EXPORTACIÓN DE SERVICIOS

PRESTACIÓN DE SERVICIO DE TRANSPORTE TERRESTRE, MARÍTIMO O AÉREO GRAVADA CON LA TASA DEL CERO POR CIENTO CUANDO LA UTILIZACIÓN Y APROVECHAMIENTO DEL SERVICIO OCURRE EN EL EXTRANJERO

“El acto objeto de pretensión motivadora del presente proceso son las resoluciones de: I) la Dirección General de Impuestos Internos número 12302- TI1- 158M-2006, de las ocho horas del catorce de febrero de dos mil seis, en la que se determina, por una parte, cantidad de dinero en concepto de remanente de crédito fiscal que le corresponde reclamarse a la sociedad actora respecto de los períodos tributarios de enero de dos mil tres a diciembre de dos mil tres; por otra parte, se determina una cantidad de dinero en concepto de remanente de crédito fiscal que debe reintegrarse al Fisco, respecto del período de agosto de dos mil cuatro; y, finalmente, determina que se pague, en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por los períodos tributarios comprendidos de febrero a noviembre de dos mil tres y de enero a agosto de dos mil cuatro, el monto de ciento treinta y ocho mil novecientos cuarenta dólares con cuarenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América equivalentes a un millón doscientos quince mil setecientos veintiocho colones con setenta y seis centavos de colón; e ii) el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, emitida en incidente de apelación 10603015T, de las trece horas del veinte de julio de dos mil siete, en la parte que confirma la determinación realizada por la Dirección General de los Impuestos Internos a cargo de la Sociedad actora, en el sentido que se le impone a ésta que pague, en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y por los períodos tributarios de febrero a noviembre de dos mil tres y de enero a agosto de dos mil cuatro, la suma ciento treinta y ocho mil novecientos cuarenta dólares con cuarenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América equivalentes a un millón doscientos quince mil setecientos veintiocho colones con setenta y seis centavos de colón.

La sociedad demandante alega con respecto a la resolución de la Dirección General de Impuestos Internos violación al debido procedimiento administrativo configurado para la fiscalización, que contemplan los artículos 11 de la Constitución de la República en lo que respecta al derecho de defensa en relación con los artículos 173 y 174 del Código Tributario; falta de motivación de los actos administrativos impugnados; violación al derecho de determinación de los servicios de transporte internacional como actividades de exportación manifestación en términos genéricos de los artículos 8, 86 y 131 numeral 6° de la Constitución de la República y en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; y violación al derecho de Propiedad resguardado en los artículos 2 y 103 de la Constitución de la República.

Con la resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, se ha vulnerado el derecho al procedimiento legalmente configurado para la fiscalización tributaria, el derecho a la motivación de los actos administrativos desfavorables, el derecho a la determinación de los servicios de transporte internacional como actividades de exportación, y el derecho de propiedad, previstos en las disposiciones citadas.

2. DELIMITACIÓN DE LA CONTROVERSIA.

Con la finalidad de resolver el presente proceso, es necesario fijar con claridad el objeto de la controversia, concluyéndose que el principal motivo de ilegalidad se ciñe en: a) la violación al Principio de Legalidad al pretender gravar exportaciones de servicios con tasa trece por ciento del Impuesto al Valor Agregado; b) Violación al Principio de Legalidad por arrogarse facultades de ratificación y convalidación; c) Carencia de disposición legal expresa para convalidar actuaciones; d) Falta de Motivación de los actos administrativos impugnados; y e) Ilegalidades cometidas en el procedimiento de fiscalización y liquidación.

3. CONSIDERACIONES PRELIMINARES BÁSICAS.

a) Sobre el Principio de Legalidad.

El principio de legalidad es un principio fundamental del Derecho Público conforme al cual todo ejercicio del poder público debería estar sometido a la voluntad de la Ley, de su jurisdicción y no a la voluntad de las personas. Por esta razón se dice que el principio de legalidad asegura la seguridad jurídica.

Se podría decir que el principio de legalidad es la regla de oro del Derecho Público y en tal carácter actúa como parámetro para decir que un Estado es un Estado de Derecho, pues en él, el poder tiene su fundamento y límite en las normas jurídicas.

En íntima conexión con este principio, la institución de la reserva de Ley obliga a regular la materia concreta con normas que posean rango de Ley, particularmente aquellas materias que tienen que ver la intervención del poder público en la esfera de derechos del individuo. Por lo tanto, son materias vedadas al reglamento y a la normativa emanada por el Poder Ejecutivo. La reserva de ley, al resguardar la afectación de derechos al Poder legislativo, refleja la doctrina liberal de la separación de poderes. Recibe un tratamiento dogmático especial en el Derecho Administrativo, el Derecho Tributario y el Derecho Penal.

b) Falta de motivación de los actos administrativos.

La motivación del acto administrativo exige que la Administración plasme en sus resoluciones las razones de hecho y de derecho que le determinaron a adoptar su decisión; la ratio essendi de la motivación permite ejercer un control de legalidad, constatando si estas razones están fundadas en Derecho y si se ajustan a los fines que persigue la normativa aplicable.

4. ANÁLISIS DEL CASO.

El fondo de la controversia sobre la que recae esta sentencia, se contrae a determinar si en efecto existen las infracciones formales y materiales expresadas por la sociedad actora.

Así mismo, se advierte del informe presentado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, que en segunda instancia administrativa los puntos controvertidos fueron exclusivamente sobre la falta de fundamentación del acto emitido por la Dirección General de Impuestos Internos y sobre la aplicación de la tasa del trece por ciento en las actividades de exportación.

En atención a lo antes manifestado se realizará una valoración únicamente de los puntos controvertidos en segunda instancia, y sólo en caso de que se concluya en cada uno de ellos que el acto impugnado es legal, se desarrollarán en su totalidad, en caso contrario se procederá a resolver lo que a derecho corresponda.

a) Sobre las infracciones de naturaleza material, con respecto a la exportación de servicios y aplicación de la tasa cero por ciento (0%).

i) Aplicación de la tasa del cero por ciento con respecto a la exportación de servicios.

La sociedad actora manifiesta que la prestación de servicios, entre otras actividades, es la realización de manejo de carga general de importación y exportación por todos los medios de transporte disponibles, incluyendo almacenaje, distribución, logística, transportes locales, seguros de transportes y trámites aduanales en general, así como mudanzas internacionales, dichas actividades pueden ser denominadas como exportación de servicios, ya que cumple con los requisitos establecidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

Agrega además que las autoridades demandadas, han incurrido en el error de señalar que la prestación de servicios que realiza no cumple a cabalidad los requisitos establecidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

Por su parte la Dirección General de Impuestos Internos es de la opinión que los servicios prestados por la sociedad actora a una sociedad no domiciliada en el país consistente en el transporte terrestre, marítimo o aéreo de bienes muebles, agregando que el servicio es solicitado por una empresa domiciliada en el exterior que contacta a la no domiciliada en el país y ésta a su vez a la sociedad actora para llevar a cabo la finalidad del servicio que es el transporte de los bienes; por ello concluyen que no es utilizado de manera exclusiva en el extranjero por la sociedad actora, consumiendo o utilizando esa parte el servicio en el territorio de la República de El Salvador, a efecto de completar la entrega de los referidos bienes hasta el destinatario local, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas comparte de manera general la opinión emitida por la Dirección General de los Impuestos Internos.

Al analizar dichos argumentos, este Tribunal considera oportuno señalar que la discusión principal [sobre este punto] se circunscribe a la interpretación de los artículos 19 y 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

El punto central de la discordia es establecer cuál debe ser el tratamiento tributario de la denominada "prestación de servicios de transporte terrestre, marítimo o aéreo que realiza la sociedad actora", y así determinar si la misma es o no una exportación de servicios y, por ende, si le corresponde la aplicación de la tasa del cero por ciento.

ii) Principio de territorialidad, el elemento espacial del hecho generador, y del presupuesto de hecho en la prestación de servicios.

Es importante realizar una breve explicación sobre el principio de territorialidad y el elemento espacial del hecho generador, ello nos ayudará a analizarse el presupuesto de hecho, para que identificando cada uno de sus elementos sea posible encajarlo en el supuesto de la prestación de servicios que describe la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y en consecuencia brindar una respuesta a la disyuntiva de las partes.

a) Principio de territorialidad

Sobre el principio de territorialidad deben distinguirse dos situaciones, es decir, la eficacia de la norma en el espacio, la cual es analizada desde dos perspectivas:

Ámbito de soberanía: el cual consiste en determinar el espacio en el que la ley produce sus efectos en cuanto tal. De conformidad con el artículo 6 del Código Civil las leyes obligan en todo el territorio de la República, transcurrido el tiempo necesario de la vacatio legis.

Criterios de sujeción: Determinan la extensión de la ley en el espacio; es decir, los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera del territorio o por un ciudadano de otro Estado.

En este sentido, pueden utilizarse como criterios de sujeción o conexión el de nacionalidad y el del territorio así:

Nacionalidad: las leyes tributarias se aplican a todos los ciudadanos que ostentan la nacionalidad de cada Estado, fuera del lugar donde se realizará el hecho generador.

Territorialidad: se aplica en los tributos donde radica el hecho gravado; es decir, en la mayoría de los casos nos referimos a los tributos de carácter real: impuestos sobre transacciones, consumo o prestaciones de servicios. En este caso la extensión de la norma se limita a la riqueza que se genera en nuestro país aunque su titular sea un no residente del mismo. No obstante lo anterior, la doctrina tributaria utiliza además, el criterio de la residencia efectiva.

Sin embargo, también existe la territorialidad en sentido estricto, referida al lugar de realización del hecho generador, sea cual sea el lugar donde se obtenga la renta o en el que se encuentre la materia imponible. Así también es aplicable a los tributos de naturaleza real: lugar donde estén situados los bienes, lugar donde se realizan los actos o en el que se hacen efectivos derechos. En cualquier caso, es la ley propia de cada tributo la que determina las reglas de sujeción.

b) El elemento espacial del hecho generador.

Otro aspecto que debe distinguirse en esta situación es el elemento espacial del hecho generador, es decir, dónde se entiende realizado el mismo para efectos de la aplicación de la norma tributaria. La Ley indica el lugar de producción del hecho imponible, y, en su caso, el sometimiento o no a la ley salvadoreña.

El artículo 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en una clara manifestación del principio de territorialidad en sentido estricto, nos indica el elemento espacial del hecho generador, al establecer que las prestaciones de servicios gravadas serán las que se presten directamente en el país, aunque se haya perfeccionado o pagado fuera de él.

Asimismo, define qué se entiende por servicio prestado en territorio nacional; y por último nos menciona lo que debemos comprender por parcialidad de los servicios y, como consecuencia, la utilización no exclusiva de los mismos.

El anterior artículo se interpreta en concordancia con el artículo 74 de la misma Ley, en cuanto a las normas especiales sobre la transferencia de bienes y prestaciones de servicios al exterior.

c) El presupuesto de hecho en la prestación de servicios de transporte de carga.

El artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (vigente al momento de dictarse los actos administrativos), regulaba que las operaciones de exportación: "Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero".

Como bien lo han establecido las partes, para ser considerado como exportación de servicios, de acuerdo a la Ley debe llenar las siguientes características:

1°) Debe ser un servicio realizado en el país;

2°) Debe ser prestado a usuario que no tiene domicilio ni residencia en el país; y,

3°) Los servicios deben estar destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.

En el caso de autos, las partes convergen en cuanto a que se han cumplido los primeros dos requisitos establecidos por la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en el sentido de que se debe entender para que una determinada actividad constituya una "exportación de servicios". Es decir, que el punto de divergencia se encuentra en la interpretación que realizan acerca del tercer requisito establecido por el legislador, cual es el relativo a que "los servicios deben estar destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero". Por lo tanto será este el punto a tratar a continuación.

iii) Análisis sobre la "prestación de servicios" realizada por la sociedad actora.

A fin de solventar la problemática resulta necesario, acudir a lo dictado en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y las estipulaciones contractuales pactadas expresamente por las partes para la prestación de los servicios de transporte terrestre, marítimo o aéreo de bienes muebles.

En primer lugar, la citada Ley, establece como hecho generador del impuesto la "exportación de servicios" y dispone para ello la aplicación de la tasa del cero por ciento, según lo prescriben los artículos 74 y 75 del mismo cuerpo normativo; dicho tratamiento tributario tiene como objetivo el cumplimiento del principio de imposición en el país de destino, según el cual, los productos y servicios que se exporten del país, son descargados del impuesto al valor agregado mediante la aplicación de dicha tasa.

Tales operaciones tienen un débito fiscal del cero por ciento que permite la deducción o descargo de los créditos fiscales vinculados con las mismas. Con el anterior procedimiento, se logra que los bienes y servicios exportados del territorio nacional, no incluyan en sus costos ningún componente en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, para que sean gravados justamente al ingresar al país al cual se destinan. Ello permite que los bienes y servicios nacionales, al menos en lo que se refiere a este tipo de imposición indirecta, se encuentren en iguales condiciones que los bienes y servicios de la misma naturaleza, ofrecidos en el país al cual se dirigen, para permitir a los productos y servicios nacionales competir en igualdad de condiciones en los mercados internacionales.

Como se ha dejado constancia en párrafos precedentes, el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (vigente al momento de dictarse los actos administrativos impugnados) regulaba: "Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero", respecto de la tasa aplicable a tales operaciones; por su parte el artículo 75 de la misma Ley, dispone que las exportaciones estarán afectas a una tasa del cero por ciento. La aplicación de la tasa del cero por ciento ó la del trece por ciento consiste en la utilización o aprovechamiento de los servicios objeto de la prestación jurídica.

Ahora bien, el punto medular del presente juicio es establecer si, en el presente caso, se cumple o no con el requisito de Ley siguiente: los servicios susceptibles al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios con una tasa cero deben estar destinados a ser utilizados y gozados exclusivamente en el extranjero. En afán de constatar el cumplimiento de tal situación al caso en examen resulta indispensable determinar cuál es el lugar en el que ZIM (sociedad no domiciliada) utiliza, de forma efectiva, los servicios prestados por Transportemos (sociedad domiciliada).

De conformidad a lo argumentado por las partes y a la documentación que corre agregada al expediente administrativo de folios […] de la primera pieza, se advierte:

1° Que la prestación de servicio entre Transportemos y ZIM surge en virtud del contrato privado de prestación de servicios, del veinticinco de septiembre de dos mil dos, en el cual se evidencia:

Que ZIM es una empresa domiciliada en la ciudad de Haifa, Estado de Israel, la cual presta sus servicios de mudanzas o transporte de bienes muebles a los particulares que quieran trasladarse dentro del territorio de El Salvador. Para cumplir con su labor, ZIM subcontrata a la empresa domiciliada Transportemos, la cual se encarga de realizar el transporte por cualquier vía así como los trámites y demás procedimientos, en virtud de las cláusulas que se le han encomendado; es importante señalar que la empresa ZIM es contratada por un tercero que puede ser una persona natural o una sociedad.

Transportemos no tiene una relación comercial con el remitente (tercero), quien también es una persona no domiciliada en el país que demanda originalmente la prestación del servicio, y que se beneficia al poder realizar la mudanza de sus bienes muebles a El Salvador. Pues es en efecto ésta persona (tercero) la que ve satisfecha su necesidad de realizar la mudanza, para lo cual ha debido cancelar las comisiones e impuestos respectivos en el país de origen en el que solicitó el servicio, siéndole indiferente quien será la entidad que finalmente haga efectiva la mudanza o el transporte de sus bienes muebles, siempre y cuando sea realizada en tiempo.

Transportemos tampoco tiene relación comercial con la persona (tercero) que recibe los bienes que se han transportado a El Salvador. Pues la prestación del servicio fue pactado entre la persona (tercero) no residente en el país que solicita el servicio de mudanza y ZIM, siendo ésta última la que subcontrata a Transportemos, a fin de que se encargue de realizar las gestiones necesarias las cuales incluyen hasta los trámites aduanales, para que la mudanza o transporte llegue a su destino.

Por lo tanto podemos concluir que Transportemos no recibe compensación alguna proveniente de la persona no domiciliada (tercero) que en el país recibe el servicio de mudanza, ya que no existe ninguna relación contractual entre ambos.

La relación comercial existe únicamente entre ZIM [sociedad no domiciliada en el país] la cual requiere el servicio de transporte desde el extranjero y la sociedad Transportemos S.A. DE C.V., que se compromete únicamente a hacer efectiva la entrega a aquella persona indicada en El Salvador. Consecuentemente en esta relación contractual, ZIM se constituye como beneficiaria del servicio contratado con Transportemos, pues requiere de la gestión que ésta presta y que le es imprescindible para culminar los servicios que a su vez son facilitados en el territorio extranjero a la persona (tercero) que contrató el servicio para hacer la mudanza. Tal situación pone en evidencia el lugar donde el servicio se consume.

2° Para los efectos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios en el caso de las exportaciones, el domicilio del sujeto no es determinante por sí solo para establecer el lugar donde el servicio es consumido, ello se vincula con el lugar donde los servicios son efectivamente aprovechados o consumidos.

Si bien es cierto el servicio de mudanza es realizado a una persona (tercero) residente en El Salvador, debe tenerse en cuenta que dicho servicio no ha sido solicitado por ella, por lo que debe entenderse que la prestación del mismo se origina y se consume en el extranjero, donde en un primer término la persona (tercero) que solicitó originalmente el servicio y seguidamente ZIM, son las que realmente se benefician al ver satisfecha su necesidad de realizar la mudanza o el transporte de sus bienes muebles. Consecuentemente el servicio que brinda Transportemos es aprovechado exclusivamente fuera del territorio nacional, en el lugar donde se genera y consume la mudanza internacional. En suma, el perfeccionamiento del servicio se produce en el exterior.

Es preciso señalar que la sociedad actora, realiza el transporte de los bienes muebles [solicitud de ZIM], en el momento que es solicitado por la tercera persona no domiciliada, con la finalidad que dicha mudanza sea entregada a una persona en el territorio de El Salvador. De lo anterior se advierte, que la utilización y aprovechamiento del servicio ocurre, exclusivamente en el extranjero en donde el contratante del servicio lo solicita y ve satisfecha su necesidad. Sin lugar a dudas la labor realizada por la sociedad demandante se trata de la transportación de los bienes muebles, que como se dijo anteriormente es requerida y consumida en el extranjero al satisfacer la necesidad de aquél que contrata para que su mudanza sea dada a una persona ubicada en el territorio nacional, quien no ha solicitado ningún servicio a Transportemos.

En otras palabras, la empresa no domiciliada [ZIM] requiere de la prestación de servicios realizada por Transportemos, en razón de que dicho servicio le es imprescindible para culminar felizmente la prestación contratada entre ZIM y una persona (tercero) en el extranjero, lo que nuevamente indica el lugar donde el servicio examinado se consume. En definitiva, los servicios prestados por la sociedad demandante están llamados a ser utilizados en el extranjero de forma exclusiva, en la medida que el único usuario del servicio es la sociedad no domiciliada [ZIM], la cual hace uso de los servicios en el extranjero, toda vez que los utiliza como un medio o recurso para prestar a sus clientes el servicio de mudanza internacional que se generan con destino al territorio salvadoreño.

Los servicios de mudanza o transporte internacional de bienes prestados por Transportemos, son utilizados exclusivamente en el extranjero, por ser precisamente una sociedad no domiciliada quien los demanda para beneficio propio, en el territorio nacional, con la peculiaridad que únicamente son entregados a terceras personas beneficiadas en territorio salvadoreño, finalizando así la cadena que da inicio en el extranjero, en donde también se da por concluida.

De lo anterior se concluye, que la prestación de servicios de mudanza o transporte internacional realizada por Transportemos S.A. de C.V., a la sociedad no domiciliada ZIM, es una exportación de servicios gravada con la tasa del cero por ciento. […]

CONCLUSIÓN.

Este Tribunal concluye que en el caso de autos la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, han interpretado erróneamente los artículos 74 y 75 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, lo que convierte sus actuaciones en ilegales y así serán declarados.

Habiendo determinado la interpretación errónea por parte de las autoridades demandadas, que traducen sus actuaciones en ilegales, cualquier otra argumentación emitida por las partes, en nada cambiaría la decisión de este Tribunal, por lo que se vuelve inoficioso pronunciarse al respecto.

6. MEDIDA PARA REESTABLECER EL DERECHO VIOLADO.

Como medida para restablecer el derecho violado, ordénase a la Dirección General de Impuestos Internos, respetar los remanentes de crédito fiscal declarados por la sociedad demandante, relacionados con la actividad de prestación de servicios de transporte terrestre, marítimo o aéreo, por ser una exportación de servicios.”