PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY

RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA

    "VI. Acotadas las diferencias que existen entre los tipos de tributos, corresponde referirse a los principios que, según la jurisprudencia de esta Sala –Inc. 35-2009, ya citada– constituyen los límites formales de la potestad tributaria: (1) el principio de reserva de ley en materia tributaria y (2) el principio de legalidad tributaria.

    1. A. Esta Sala ha señalado en su jurisprudencia que los tributos, por su relación directa con el derecho de propiedad de los ciudadanos, son una materia reservada a la ley formal. Así, la reserva de ley tributaria, en su origen, tuvo por objeto limitar el poder del monarca en esa materia. Actualmente, pretende reducir el ámbito de discrecionalidad del Órgano Ejecutivo en el establecimiento de los tributos (Inc. 35-2009, ya citada).

    En ese sentido, la reserva de ley en materia tributaria tiene como finalidad, por un lado, garantizar el derecho de propiedad frente a injerencias arbitrarias del poder público (dimensión individual); y por otro lado, garantizar el principio de auto imposición, esto es, que los ciudadanos no paguen más contribuciones que las que sus legítimos representantes han consentido (dimensión colectiva).

    En definitiva, el principio referido tiene por objeto que un tema de especial interés para los ciudadanos –el reparto de la carga tributaria– dependa exclusivamente del órgano estatal que, por los principios que rigen su organización y funcionamiento, asegura de mejor manera la conciliación de intereses contrapuestos en dicho reparto.

    Ahora bien, debe indicarse que en el ordenamiento jurídico salvadoreño la reserva de ley tributaria tiene reconocimiento expreso en el art. 131 ord. 6º Cn. Este precepto se integra sistemáticamente con el art. 204 ord. 1° Cn., que habilita a los municipios a establecer tasas y contribuciones especiales. Se concluye, por tanto, que la reserva solo afecta a los impuestos nacionales o locales y a las tasas y contribuciones especiales de alcance nacional.

    B. Acotado lo anterior, es preciso determinar qué tipo de reserva legal rige para estos casos, es decir, los impuestos y para las tasas y contribuciones especiales de alcance nacional; ya que aquella puede ser absoluta o relativa.

    a. La reserva de ley absoluta implica que la ley formal regula por sí misma toda la materia, de tal suerte que esta queda completamente exenta de la acción de los demás órganos estatales y entes públicos con potestades normativas reconocidas por la Constitución y, en consecuencia, de sus productos normativos –por ejemplo, reglamentos de ejecución u ordenanzas municipales–.

    b. En cambio, la reserva de ley relativa supone que la ley formal no regula exhaustivamente la materia respectiva, sino que se limita a lo esencial, y para el resto se remite a la normativa infralegal, a la que ordena o habilita para colaborar en la regulación.

    En términos generales, esta Sala considera que debe admitirse la colaboración de las fuentes infralegales en las tareas reguladoras de detalle o de ejecución de la ley, pero subordinadas y como mero complemento de esta. Es decir, la ley debe fijar el marco de los derechos y obligaciones de las personas; por tanto, la remisión a las demás fuentes normativas debe servir únicamente para conocer el modo en que pueden ejercitarse los derechos y cumplirse las obligaciones.

    C. Por tanto, la reserva de ley en materia tributaria –con los matices vistos– es relativa, pues encomienda a la Asamblea Legislativa el establecimiento del tributo, es decir, su creación ex novo y la determinación de sus elementos esenciales o configuradores, pero otros órganos estatales y entes públicos con potestades normativas reconocidas por la Constitución pueden colaborar en las tareas reguladoras de detalle o de ejecución."

ELEMENTOS ESENCIALES DEL TRIBUTO

    "a. Por elementos esenciales o configuradores del tributo se entienden: los elementos subjetivo, material y cuantitativo de su hecho imponible, y los plazos de caducidad o de prescripción. También la reserva de ley abarca las exenciones. Ello se justifica, primero, por la finalidad de garantizar el principio democrático en el reparto de la carga tributaria; y segundo, porque al establecerse una exención, al mismo tiempo se define el hecho imponible, específicamente, en cuanto al alcance que la prestación tributaria tiene en determinados supuestos.

    b. Así, lo que está constitucionalmente vedado es la “habilitación en blanco” –sin límite ni criterio alguno– por parte de la ley formal a otras fuentes de derecho, para la regulación de los elementos esenciales del tributo, así como el establecimiento ex novo de dichos elementos a través de fuentes diferentes a la ley formal."

PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA

    "2. Expuesto lo que antecede, y por la relación que guardan entre sí, es oportuno referirse al principio de legalidad tributaria.

    A. El citado principio exige al legislador claridad y configuración taxativa de los elementos esenciales de los tributos.

    Sobre dichos elementos, en el presente caso resulta oportuno referirse al hecho generador, definido por la jurisprudencia de esta Sala como “el supuesto de hecho que, al realizarse, genera la obligación de pagar el tributo” y que debe estar vinculado con “la actividad del municipio, consistente en la prestación de un servicio público –de carácter administrativo o jurídico– que es el presupuesto para el nacimiento de la obligación del contribuyente de pagar la tasa” (Inc. 27-2005, ya citada).

    En ese sentido, el hecho generador es el evento o conjunto de eventos descritos en la norma legal, cuya realización da origen a la obligación tributaria. Así, la norma tributaria contiene solamente una prescripción abstracta y general dirigida a todos, pero tiene como destinatarios finales a quienes se les pueda atribuir la realización de los hechos o situaciones en ella previstos.

    De tal forma, este hecho, básicamente, se compone de cuatro elementos determinantes para considerarlo actualizado: (i) el subjetivo, configurado a partir del sujeto que debe resultar gravado una vez se ha realizado el hecho generador; (ii) el material, que se constituye desde una acción, acto, negocio, estado o situación que se grava y que consiste en una manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo o contribuyente o en la realización de una actividad pública o aprovechamiento especial de bienes de dominio público; (iii) el espacial, que se instaura como la delimitación territorial del lugar de producción del hecho generador; (iv) el temporal, fijado desde el instante en el que se entiende realizado el hecho generador y nace la obligación tributaria; y (v) el cuantitativo, como la medida o quantum con que el hecho generador se realiza.

    En este enfoque, todos los elementos de la norma tributaria se condicionan en torno al concepto de hecho generador definido por la ley; por ello, la principal relación tributaria instaurada desde un hecho generador, se configura como una obligación, en la que los sujetos –activo y pasivo– se encuentran vinculados desde que la prescripción abstracta es actualizada en la realidad.

    B. Al respecto, el art. 231 inc. 1° Cn. establece que no pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público. En virtud de este principio, las distintas relaciones que se entablan entre el Estado y los particulares, como consecuencia de la aplicación de los tipos de tributos, deben originarse, desarrollarse y extinguirse según preceptos legales.

    En razón de este mandato, la Administración y los Municipios solo pueden exigir a los ciudadanos el pago de aquellos tributos que hayan sido previamente definidos en una ley –en sentido material–.

    Así, puede afirmarse que, mientras que los arts. 131 ord. 6° y 204 ord. 1° Cn. van dirigidos al creador de los tributos, el art. 231 inc. 1° Cn. va dirigido a sus aplicadores."

CONFIGURACIÓN DE LOS ELEMENTOS ESENCIALES DEL TRIBUTO DEBE CONSTAR EN EL TEXTO PRESCRIPTIVO DE MANERA CLARA Y TAXATIVA

    "VII. Corresponde ahora analizar el contenido normativo de la disposición impugnada, a fin de dirimir si el art. 7 rubro 7.8.1  OTSPA contempla un impuesto o una tasa.

    1. En primer lugar, advierte esta Sala que la figura regulada en la disposición impugnada es un tributo, pues consiste en una prestación pecuniaria exigida coactivamente por el Concejo Municipal de Ayutuxtepeque, en virtud de una ordenanza dictada por él mismo. Por tanto, se descarta que dicha figura sea un precio público, pues su exigibilidad deriva de la ley y no de relaciones contractuales.

    2. De tal forma, es necesario determinar si, a partir de su hecho generador, el tributo en análisis es una tasa –como afirma el Concejo–, una contribución especial, o un impuesto encubierto –como objetan los demandantes–.

    Para ello, es preciso determinar cuál es el hecho imponible del tributo impugnado.

    A. El tributo en cuestión aparece dentro del Capítulo II de la OTSPA, nominado “De las Tasas”, que grava (según el art. 7 rubro 7.8.1  de la citada ordenanza) el tránsito y uso de calles urbanas, carreteras y caminos vecinales.

    B. El Concejo ha sostenido que el hecho imponible consiste en las obras de pavimentación que el Municipio efectúa en dichas vías; pero en su mismo informe se contradice, pues también manifiesta que el hecho imponible se origina del lucro que perciben los propietarios de vehículos de transporte colectivo.

En ese sentido, es necesario determinar con certeza el hecho imponible del tributo controvertido, a fin de establecer a qué categoría tributaria se ajusta.

    Para tal efecto, es necesario tener presente que, en virtud del principio de legalidad tributaria, la configuración de los elementos esenciales del tributo debe constar en el propio texto prescriptivo de manera clara y taxativa. Por tanto, el hecho imponible de cada tributo es derivable directamente de la prescripción contenida en la disposición respectiva, según su estructura normativa; que debe aparecer en forma completa, para permitir conocer con certeza cuáles hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales.

    En ese orden, para considerar que el hecho imponible satisface este requisito de completitud, es necesario que contenga los elementos material, personal, temporal y espacial de este. Para el caso particular, es preciso centrarse en el elemento material; es decir, en la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situación en que el destinatario legal tributario se halla o a cuyo respecto se produce.

    Teniendo en cuenta lo anterior, esta Sala considera inadmisible que el ente creador del tributo pretenda configurar un hecho imponible distinto del enunciado en la disposición impugnada, en claro soslayo del texto de la disposición que lo contempla.

    C. a. Visto lo anterior, haciendo una interpretación gramatical y sistemática del art. 7 rubro 7.8.1  de la OTSPA, y en atención al principio de legalidad tributaria, se concluye que el hecho imponible es el tránsito y uso de calles urbanas, carreteras y caminos vecinales, el cual, según lo expuesto por la autoridad emisora, se inspira en la capacidad económica que se atribuye a los sujetos pasivos del tributo. Por tanto, no supone una actuación individualizada ejecutada por la municipalidad."

UTILIZACIÓN DEL DOMINIO PÚBLICO ES DE CARÁCTER GENERAL Y NO PUEDE CONSIDERARSE COMO HECHO GENERADOR DE UNA TASA

    "b. Y es que, incluso si se admitiera que la prestación municipal es el mero uso de las calles, carreteras y caminos –bienes de dominio público–, este no justifica la implementación de una tasa, pues –como se indicó en el Considerando IV.1.C de esta sentencia–, la utilización de dominio público como elemento material del hecho generador de una tasa debe ser privativa o especial, entendida como la ocupación del bien respectivo por una persona individualmente determinada, que con su utilización particular, impide que el resto utilicen dicho bien.

    Tales condiciones no concurren en el caso en análisis, ya que el uso que se grava es común, y, por tanto, en principio, libre, gratuito e igualitario, de manera que no habilita el cobro de una tasa.

    c. Por otra parte, si se asumiera que la prestación brindada por la autoridad emisora es el mantenimiento de las vías públicas de circulación, dicha actividad tampoco podría configurarse como el hecho generador de una tasa, pues este –como se apuntó en el Considerando IV.l de esta sentencia– requiere de una actuación que el Estado cumple y que favorece particularmente al obligado al pago. Sin embargo, el mantenimiento de la red vial municipal genera un beneficio de carácter general; por tanto, no puede asumirse como un beneficio individualizado respecto del contribuyente de la tasa impugnada.

    Además, tampoco parecería razonable que si el hecho imponible fueran las obras de mantenimiento de las calles que efectúa el Municipio, solo contribuyeran para ello los empresarios de transporte colectivo público de determinadas rutas de transporte –según indicó el Concejo–; pues el beneficio de esa actividad –se reitera– es de naturaleza general.

    D. Asimismo, debe tenerse en cuenta que el art. 7.9 de la OTSPA contempla una tasa cuyos hechos imponibles son la “pavimentación asfáltica, de concreto o adoquinado” y el “mantenimiento de caminos vecinales”. De tal forma, el hecho imponible que se pretende atribuir a la disposición impugnada ya aparece expresamente contemplado para originar el nacimiento de otra tasa.

    Tal circunstancia exige que se establezca a cuál de las tasas previstas corresponde el hecho imponible aludido, pues no podría imponerse dos contribuciones por los mismos hechos imponibles, principalmente porque tal como está redactado el art. 7.9 de la OTSPA no excluye a los propietarios de vehículos de transporte colectivo (a quienes sí va dirigido el art. 7 rubro 7.8.1  de la OTSPA, según el Concejo Municipal). Y, como se apuntó, en virtud de una interpretación gramatical y sistemática del art. 7 rubro 7.8.1  de la OTSPA, respetuosa del principio de legalidad tributaria, el hecho imponible es simplemente el “tránsito y uso de calles urbanas, carreteras y caminos vecinales”, y no el mantenimiento de la red vial, pues ello corresponde a otra tasa y no aparece en el texto de la disposición impugnada."

DOBLE TRIBUTACIÓN AL IMPONER TASA PARA EL MANTENIMIENTO DE LA RED VIAL EN EL MUNICIPIO DE AYUTUXTEPEQUE

    "E. En cuanto al alegato que sostiene que el hecho imponible es el “lucro” que perciben los empresarios de transporte colectivo, y por tanto, una situación reveladora de capacidad económica por parte de ciertos sujetos, es preciso referir lo apuntado en el Considerando IV.2.A. de este sentencia, en la que se estableció que las tasas se inspiran en el principio de beneficio. Así, la configuración de su hecho generador indefectiblemente incluye una actividad estatal que favorece de manera particular al sujeto pasivo de la tasa, es decir que toma como base un beneficio específico para el obligado al pago.

    De manera que las tasas –contrario a los impuestos– no se inspiran en el principio de capacidad económica, por lo que su hecho generador no ha de ser una situación que revele riqueza; lo que no supone que el principio de capacidad económica no pueda ser tomado en consideración para establecer el quantum de la tasa. Entonces, si bien la capacidad económica del potencial obligado tributario no puede tomarse en consideración como hecho generador de la tasa, sí podría constituir un elemento para establecer su monto cuando la actividad estatal que le da origen puede traducirse en un aprovechamiento económico.

    Ahora bien, en el caso en análisis, según lo expuesto por el Concejo, el elemento material gravado es la generación de lucro; es decir, una situación reveladora de capacidad económica se constituye en su hecho imponible, y no en un elemento a considerar para establecer el quantum del tributo.

    De tal forma, a partir de los argumentos del Concejo –no así del texto del precepto impugnado–, el hecho generador de la tasa impugnada –mantenimiento de la red vial–, por un lado, ha sido contemplado expresamente para la configuración de otra tasa, de manera que, supone una doble tributación; por otro lado, grava únicamente a un sector de los favorecidos con la realización de la actividad pública respectiva; y por último, lo que grava es una mera manifestación de capacidad económica, que no guarda relación directa y particular con la actividad municipal gravada.

    F. Con base en lo anterior, esta Sala descarta que el tributo en cuestión sea una tasa, ya que el uso no privativo o especial del dominio público –la red vial ubicada en el Municipio– no puede ser admitida como el elemento material del hecho generador de una tasa, de manera que no existe una relación directa entre una supuesta actividad realizada por el Municipio y el sujeto obligado, ni es posible individualizar dicha actividad sobre sujetos determinados, tampoco puede considerarse como una contribución especial, en tanto que el hecho imponible de este tipo de tributo –según se consignó en el acápite III.3 de esta sentencia– se define por un beneficio o aumento de valor de los bienes del sujeto pasivo, como resultado de obras o actividades especiales de la Administración o de los Municipios.

    Por el contrario, en el presente caso, el hecho imponible es el uso de la red vial municipal; por tanto, el contribuyente no obtiene ventaja ni plusvalía alguna. Incluso, si se asumieran como válidos los alegatos de la autoridad emisora, en el sentido de que el hecho generador es el mantenimiento de la red vial municipal, o el lucro que por su tránsito obtienen los sujetos pasivos de la “tasa”; el tributo en cuestión rebasaría el estándar constitucional, pues, por un lado, supondría la doble tributación por un mismo hecho imponible; y, por otro lado, el hecho generador se justificaría en la mera capacidad económica atribuida a los obligados sin individualizar contraprestación alguna, por el carácter indivisible del “beneficio”. Circunstancias que no pueden validarse desde el punto de vista constitucional."

INCONSTITUCIONALIDAD EN LA IMPOSICIÓN DE UN IMPUESTO MEDIANTE UNA ORDENANZA MUNICIPAL

    "G. Por consiguiente, habiéndose establecido que el contenido normativo de la disposición impugnada no contempla una tasa ni una contribución especial, se concluye que es un impuesto, ya que su hecho imponible se define con independencia de todo servicio, actividad u obra del Concejo Municipal de Ayutuxtepeque –ya sea que esta se particularice en el sujeto pasivo (tasa) o que le genere a dicho sujeto un beneficio o aumento de valor de sus bienes (contribución especial)–.

    En ese orden, en virtud del principio de reserva de ley en materia tributaria previsto en el art. 131 ord. 6° Cn. –según se apuntó en el Considerando VI.1 de esta sentencia–, solo la Asamblea Legislativa tiene competencia para establecer impuestos –incluso los municipales–, por lo que la creación, mediante ordenanza municipal, de un tributo que, pese a denominarse “tasa”, materialmente tiene la naturaleza de impuesto ha de considerarse violatoria de dicho principio; debiendo, en consecuencia, declararse su inconstitucionalidad.

    3. Establecida la inconstitucionalidad respectiva, es preciso advertir que el art. 7 rubro 7.8.1 de la OTSPA, en su redacción original (Decreto Municipal n° 6, de 1-IX-2004, publicado en el Diario Oficial n° 175, tomo 364, de 22-IX-2004), describía el hecho imponible de forma general, pero se subdividía en 7 numerales, los cuales especificaban el elemento cuantitativo del tributo en forma distinta para los diversos tipos de vehículos.

    Ahora bien, con la última reforma a la OTSPA (Decreto n° 1, de 22-III-2006, publicado en el Diario Oficial n° 70, tomo 371, de 18-IV-2006), quedaron derogados los subnumerales 1 y 3 [los subnumerales 2 y 4 ya habían sido derogados en una reforma anterior (Decreto n° 4, de 9-III-2005, publicado en el Diario Oficial n° 99, tomo 367, de 31-V-2005)], por lo que únicamente se mantuvieron vigentes los subnumerales 5 al 7. Así, es importante advertir que los citados numerales no pueden desvincularse del art. 7 rubro 7.8.1 , que es el que establece el hecho imponible, mientras que aquellos lo único que hacen es desarrollar el elemento cuantitativo del tributo y, por ello, la declaratoria de inconstitucionalidad a emitir en esta sentencia se extiende a los subnumerales 5, 6 y 7 del art. 7 rubro 7.8.1  del OTSPA, pues se trata exactamente del mismo tributo, el cual ya se determinó que es un impuesto y no una tasa."