la presunción de inocencia, está obligada a valorar
las razones que éste señale, a fin de establecer si de ellas se desprenden
motivos razonables que exoneren de la culpabilidad o negligencia al
contribuyente.
En el caso sub júdice, se ha demostrado la
existencia de la infracción atribuida al demandante [apartado "2. CONSTATACIÓN DE LA
INFRACCIÓN TRIBUTARIA ATRIBUIDA AL DEMANDANTE: VALORACIÓN DE LA PRUEBA
PRODUCIDA EN SEDE ADMINISTRATIVA", de esta sentencia], y que el mismo
tuvo la oportunidad, en sede administrativa, de exponer y probar el aspecto
subjetivo de su conducta. Sin embargo, éste no expuso razón alguna que
justificara las razones de su incumplimiento, y tampoco lo hace en esta sede
con los argumentos que corresponden a este punto. La mera afirmación de la
inadecuación de su conducta al tipo sancionatorio es insuficiente para apreciar
la falta de tipicidad.
En este punto importa destacar que,
si bien es cierto la parte actora pretendió comprobar en sede administrativa, y
ahora, ante esta Sala, la observancia de la obligación formal analizada -emisión
de facturas u otros documentos a no contribuyentes del impuesto o consumidores
finales, con los requisitos formales exigidos por el Código Tributario—,
con la presentación de las facturas objetadas con el NIT del Ministerio de
Relaciones Exteriores anotado manualmente a su reverso, tal hecho no constituye una circunstancia que
exima de la responsabilidad infractora verificada.
La presentación posterior de tales
facturas obedece al requerimiento de la Administración Tributaria (auto emitido
a las quince horas del doce de febrero de dos mil ocho, el cual consta a folios
[…] del expediente administrativo tramitado por la DGII), luego de comprobada
la infracción, para subsanar la conducta infractora y así acceder a la causa
atenuante de responsabilidad correspondiente [atenuante
por subsanación de incumplimientos, omisiones o inexactitudes prevista en el
artículo 261 número 2) del Código Tributario (atenuación de la sanción en un
treinta por ciento)].
En el presente caso, se han
comprobado las siguientes premisas fácticas, probatorias y jurídicas
reveladoras de la responsabilidad infractora del demandante:
i) la materialización de una
conducta infractora al mandato contenido en el artículo 114 letra b) número 7
del Código Tributario [tipicidad];
ii) que dicha conducta fue
producida por el demandante;
iii) que el resultado causado
transgrede el ordenamiento jurídico tributario [antijuricidad];
iv) que el demandante estaba
obligado a adecuar su conducta al imperativo del artículo 114 letra b) número 7
del Código Tributario [exigibilidad de una conducta conforme a derecho]; y,
v) que el demandante omitió actuar
conforme la norma relacionada sin ninguna causa justificante para ello
(culpabilidad).
d) Responsabilidad por
infracciones administrativas de dependientes, según el Código Tributario.
Finalmente, el demandante señala
que la infracción administrativa verificada "(...)
debió haberse establecido [a cargo del] dependiente que atendió al cliente
(...)" (folio […]
frente).
Al respecto, el artículo 234 del
Código Tributario establece que "El
patrono o empleador será responsable de las infracciones que cometen sus
dependientes, en tal calidad".
Tal disposición regula la
denominada responsabilidad por
actos de dependientes.
(i) La relación de subordinación
laboral que opera entre el patrono y el empleado, (ii) la responsabilidad de
instrucción del primero, respecto del segundo, para cumplir las obligaciones
que impone el ordenamiento jurídico tributario, y, (iii) el hecho de que la
relación tributaria para el cumplimiento de las obligaciones debidas se
entablada entre el sujeto obligado y/o contribuyente [patrono] y la
Administración Tributaria, constituyen premisas jurídicas que permiten
identificar, en el presente caso, que el sujeto directamente vinculado al
cumplimento de la obligación del artículo 114 letra b) número 7 del Código
Tributario, es el demandante.
En consecuencia, la delegación de
su responsabilidad infractora a cargo del empleado que materialmente emitió las
facturas objetadas, es inaceptable.”