DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS
devolución DE INGRESOS POR ANTICIPOS DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS, BAJO LA FIGURA DE RETENCIONES Y PERCEPCIONES
“El acto que se impugna en el presente proceso es el emitido por la Dirección General de Impuestos Internos, referencia 470-2009-PI, de las once horas del tres de febrero de dos mil nueve, mediante la cual se declaró sin lugar la solicitud de devolución presentada por la impetrante social, por pago indebido o en exceso por retenciones y percepciones del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto a los períodos tributarios comprendidos de enero de dos mil cinco a diciembre de dos mil seis.
2. DE LAS DISPOSICIONES LEGALES INVOCADAS.
Las normativas legales aplicables al caso en concreto son: a) La Constitución de la República, b) Código Tributario, y c) Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
3. DELIMITACIÓN DE LA CONTROVERSIA.
En primer orden se procederá a verificar si la solicitud de Devolución presentada por la sociedad actora es pertinente o no. De ser procedente la misma, resultaría inoficioso entrar a conocer sobre los otros motivos de ilegalidad esgrimidos por la sociedad impetrante, caso contrario, se entrará a conocer uno por uno los argumentos expuestos en la demanda de mérito.
Los motivos de ilegalidad aducidos por la parte actora contra el acto administrativo controvertido son: a) Violación al debido proceso, artículos 2 inc. 1° y 11 de la Constitución de la República, 1, 2, 3, 162, 163, 212 y 215 del Código Tributario; b) Violación al Derecho a la Propiedad.
4. ANÁLISIS DEL CASO
A) VIOLACIÓN AL DEBIDO PROCESO Y DERECHO DE PROPIEDAD (ART. 2 Y 11 DE LA CONSTITUCIÓN DE LA REPÚBLICA) Y A LOS ARTÍCULOS 1, 2, 3, 162, 163, 212 Y 215 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.
i) Argumentos de ilegalidad.
Indica en un primer orden la parte actora, que la Dirección General de Impuestos Internos, no aplicó la Ley adecuadamente, vulnerando de esa manera el Debido Proceso. Señala que entregó fondos al Estado como anticipos de impuestos, los cuales al ser liquidados al final de los períodos tributarios resultaron ser mayores que el impuesto que se debía pagar, por lo que procedió a solicitar su devolución y la Dirección General dispuso sin fundamento legal alguno no regresarlos, argumentando que la ley no previó esta situación específicamente, obviando la regla general para las devoluciones.
Que la Dirección General de Impuestos Internos lo clasificó como "pequeño contribuyente", entonces, cuando se efectuaron compras se le obligó a pagar el uno por ciento (1%) del valor en concepto de percepción y cuando se vendió el producto se le descontó el uno por ciento (1%) en concepto de retención. Al liquidar el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, cruzando los débitos contra los créditos, el impuesto liquidado resultó menor que los pagos anticipados, lo que generó un derecho a que el Estado le reintegre los valores pagados en exceso.
Por consiguiente, el seis de marzo de dos mil siete se presentó escrito solicitando la devolución de los valores pagados anticipadamente a cuenta del impuesto en referencia; y que al liquidarse quedaron pagados en exceso el valor de retenciones y percepciones, los cuales fueron liquidados en legal forma y corresponden a los períodos tributarios de enero de dos mil cinco a agosto de dos mil seis.
Asimismo, agrega que a la retención y percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios que constituyen préstamos o anticipos al Estado, se le debe aplicar la norma general y no es necesario que por cada situación la ley contemple una norma especial, excepto cuando existe otra disposición que contenga un texto en contrario. Que en materia tributaria la ley y la Constitución son las normas que legitiman al impuesto que nunca debió cobrar, porque sencillamente el legislador no ha habilitado a la administración a cobrarlos.
Afirma que la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios establece que no procede la devolución del remanente de crédito fiscal tal como se expuso en el apartado del funcionamiento del relacionado impuesto, pero en el caso reclamado se trata de un valor que ya se probó mediante liquidación que le pertenece y no es un remanente de crédito fiscal, sino una deuda del Estado.
Agrega que es improcedente —para la DGII— estar solicitando una norma específica para la devolución, ya que no es un caso especial y no existe una norma previa que contenga disposición que manifieste que no opera la devolución por el saldo a favor. Por consiguiente, no se requiere de norma especial, precisamente porque se enmarca en la disposición legal que establece "contribuyentes que hubieren efectuado pagos por impuestos o accesorios", de otra manera si se esperara que por cada situación hubiera una ley específica, no tendría sentido la ley general.
ii) De las devoluciones
En ese orden y partiendo de lo expuesto por la sociedad impetrarte en su demanda, procede referirnos a las devoluciones en general. En una primera aproximación, la devolución en el Derecho Tributario es definida como un desplazamiento patrimonial en sentido inverso, que neutraliza los efectos de un pago anterior. Se trata de un reequilibrio de la situación económica del deudor, que ha pagado a favor de la Hacienda prestaciones, en todo o en parte, objetivamente ilegítimas desde el principio o a posteriori, correspondiendo así la devolución.
De ahí que la génesis de las devoluciones es la percepción de un ingreso que, a título de público, fue enterado a la Administración de una forma regular o irregular.
La diferenciación entre los dos distintos tipos de devolución se ha basado, entre otras razones, en el diferente fundamento de una y otra. Las devoluciones irregulares (v.gr.: ingresos indebidos) responden a fenómenos patológicos, es decir, ingresos que se realizan de forma anómala según lo establecido en la Ley. Por su parte, las devoluciones regulares (v. gr.: de naturaleza tributaria --como los contemplados en el Impuesto sobre la Renta—), están previstas en los distintos mecanismos de aplicación de los tributos, es decir, es un fenómeno fisiológico que corresponde a la normal aplicación de los tributos, estos tienen su origen en la propia mecánica de funcionamiento de los impuestos.
Las devoluciones derivadas de la normal aplicación de los tributos, se configuran como un conjunto heterogéneo de figuras que tienen como común denominador la obligación tributaria que se constituye entre la Administración Tributaria y los sujetos pasivos con la particularidad que, inversamente a la típica obligación tributaria, son los sujetos pasivos los que ocupan la posición acreedora.
De ahí que el contribuyente se configura como titular del derecho subjetivo, de naturaleza patrimonial, para reclamar el respectivo reintegro y, por otra parte, la obligación de la Administración Tributaria de reintegrar para, así, restablecer el detrimento patrimonial del sujeto pasivo como para restaurar la legalidad en la recaudación tributaria.
Bajo ese contexto, procede indicar que ya se ha dicho con anterioridad que, tanto la percepción de los ingresos públicos irregulares —v. gr.: los ingresos indebidos o en exceso— como los ingresados de una forma regular ---v. gr.: las devoluciones en el impuesto sobre la renta, como en el caso que los pagos a cuenta o retenciones sean mayores al impuesto computado, ó las devoluciones de IVA exportadores, etc.— se constituyen desde el mismo momento de su ingreso —los irregulares— o en un segundo momento —los regulares en créditos a favor del sujeto pasivo y, en consecuencia, nace, por el mismo traslado patrimonial, a título de ingreso público injustificado, una pretensión de reintegro. (Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, referencia 361-2008, de las doce horas cuarenta y cinco minutos del cuatro de mayo de dos mil once).
iii) Del caso de mérito
Teniendo por establecida la naturaleza de la devolución en un primer orden, procede regresar al caso que nos ocupa, cuyo punto central en discusión es, si procede o no, la devolución del dinero enterado al Fisco por parte de la sociedad impetrarte, bajo la figura de retención y percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Tal cual ya se expuso en un primer orden, Distribuidora Salvadoreña de Petróleo, Sociedad Anónima de Capital Variable, afirma que a la retención y percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios que constituyen préstamos o anticipos al Estado, se le debe aplicar la norma general (artículo 212 del Código Tributario) y proceder a la devolución.
Por su parte la DGII ha expresado, en resumen, que el legislador no estableció en la Ley Tributaria el proceso de devolución del impuesto pagado en concepto de retenciones y percepciones de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA), estableciendo únicamente en el artículo 212 del Código Tributario, que los contribuyentes que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias con derecho a devolución podrán solicitar su devolución dentro del término de dos años contados a partir del vencimiento del plazo para presentar la correspondiente declaración original. Así también señala, que la ley no contempló alguna aplicación distinta a la de acreditar tales retenciones y percepciones contra el referido impuesto ya calculado del período, tal como lo señalan los artículos 162 y 163 del Código Tributario.
El artículo 162 del Código Tributario, invocado por la autoridad demandada, regula la figura de los Agentes de Retención e indica que todos los sujetos pasivos que ostenten la categoría de grandes contribuyentes y que adquieran bienes muebles corporales o sean prestatarios o beneficiarios de servicios de otros contribuyentes que no pertenezcan a esa clasificación como el caso de la sociedad actora_, deberán retener en concepto de anticipo del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios el uno por ciento (1%) sobre el precio de venta de los bienes transferidos o de la remuneración de los servicios prestados, la cual deberá ser enterada sin deducción alguna en el mismo período tributario en el que se efectúe la adquisición de bienes o de servicios.
Por su parte, el artículo 163 nos habla de los Agentes de Percepción, regulando que todos los sujetos pasivos importadores, productores o distribuidores de bebidas alcohólicas inclusive cerveza, de cigarros o cigarrillos, habanos o puros, de boquitas y frituras, de bebidas gaseosas o isotónicas, importadores o distribuidores de petróleo y sus derivados, etc., que ostente la categoría de grandes contribuyentes y que transfieran bienes muebles corporales a otros contribuyentes que no pertenezcan a esa clasificación _como el caso de la sociedad actora , para ser destinados al activo realizable de éstos últimos, deberán percibir en concepto de anticipo del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios el uno por ciento (1%) sobre el precio neto de venta de los bienes transferidos, la cual deberá ser enterada sin deducción alguna en el mismo período tributario en el que se efectúe la transferencia de bienes o servicios.
Ahora bien, indica la sociedad actora que al liquidar el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, cruzando los débitos contra los créditos, da como resultado que el impuesto liquidado es menor que los pagos anticipados —que ingresaron al Fisco, ya sea por retención o percepción—; arrojando cantidades a su favor en concepto de "retenciones" y "percepciones". Valores que fueron liquidados en legal forma y que corresponden a los períodos tributarios de enero de dos mil cinco a agosto de dos mil seis.
Los artículos 162 y 163 del Código Tributario regulan de manera particular la figura jurídica de la Retención y Percepción en materia de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, la cual se constituye como una modalidad de pago anticipado del aludido impuesto; el objetivo de la misma es extraer de manera anticipada un porcentaje de dicho impuesto, causado o generado en la operación concreta, para garantizar el entero pleno del mismo, al momento de formular la correspondiente declaración del período tributario. Se adelanta a las arcas del Estado parte del pago —uno por ciento (1%)— del total del impuesto que se causa —trece por ciento (13%)— en la operación realizada.
Tanto la sociedad actora como la Administración Tributaria coinciden en cuanto a que el porcentaje retenido o percibido no constituye un crédito fiscal como elemento de la estructura tributaria y de la naturaleza del impuesto de la que habla el artículo 61 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. En ese entendido queda establecido que las cantidades enteradas como anticipo bajo las figuras de retención y percepción, es una cantidad líquida dineraria y no un crédito fiscal, cantidad parte del patrimonio de la Sociedad impetrante.
La Administración Tributaria fundamenta la negativa de la devolución de los saldos a favor reflejados en las declaraciones de la sociedad impetrante, en dos principales premisas:
a) Que los saldos no encajan en los supuestos tipificados bajo el concepto de "con derecho a devolución", pues no hay una norma especial que la habilite.
b) Que no se puede enmarcar como un pago indebido o en exceso; circunstancia de la cual, tanto las partes, como este Tribunal están convencidos de lo mismo.
Ahora bien, con respecto a este punto procede indicar que al analizar la ley se observa que la misma establece un procedimiento especial de devolución para aquellos casos de Reintegro de IVA Exportadores, regulado en el artículo 77 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Es decir que se ha estipulado un procedimiento especial, para un caso especial, a contrario sensu, si la normativa pertinente no ha diseñado un procedimiento especial, se aplica la norma general, como el que se encuentra establecido en el artículo 212 del Código Tributario.
La normativa antes descrita regula la procedencia de la devolución de los impuestos, e indica: «Los contribuyentes que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias con derecho a devolución según las normas especiales o hubieren efectuado pagos por impuestos o accesorios, anticipos o retenciones indebidos o en exceso, podrán solicitar su devolución dentro del término de dos años, contados a partir del vencimiento del plazo para presentar la correspondiente declaración original o de la fecha de pago indebido».
De la lectura de la norma en referencia claramente se deduce que procede la devolución por pagos de anticipos —como en el caso de mérito, originados por la retención o percepción realizada a la sociedad actora—, siempre y cuando se realice en el plazo establecido en el mismo, el cual es de dos años siempre que no haya caducado su derecho para realizar el mismo.
En el presente caso los ingresos por anticipos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de servicios, bajo la figura de retenciones y percepciones son ingresos regulares —es decir, de naturaleza tributaria, ya que corresponden a la normal aplicación de los tributos--; los cuales al realizar la liquidación entre los créditos y débitos, proyectan un saldo a favor de la sociedad actora, cantidades dinerarias parte del patrimonio de la antes descrita, procediendo la solicitud de la devolución de los mismos.
En ese sentido, esta Sala estima que es paradójico que no se proceda a realizar la devolución de cantidades dinerarias, que son parte del patrimonio de la sociedad impetrante, escudándose la Administración Tributaria en el hecho que no hay una ley especial que señale y habilite dicho supuesto. Más aún cuando el Código Tributario ha estipulado un apartado para las devoluciones en forma general, en los artículos del 212 al 216 del ese cuerpo normativo, por lo que es improcedente que pretenda la Dirección General de Impuestos Internos, ampararse en el hecho que si el artículo en referencia no regula taxativamente dicho supuesto, no se puede proceder a realizar la devolución de una cantidad de dinero que no pertenece al Fisco, ya que es parte del patrimonio de los contribuyentes, en este caso, de la sociedad demandante.
Una actuación de esa naturaleza, por parte de la Dirección General en referencia, cae en los linderos de vulnerar o restringir un derecho fundamental como el de propiedad que asiste a todo ciudadano, administrado o contribuyente.
El artículo 2 de la Constitución de la República regula que «Toda persona tiene derecho a la vida, a la integridad física y moral, a la libertad, a la seguridad, al trabajo, a la propiedad y posesión, y a ser protegida en la conservación y defensa de los mismos» (negrillas suplidas).
La Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha citado que: «El derecho a la propiedad es la facultad que posee una persona para disponer libremente de sus bienes, en el uso, goce y disfrute de los mismos, .sin ninguna limitación que no sea generada o establecida por la ley o por la Constitución (...)». (Improcedencia de Amparo, referencia 124-2007, de las diez horas veinticuatro minutos del catorce de marzo de dos mil siete).
De ahí que la Administración Pública, como garante de la Constitución y en base al principio de legalidad, no puede venir a restringir un derecho fundamental como el de propiedad, respaldándose en que no existe un proceso o norma habilitante para accesar al mismo, ya que es la Constitución de la República, —como norma suprema, base de todo ordenamiento jurídico--, la que resguarda a la Administración Pública a accionar y proceder a la ejecución de la devolución, en base al procedimiento general regulado en los artículos 212 al 216 en el Código Tributario. Sin ampararse en una ausencia mal interpretada de procedimiento o normativa habilitante al efecto.
Con la tutela del derecho patrimonial se logra, primordialmente, el respeto a esa aptitud económica de los obligados tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales, de forma equitativa, que tienen como fin satisfacer los gastos públicos: la capacidad contributiva (artículo 131 ordinal sexto de la Constitución).
Con respecto al restablecimiento de la legalidad, se debe recordar que la vinculación positiva del principio de legalidad, artículo 86 de la Constitución, también se manifiesta en el Derecho Tributario por medio del artículo 3 inciso cuarto del Código Tributario, pues vincula a la Administración Tributaria a recaudar los respectivos tributos en los montos que la ley establece.
En Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, referencia 361-2008, de las doce horas cuarenta y cinco minutos del cuatro de mayo de dos mil doce, se ha establecido que: «De ahí que las cantidades recaudadas en montos diferentes, al igual que los percibidos en menor cuantía, a los establecidos en la ley y aquellos montos que deben ser devueltos por la normal aplicación del tributo o para no alterar el principio de neutralidad del impuesto al valor agregado (IVA), son ingresos ilegales y su restablecimiento se logra no tan sólo por el ejercicio de un derecho subjetivo, por medio de un procedimiento iniciado de forma dispositiva (artículo 212 del Código Tributario), sino también —además del derecho subjetivo— por la tutela de la capacidad contributiva y el principio de legalidad, por medio de un procedimiento oficioso (artículo 175 inciso segundo del mismo cuerpo legal). Es así que la petición por parte del sujeto pasivo (con lo que da origen al procedimiento de devolución) no es la única forma para la repetición del pago sino, también, la fiscalización donde se le debe de poner a disposición el saldo, liquidado oficiosamente, a favor del sujeto pasivo».
En vista de lo antes expuesta, esta Sala concluye que la resolución impugnada , adolece de ilegalidad, por lo que es pertinente que la Dirección General de Impuestos Internos, proceda a la devolución solicitada.
Finalmente, en cuanto a los otros argumentos de ilegalidad que se circunscriben al incumplimiento de los principios de justicia, igualdad, legalidad y proporcionalidad que fueron mencionados en la demanda, no se procederá a conocer de los mismos, en vista que no se fundamentó en qué sentido habían sido violentados.
iv) De la medida para restablecer el derecho violado
En vista que en este caso en particular, la Administración Tributaria no ha determinado el saldo a favor de la sociedad impetrante, que proyecta la liquidación respectiva en razón de lo retenido y percibido en concepto de anticipo del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, es procedente que como medida para restablecer el derecho violado, la Dirección General de Impuestos Internos verifique los montos conforme al procedimiento y en el plazo regulado en los artículos 212 al 216 del Código Tributario, y proceda a devolver lo que corresponde a Distribuidora Salvadoreña de Petróleo, Sociedad Anónima de Capital Variable; no pudiendo alegarse para el caso de autos en aquello que no corresponda— la figura de la caducidad estipulada en el artículo 213 del Código en referencia—, pues deberá tomarse como punto de partida la fecha de la presentación de la solicitud de devolución de la sociedad actora seis de marzo de dos mil siete que originó como respuesta el acto administrativo impugnado, emitido la Dirección General de Impuestos Internos y que ahora se declara ilegal.”