ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MUNICIPAL
PROCEDIMIENTO PARA LA REALIZACIÓN DEL CONTROL, INSPECCIÓN, VERIFICACIÓN E INVESTIGACIÓN PARA ESTABLECER EL
CUMPLIMIENTO O INCUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
“La parte actora pretende se declare la ilegalidad de (1)
la resolución emitida por el Gerente Financiero de la Alcaldía Municipal de San
Salvador, a las once horas del once de abril de dos mil ocho, y del (2) acuerdo
emitido por el Concejo Municipal de San Salvador, en la sesión ordinaria del
diecisiete de febrero de dos mil nueve.
Mediante el primer acto se resuelve aplicar las cantidades
de ocho mil quinientos sesenta y siete dólares cuarenta y cuatro centavos de
dólar de los Estados Unidos de América ($8,567.44), equivalentes a setenta y
cuatro mil novecientos sesenta y cinco colones diez centavos de colón (¢74,965.10),
en concepto de complemento de impuestos municipales y multas a cargo de la
sociedad demandante; decisión confirmada mediante el segundo acto impugnado.
b) Sobre la fundamentación jurídica:
La sociedad demandante invoca, esencialmente, como motivos
de ilegalidad los siguientes tópicos: (1)violación
al debido proceso por incumplimiento de los artículos 82 y 106 de la Ley
General Tributaria Municipal; (2) violación a los artículos 66, 67 y 68
de la Ley General Tributaria Municipal por inobservancia de los parámetros
establecidos en dichos artículos, a la hora de dosificar el monto de las
multas; (3) argumentos justificativos de la
existencia de diferencia de datos (activos y utilidades) que motivó las
respectivas multas en los ejercicios dos mil tres, dos mil cuatro y dos mil
cinco; (4) violación al artículo 4 letra c) de la
Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de San Salvador, por declarar
improcedentes las deducciones realizadas en los años dos mil tres, dos mil
cuatro y dos mil cinco; y, (5) violación a los artículos 106 inciso
último de la Constitución y 2 inciso segundo de la Ley General Tributaria
Municipal.
Respecto al tercer tópico (3),
este Tribunal advierte que la sociedad actora únicamente presenta argumentos
técnicos-contables —ver el apartado de los argumentos jurídicos de la
pretensión de esta sentencia— que pretenden justificar los hallazgos —las
divergencias de los datos contenidos en sus registros contables y entre éstos y
las declaraciones de impuestos— sancionados por la Administración Tributaria
Municipal, sin razonar o develar cómo el descuido o apartamiento de tales
criterios lesionan algún derecho o categoría protegidos por el ordenamiento
jurídico. Tampoco es posible inferir de su exposición, de manera indubitable,
la relación o la adecuación de sus alegatos a un supuesto normativo específico
inobservado por la Administración.
Es decir, en este punto, la parte actora no ha construido
un motivo que ataque la legalidad de los actos impugnados, en los términos del
agravio que dispone el artículo 10 letra ch) de la LJCA, pues no basta las
meras razones de inconformidad con el sentido y los criterios que sustentan una
decisión de la Administración, sino que interesan aquellas (razones jurídicas y no sólo fácticas) que evidencien la
titularidad de un derecho o interés legítimo protegido por el ordenamiento
jurídico a favor del administrado y la lesión de éstos derivada de la decisión
de la Administración, pues éste es el agravio que interesa para efectos de la
jurisdicción contencioso administrativa.
En definitiva, cualquier discrepancia de criterio o de
consideraciones técnicas debe encasillarse en la específica merma de la esfera
jurídica del administrado destinatario del acto para ser atendida, información
que necesariamente ha de ser proporcionada por dicho sujeto.
Por otra parte, en el quinto tópico (5), referido a la violación a
los artículos 106 inciso último de la Constitución y 2 inciso segundo de la Ley
General Tributaria Municipal, la sociedad actora no indica las razones por las
cuales considera que se ha producido un agravio en las categorías que enuncia,
al punto de viciar los actos impugnados.
La parte actora invoca la violación a los principios de
generalidad, equidad de la carga tributaria y de no confiscación sin ofrecer
ningún tipo de explicación sobre las razones por las que considera que las
actuaciones de las autoridades demandadas provocan tales transgresiones. Dicho
de otro modo, se trata de un motivo de ilegalidad planteado en términos abstractos,
carente de una concreción objetiva traducida en la presentación de las razones
jurídicas y fácticas que evidencien la existencia de un nexo causal directo
entre los efectos de los actos impugnados y un agravio a la esfera jurídica de
la demandante.
Los principios de congruencia procesal e imparcialidad
judicial exigen que los fundamentos de la pretensión deban ser fijados y
probados por el demandante.
De esta manera, de conformidad con el artículo 10 letra ch)
de la LJCA, la parte actora debe expresar en su demanda el derecho protegido
por las leyes o disposiciones generales que considera violado.
Esta condición se cumple por medio de un argumento suficiente que permita determinar el
fundamento jurídico de la pretensión planteada, por lo que no basta denunciar
en abstracto la violación a determinados derechos o categorías jurídicas, sino
que hace falta establecer las
concretas razones por las cuales se considera que la violación a esos derechos
protegidos por el ordenamiento jurídico es consecuencia de los actos que se
pretenden impugnar.
Tanto para el primero como para el segundo tópico arriba
destacado, es importante enfatizar que la Ley de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa, en el artículo 44, sólo faculta a esta Sala a suplir de oficio
las omisiones de las partes si pertenecen al derecho, es decir, lo concerniente
a la mera invocación de las disposiciones jurídicas aplicables o categorización
de los derechos que se consideran violados, todo lo cual se encuentra dentro
del principio procesal de aplicación general denominado iura novit curia; pero siempre
y cuando el peticionario, en su exposición, refiera y sea claro sobre el
contenido de la categoría jurídica que considera violada —y sobre cómo se
concretiza tal violación—, aunque no la haya podido nominar correctamente o
ubicar en el ordenamiento jurídico.
Lo anterior implica que este tribunal está inhibido para
suplir de oficio la queja
deficiente en cuanto a los
hechos, fundamentación y/o alegaciones de las partes, lo cual incide en la
configuración de la pretensión. Es a la parte actora a quien le corresponde
expresar de manera completa, lógica e inequívoca las razones jurídicas y
fácticas por las que considera que un acto administrativo le causa agravio. Completar de oficio deficiencias como
las señaladas, traería como consecuencia una auténtica violación al principio
de igualdad procesal y al derecho de defensa, categorías jurídicas de rango
constitucional, cuyo respeto y observancia corresponde garantizar a este
tribunal.
En consecuencia, debido a que de la argumentación del
peticionario depende, en gran manera, que se resuelva atinadamente la
pretensión del demandante o que, por el contrario, sea imposible de atender
—como en el presente caso—, no es procedente pronunciarse sobre el tercer y
quinto motivo invocado por la actora.
Como consecuencia de la depuración anterior, la labor de
esta Sala se circunscribe al examen de los tres siguientes motivos de
ilegalidad:
1) Violación al debido proceso por incumplimiento de los
artículos 82 y 106 de la Ley General Tributaria Municipal.
2) Violación al artículo 4 letra c) de la Tarifa de
Arbitrios de la Municipalidad de San Salvador, por declarar improcedentes las
deducciones realizadas en los años dos mil tres, dos mil cuatro y dos mil
cinco.
3) Violación a los artículos 66, 67 y 68 de la Ley General
Tributaria Municipal por inobservancia de los parámetros establecidos en dichos
artículos, a la hora de dosificar el monto de las multas.
En el anterior orden se procederá a realizar el análisis
correspondiente.
2.
PRIMER MOTIVO DE ILEGALIDAD: VIOLACIÓN AL DEBIDO PROCESO
La parte actora alega que el impuesto complementario y las
multas impuestas mediante los actos impugnados son improcedentes porque no ha
existido un procedimiento válido. Asegura que las autoridades demandadas no
cumplieron lo establecido en los artículos 82 y 106 de la Ley General
Tributaria Municipal, según los cuales el procedimiento debe iniciarse con el
auto de designación de auditor, seguido de la notificación del informe de
auditoría.
Ante tal argumento, es necesario, en primer lugar, hacer
una sucinta descripción del procedimiento de verificación y posterior
determinación de oficio de las obligaciones tributarias municipales, previsto
en la Ley General Tributaria Municipal —LGTM— y, posteriormente, hacer una relación
cronológica del procedimiento administrativo según el respectivo expediente,
para concluir, a partir de los anteriores elementos, si ha existido o no la
violación invocada.
De conformidad con el artículo 82 de la LGTM, el
procedimiento para la realización del control, inspección, verificación e investigación es el conjunto de
actuaciones que la Administración Tributaria Municipal realiza con el propósito
de establecer el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones tributarias
municipales y para determinar la auténtica situación tributaria de los sujetos
pasivos, independientemente de si han presentado o no su correspondiente
declaración tributaria.
Dicho procedimiento inicia con la notificación de la orden de
control, inspección, verificación e investigación, firmada por el funcionario
competente, la cual se denomina auto
de designación de auditor en
el que se indica entre otras cosas, la identidad del sujeto pasivo, los
períodos o ejercicios, impuestos y obligaciones a controlar, verificar,
inspeccionar e investigar, así como el nombre del auditor o auditores que
realizarán ese cometido, y
finaliza con la emisión
del correspondiente informe
de auditoría por parte
del auditor o auditores designados al caso, el cual deberá ser debidamente notificado al sujeto
pasivo.
Si en el informe de auditoría se advierte el supuesto
incumplimiento de una obligación tributaria municipal, el mismo servirá de base
para dar inicio al procedimiento
de determinación de oficio de
la obligación en cuestión, el cual, según el artículo 106 de la LGTM,
comprende, por regla general, las siguientes etapas: (a) notificación y
transcripción al contribuyente de las observaciones o cargos que se tuviere en
su contra, incluyendo las infracciones que se le imputen; (b) presentación de
los argumentos de descargo, cumplimiento de los requerimientos realizados al
contribuyente y/o ofrecimiento de las pruebas pertinentes; (c) apertura a
prueba; y, (d) determinación de la obligación tributaria y, en su caso,
imposición de la sanción que corresponda.
Asimismo, de conformidad con el artículo 123 de la LGTM, la
determinación de tributos municipales y la imposición de sanciones son
resoluciones que admiten recurso de apelación para ante el Concejo Municipal
respectivo.
En cuanto a lo ocurrido en sede administrativa, a folio
[...] del expediente administrativo llevado por la Unidad de Fiscalización de
la Alcaldía Municipal de San Salvador, consta un acta de notificación donde se
le hizo saber, a la sociedad demandante, el inicio del procedimiento de
fiscalización/verificación. También consta que, al contador general de la
sociedad actora, se le entregó la credencial, requerimiento y citación AMSS
2007/UFD3CRE/118.
La denominada credencial (folio [...]), junto con el requerimiento
de folio […], contienen —entre otros— la designación de la auditora Rita
Guadalupe Cándido, y los ejercicios a fiscalizar (dos mil tres a dos mil
cinco), cumpliendo lo previsto en el artículo 82 de la LGTM para el inicio del
procedimiento de verificación.
A folio […] consta, de nuevo, la misma requisición de
información que obra a folio [...], con la diferencia, tan sólo formal, que se
le hace una citación a la sociedad actora para que se apersone a la Unidad de
Fiscalización, a efecto que presente la información requerida. Apud acta aparece la respectiva notificación de
la citación realizada, al igual que el acta de folio […], el ocho de febrero de
dos mil siete.
Además, consta, a folios […] del expediente administrativo,
el respectivo informe de auditoría emitido por la auditora designada, señorita
Rita Guadalupe Cándido, el que fue trascrito en la resolución de folios [...].
Esta última fue notificada a la sociedad demandante el diecinueve de febrero de
dos mil ocho, según consta en el acta de folio [...], y en ella se previene a
HOTELES E INVERSIONES, S.A. DE C.V. que, de conformidad con el artículo 106
ordinal 2° de la LGTM, aporte las pruebas de descargo pertinentes dentro del
término de ley.
Luego, a folio [...] del expediente administrativo, consta
el auto de apertura a pruebas, debidamente notificado a la sociedad actora el
siete de marzo de dos mil ocho. Seguidamente, aparece escrito presentado por
HOTELES E INVERSIONES, S.A. DE C.V., por medio de su apoderado general
administrativo, señor Gary Lee Powell (folios […]), mediante el cual
proporciona pruebas de descargo en virtud de la notificación realizada el
diecinueve de febrero de dos mil ocho (de folio […]).
A folios […] aparece agregada la resolución definitiva que
ordena la aplicación del complemento al impuesto municipal computado para los
ejercicios dos mil tres, dos mil cuatro y dos mil cinco, y se imponen multas
por diferencia de activos para los ejercicios dos mil tres y dos mil cuatro y
por informes falsos o incompletos para el ejercicio dos mil cinco. Dicha
resolución fue notificada el veinte de junio de dos mil ocho, según el acta de
notificación de folio […].
Por otra parte, a folio 1 del expediente administrativo
llevado por la Unidad de Apoyo a la Comisión de Apelaciones de la Alcaldía
Municipal de San Salvador, aparece el escrito de apelación presentado por el
apoderado de la sociedad demandante.
La impugnación fue admitida el dieciocho de septiembre de
dos mil ocho, mediante la resolución de folio […] del mismo expediente, en la
que también se emplaza a la recurrente para que comparezca a ejercer su derecho
de defensa. Luego, se mandó a oír a la recurrente para la expresión de agravios
y presentación de pruebas, conforme a la resolución agregada a folio […].
Por último, luego de considerar el escrito de expresión de
agravios presentado por la sociedad actora de folios […], se emitió la
resolución definitiva del diecisiete de febrero de dos mil nueve, que resolvió,
de forma desfavorable a la recurrente, el recurso de apelación (folios […]),
siendo notificada el veinticinco de febrero de dos mil nueve.
De la anterior descripción se comprueba que la
Administración Municipal inició, conforme el inciso primero del artículo 82 de
la LGTM, el ejercicio de las facultades —para el particular— de verificación o
fiscalización por medio de la notificación del auto de designación (denominado
erróneamente por la Administración Pública como credencial) que, junto con el
requerimiento de información de folio […] del expediente llevado por la Unidad
de Fiscalización, contiene los requisitos mínimos que el referido artículo 82
exige.
Se constata, igualmente, que la Administración Municipal,
conforme el referido artículo 82, emitió un informe de auditoría e inició el
procedimiento señalado en el artículo 106 de la LGTM.
En consecuencia, la Administración Tributaria Municipal sí
respetó el procedimiento establecido en los referidos artículos, pues emitió y
notificó el auto de designación (folios […]del expediente administrativo
llevado por la Unidad de Fiscalización), emitió el informe de auditoría (folios
[…]), y, con la respectiva notificación del contenido del informe de auditoría
(folio [...]), inició —la Administración Pública— el procedimiento establecido
en el artículo 106 de la LGTM.
Así las cosas, la afirmación de la sociedad demandante,
consistente en la inexistencia del procedimiento establecido en los artículos
82 y 106 de la LGTM, es falso y, de ahí que, debe desestimarse la pretensión al
respecto.”
DEDUCCIONES DEL PAGO DE IMPUESTOS MUNICIPALES
“3. SEGUNDO MOTIVO DE ILEGALIDAD: VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 4
LETRA C) DE LA TARIFA DE ARBITRIOS DE LA MUNICIPALIDAD DE SAN SALVADOR
Asevera la sociedad actora que las deducciones realizadas
en los ejercicios dos mil tres, dos mil cuatro y dos mil cinco, en concepto de
deuda contractual hipotecaria, sí son procedentes por ajustarse al supuesto
previsto en el artículo 4 letra c) de la Tarifa de Arbitrios de la
Municipalidad de San Salvador. Dicha disposición establece:
"Art. 4- Todo sujeto de imposición tendrá derecho a
deducir de su activo lo siguiente: (...) C-FOMENTO DE NUEVAS EMPRESAS: Con el
objeto de fomentar la creación de nuevas empresas. A (sic) toda empresa
organizada o que se organice a la vigencia de la presente Tarifa, la Alcaldía
Municipal gravará con la incidencia del impuesto, a los inmuebles propiedad de
ellas, que se utilicen para el desarrollo de su actividad, desconociendo anualmente el saldo
deudor contractual hipotecario por la deuda originada para la adquisición
de Inmuebles, situados dentro del radio urbano" (el subrayado es propio).
La actora explica que las deducciones realizadas durante
los ejercicios verificados corresponden al respectivo monto de las deudas
originadas por dos préstamos contratados, originalmente, con el BMI y,
posteriormente, consolidados con el Banco Cuscatlán, utilizados para la
construcción de un inmueble, específicamente del edificio donde se ubica el
Hotel Hilton Princess, San Salvador, en el que presta sus servicios.
Para comprobar este argumento, la sociedad actora presenta
las copias certificadas notarialmente de los Testimonios de Escritura Matriz de
los mutuos en cuestión (folios [...]), en los que claramente se establece que
las sumas mutuadas —posteriormente consolidadas— serán destinadas a la
construcción del HOTEL PRINCESS, ZONA ROSA.
Ahora bien, la Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de
San Salvador es específica al disponer que la deducción a que tiene derecho el
contribuyente para determinar su activo imponible es del saldo adeudado del
préstamo o mutuo hipotecario contratado para
la adquisición de un inmueble y no para la construcción de una edificación u
obra en el mismo. De
manera que, al no encajar en el supuesto normativo, los saldos de la deuda
pendiente adquirida para la construcción del Hotel Princess no podían ser
deducidos del activo de la sociedad actora para efectos de determinar el
impuesto municipal a pagar en cada ejercicio fiscal.
De esta manera, la decisión de la Administración Tributaria
Municipal de aplicar impuestos complementarios para los ejercicios dos mil tres
a dos mil cinco, en razón de haber advertido una errónea deducción por aplicación
del artículo 4 letra c) de la Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de San
Salvador, en la determinación del activo imponible de la actora, es acorde a lo
dispuesto en dicha normativa y, por ende, no existe el motivo de ilegalidad
invocado.”
IMPOSICIÓN DE MULTA CORRESPONDIENTE A LA INFRACCIÓN POR
PROPORCIONAR INFORMES FALSOS O INCOMPLETOS
“4. TERCER MOTIVO DE ILEGALIDAD: VIOLACIÓN A LOS ARTÍCULOS
66, 67 Y 68 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA MUNICIPAL
Del expediente administrativo, se advierte que, mediante
los actos impugnados, la sociedad actora fue sancionada de la siguiente manera:
(1) con una multa de cincuenta y siete dólares catorce centavos de dólar, por
una diferencia de activos en el balance general y en la declaración de
impuesto, en el ejercicio dos mil tres, de conformidad con el artículo 68 de la
LGTM; (2) con una multa de cincuenta y siete dólares catorce centavos de dólar,
por una diferencia de activos en el balance general y en la declaración de
impuesto, en el ejercicio dos mil cuatro, de conformidad con el artículo 68 de
la LGTM; y, (3) con una multa de un mil ciento cuarenta y dos dólares ochenta y
seis centavos de dólar, por proporcionar informes falsos o incompletos en el
ejercicio dos mil cinco, de conformidad con el artículo 67 ordinal 3° de la
LGTM.
Respecto al monto de las multas, la sociedad actora alega
que todas ellas son por el monto máximo previsto en la norma, lo que, a su
criterio, contrasta con el espíritu de las disposiciones que, respectivamente,
les sirven de fundamento, porque la determinación de la cuantía obedece a la
gravedad del hecho y a la capacidad económica del infractor, siendo evidente
que ni las faltas atribuidas son graves ni tampoco es propietaria de una gran
empresa como para ser sancionada de esa manera.
Frente a tal argumento, esta Sala realiza las siguientes
acotaciones:
Al imponerse una sanción administrativa pecuniaria, la
institución de la discrecionalidad de la Administración Pública entra en juego.
Sin embargo, el principio de proporcionalidad en el ámbito administrativo
obliga a la facultad discrecional a tomar en cuenta las circunstancias
objetivas y subjetivas que a la contravención rodean, evitando así ejercitar la
discrecionalidad más allá de lo que consientan los hechos determinantes del
acto administrativo y, en todo caso, sin exceder los límites mínimos y máximos
de la cuantía de la multa dispuestos por el mismo legislador (marco punitivo),
que son los que delimitan el ámbito de las facultades de graduación de la
sanción y la frontera entre su correcto ejercicio y la arbitrariedad.
Con relación a las dos primeras multas, el marco punitivo
para la graduación de la multa está establecido en el artículo 68 de la LGTM,
el cual dispone que: "Las
contravenciones en que incurran los contribuyentes, responsables o terceros por
violaciones a las obligaciones tributarias previstas en esta Ley, leyes u
ordenanzas que establezcan tributos municipales, y sus reglamentos, que no
estuvieren tipificadas en los artículos precedentes, serán sancionadas con multa de
¢50.00 a ¢500.00 según la
gravedad del caso y la capacidad económica del infractor" (negrita y subrayado son propios).
Por su parte, el marco punitivo para la multa
correspondiente a la infracción por proporcionar informes falsos o incompletos
a la Administración Tributaria, está previsto en el artículo 67 inciso final de
la LGTM, el cual remite al artículo 66 número 1 de la citada ley. Esta última
disposición señala: "La
sanción que le corresponde es de 0.50% del activo declarado, y nunca será
inferior a ¢50.00 ni superior a ¢10.000.00" (el resaltado en negrita es propio).
Ahora bien, respecto a la argumentación, hecha por la
sociedad actora, sobre que las supuestas infracciones cometidas no son de mucha
gravedad y que tampoco se consideró su capacidad económica para graduar las
sanciones, esta Sala considera que en la primera de las afirmaciones —gravedad
de la infracción—, la actora no explica los criterios o las razones que
respaldan o que sustentan la calificación que hace sobre la "no
gravedad" de las conductas sancionadas, ni, menos aún, de qué manera la
calificación de la gravedad que considera de cada una de las infracciones
incide en la graduación de la sanción, en consonancia con el marco punitivo
legal.
En cuanto a la segunda de las afirmaciones —la capacidad
económica para el pago de las sanciones—, la sociedad actora no ha demostrado
cuál es su capacidad económica para que, a partir de datos o elementos
objetivos, pueda ser considerada ésta como índice para la graduación de la
multa, y, por ende, para determinar la errónea dosificación de la sanción pecuniaria
realizada por la Administración. No basta la mera enunciación en abstracto del
tamaño de la empresa para considerar per
se ilegal la imposición de la
multa en su máxima cuantía.
Adicionalmente, es importante aclarar que el marco punitivo
de la multa prevista para la infracción consistente en proporcionar informes
falsos o incompletos (artículo 67 ordinal 3° de la LGTM), no está construido
estrictamente sobre la base de la gravedad de la infracción y la capacidad
económica del contribuyente, como en el caso de las infracciones del artículo
68 de la LGTM, sino que la cuantía de la multa se determina en función del
activo declarado —0.50% del activo declarado— y dentro de cierto rango
—nunca inferior a 050.00 ni superior a c10.000.00—.
Bajo este contexto, según determinación del activo de la
sociedad actora, hecha por la Administración Tributaria Municipal en el acto
impugnado (folio [...]), el cálculo del 0.50% sobrepasa los diez mil colones
fijados como límite máximo; de ahí que la multa corresponde a esta cantidad,
tal como lo indica el artículo 67 inciso último en relación con el artículo 66
número 1 de la LGTM.”