IMPUESTO SOBRE LA RENTA
APLICABLE A SOCIEDADES NO
DOMICILIADAS EN EL PAÍS CUYOS SERVICIOS, PROCEDENTES DEL EXTERIOR, SON
UTILIZADOS EN EL TERRITORIO NACIONAL
“El juicio se encuentra en estado de dictar sentencia.
Conforme a lo establecido en el artículo 32 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa, esta Sala resolverá sobre los puntos
controvertidos.
Los actos que se impugnan en el presente proceso son los
emitidos por:
i) la Dirección
General de Impuestos Internos, de las ocho horas treinta minutos del dieciséis
de enero de dos mil nueve, mediante la cual sanciona determinando multa por no
retener el Impuesto sobre la Renta, correspondiente a los períodos tributarios
de enero y febrero de dos mil cinco de conformidad a lo dispuesto en el
articulo 246 literales a y b inciso final del Código Tributario; e
ii) el Tribunal
de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la resolución
emitida a las trece horas quince minutos del veintitrés de marzo de dos mil
nueve, por medio de la cual modifica la resolución proveída por la Dirección
General de Impuestos Internos en el sentido de revocar las multas impuestas por
los conceptos siguientes: 1) Por retener y no enterar el impuesto
correspondiente a lo dispuesto en el articulo 246 literal a) e inciso final del
Código Tributario respecto a los períodos tributarios de enero y febrero de dos
mil cinco y 2) por no retener el impuesto sobre la Renta respectivo, de
conformidad a lo dispuesto en el artículo 246 literal b) e inciso final del
Código Tributario con respecto a los mismos períodos, en lo que respecta a los
servicios recibidos en los períodos de octubre, noviembre y diciembre de dos
mil cuatro; y confirmar en lo que respecta a la multa impuesta por no retener
el Impuesto sobre la Renta respectivo de conformidad a lo dispuesto en el
artículo 246 literal b) e inciso final del Código Tributario.
2. DELIMITACIÓN DE LA CONTROVERSIA.
Con la finalidad de resolver el presente proceso, es
necesario fijar con claridad el objeto de la controversia, concluyéndose que el
principal motivo de ilegalidad se ciñe en: La interpretación realizada por la
Administración Tributaria de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación a
efectuar la retención del 20% del Impuesto sobre la Renta por sumas pagadas a
prestadores de servicio no domiciliados en el país, por servicios procedentes
del exterior utilizados en el territorio nacional. Materializándose en; a) Violación al derecho de audiencia; b)Vulneración al derecho a la
Presunción de Inocencia; c) Transgresión al derecho a la Igualdad
y d) Del elemento territorial del Hecho
Generador.
3. DE LAS DISPOSICIONES LEGALES INVOCADAS.
Las normativas legales aplicables al caso en concreto son:
a) Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento; y b) Código Tributario
4. ANALISIS DEL CASO
El fondo de la controversia sobre la que recae esta
sentencia, se contrae a determinar si la interpretación realizada por la
Administración Tributaria de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación a
efectuar la retención del 20% del Impuesto sobre la Renta por sumas pagadas a
prestadores de servicio no domiciliados en el país, por servicios procedentes
del exterior utilizados en el territorio nacional. Por razones de orden y para
una mejor comprensión de los argumentos de ilegalidad planteados por la
sociedad actora se procederá a realizar el análisis de las mismas en apartados
diferentes.
a) DE LA VULNERACIÓN A LOS DERECHOS DE AUDIENCIA,
PRESUNCIÓN DE INOCENCIA; E IGUALDAD.
La demandante señala que en la resolución emitida por la
Dirección General de Impuestos Internos se omitió considerar la totalidad de
alegatos de descargo, ya que, según afirma, la mayoría de los hechos
generadores de la retención se originaron dentro del ejercicio dos mil cuatro;
al respecto se advierte que con motivo del Recurso de Apelación llevado ante el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Adunas, se realizó el
correspondiente análisis sobre los puntos expuestos concluyendo el Tribunal de
alzada que la parte actora no estaba obligada a realizar las retenciones a que
alude el artículo 158 del Código Tributario, por las rentas devengadas por las
operadoras no domiciliadas durante el ejercicio impositivo de dos mil cuatro,
ya que las mismas escapaban al ámbito de aplicación de las reformas contenidas
en el artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta específicamente al
inciso segundo. Consecuentemente dejo sin efecto la resolución apelada en
cuanto a las multas impuestas de conformidad a lo establecido en el artículo
246 letra b) inciso final del Código Tributario, por no realizar retenciones a
aquellas operadoras no domiciliadas que presentaron servicios durante el
ejercicio impositivo de dos mil cuatro. Razón por la cual este Tribunal no
entrara a valorar dichos argumentos en vista que estos ya fueron valorados en
sede administrativa y como consecuencia fue revocado el acto en ese punto
específicamente. [...]
d) DEL HECHO GENERADOR.
La sociedad demandante señala que se le está sancionando
por no retener el Impuesto sobre la Renta a un sujeto no domiciliado sobre la
base del artículo 158 del Código Tributario, cuando no existe la obligación de
retener, ya que esos ingresos no constituyen rentas obtenidas, conforme al
artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Agrega que en el presente caso no se configura el hecho
generador en su aspecto espacial, pues los ingresos que se pretenden gravar por
la vía de la retención no son rentas obtenidas en el país, en consecuencia, no
se encontraba obligada a actuar como sujeto pasivo en condición de agente de
retención.
Que además no está obligada a retener a su proveedora no
domiciliada en virtud de lo dispuesto en el artículo 144 de la Constitución de
la República y en relación al Convenio Internacional de Telecomunicaciones, de
la Unión Internacional de Telecomunicaciones ratificado por El Salvador.
Que la Administración Tributaria no ha comprobado la
existencia de dolo, culpa ó negligencia en su actuar, por lo que no procede la
imposición de esa sanción, y que sería pertinente que se le diera el mismo
tratamiento de las personas que se encuentran dentro de las excepciones del
artículo 158 del Código Tributario, lo cual transgrede su presunción de
inocencia y su derecho a la igualdad.
Que el pretender generar una obligación de retener y
enterar al fisco que no se encuentra configurada en la ley de la materia,
constituye un despojo de su patrimonio el pago de la sanción, vulnerando su
derecho a la propiedad.
Finalmente indica que en el presente caso no se configura
el elemento espacial del hecho generador.
Partiendo de lo expuesto como motivos de ilegalidad por
parte de la sociedad actora, esta Sala tiene a bien indicar en un primer orden
que se entiende por hecho generador al «acto,
conjunto de actos, situación, actividad o acontecimiento que, una vez sucedido
en la realidad, origina el nacimiento de la obligación tributaria y tipifica el
tributo que será objeto de la pretensión fiscal». Dentro de los elementos del
hecho generador encontramos el espacial que «indica el lugar en el cual el
destinatario legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la situación,
descriptos (sic) por el aspecto material, o el sitio en el cual la ley tiene
por realizado dicho hecho o producida tal situación».
Así también procede señalar que la actividad económica
principal de El Salvador TELECOM, Sociedad Anónima de Capital Variable durante
los períodos mensuales de enero y febrero de dos mil cinco, consistió en la
prestación de servicios básicos de telecomunicaciones, tales como servicios de
telefonía, tráfico o transporte de datos, servicios de internet y otros
servicios afines.
Las indicadas operaciones consistieron en: a) Servicios de interconexión de llamadas
internacionales originadas en el país, que sucede cuando un cliente situado en
el territorio nacional, solicita a la sociedad demandante realizar una llamada
hacia el extranjero. Para efecto de poder completar la llamada, la sociedad
impetrante requiere a su vez los servicios de interconexión con la sociedad no
domiciliada la cual presta el servicio de interconexión, sirviendo de enlace
con el destinatario de la llamada; y b) Servicio de Interconexión de Datos,
que consiste en que un cliente situado en el país, pide la transmisión de datos
o información hacia el extranjero. Al igual que en el apartado anterior, la
sociedad actora para completarlo demanda a la sociedad no domiciliada que le
preste el servicio de interconexión, sirviendo de enlace con el destinatario de
la información que se transmite.
La normativa a la que hace alusión las partes, con respecto
a las rentas obtenidas y la obligación de retener la misma indican lo
siguiente:
El artículo 16 inciso primero y segundo de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, regula que «Se
reputan rentas obtenidas en El Salvador, las que provengan (...) de servicios
prestados o utilizados en el territorio nacional, aunque se reciban o paguen
fuera de la República.
La renta proveniente de servicios que se utilicen en el
país, constituirán renta obtenida en El Salvador para el prestador del
servicio, independientemente que la actividad que lo origina se realice en el
exterior».
El artículo 158 del Código Tributario —vigente para esos
períodos mensuales— regula en su inciso primero lo siguiente: «Las personas naturales o
jurídicas, sucesiones o fideicomisos domiciliados
en el país, que paguen o acrediten a una persona natural o jurídica, sucesión o fideicomisos no domiciliados en la República,
sumas provenientes de cualquier clase de renta en el país, aunque se
tratare de anticipos de tales pagos, están
obligados a retenerle por concepto de anticipo de Impuesto sobre la Renta, el
20% de dichas sumas. Se
exceptúa de esta retención los dividendos pagados o acreditados a personas
jurídicas y naturales, siempre que quien distribuya estas utilidades haya
pagado el correspondiente impuesto» (negrillas
suplidas).
En ese orden de ideas, se procedió a revisar el expediente
administrativo, constatándose: 1) que la sociedad demandante había
suscrito un contrato de servicios de interconexión de llamadas telefónicas y de
datos, con la sociedad no domiciliada.
2) Que por medio
de una nota la sociedad impetrante contesta requerimiento de la DGII, en la que
señaló que: a) la sociedad
con domicilio en el extranjero, adquiere la obligación de proveer la
infraestructura y demás recursos necesarios para hacer posible la recepción,
dentro del territorio extranjero, de las llamadas telefónicas transmitidas
desde El Salvador, por los operadores de telefonía domiciliadas, en el presente
caso por El Salvador TELECOM, S.A.; b) El servicio de terminación de llamadas
internacionales comprende la recepción de las mismas y su transporte a través
de las redes de telefonía que operan en territorio extranjero hacia las líneas
de acceso a las cuales se destinan dichas llamadas; y c) Por su parte, las empresas de
telefonía domiciliadas, adquieren la obligación de pagar una contraprestación,
con base a los precios que convengan y el cómputo del volumen de minutos que
fueron transmitidos y recibidos durante un cierto período de tiempo, la misma
operación es aplicable para la transferencia de datos, con la salvedad que ésta
es medida por el ancho de banda utilizada y la duración del tiempo para la
transferencia de datos.
La Ley de Telecomunicaciones en su artículo 6 presenta
varias definiciones y términos técnicos, entre ellos:«TELECOMUNICACIONES:
Toda transmisión, emisión o recepción de signos, señales escritos, imágenes,
sonidos o informaciones de cualquier naturaleza, por hilos radioelectricidad,
medios ópticos u otros sistemas electromagnéticos» e «INTERCONEXIÓN: Es el
servicio que permite a operadores y usuarios de distintas redes cursar tráfico
de telecomunicaciones de una a otra red para que todos los usuarios finales
estén en condiciones de comunicarse entre sí, o para que los usuarios finales
conectados a una red de servicios de acceso, estén en condiciones de obtener
servicios provistos por un operador de servicios intermedios».
Así también define al usuario final estipulando que se
entenderá por tal a toda persona natural o jurídica que compre los mismos para
su uso propio. En el caso de mérito la calidad de usuario final de los
servicios detallados recae en la sociedad demandante, quien contrata la
prestación de servicios de telecomunicaciones hacia el extranjero, para así
ofertarlos de esta manera a los diferentes clientes o abonados domiciliados y
transmitir la llamada a personas fuera del territorio Salvadoreño.
Procede entonces reconocer que el servicio contratado por
la sociedad actora corresponde a la interconexión de llamadas telefónicas, en
la cual la sociedad no domiciliada recibe una llamada procedente de El
Salvador, a fin de distribuirla (en cuestión de segundos) en el extranjero
mediante la red interna que la misma posee en el territorio o país de destino
de la llamada; sin embargo, el servicio no se agota en tal momento, la llamada
es reenviada (en cuestión de segundos) hacia El Salvador, donde se establece la
comunicación y punto desde el cual se originó la llamada y donde igualmente
culmina.
En ese orden es preciso señalar que las llamadas
procedentes del territorio nacional están siendo introducidas y transmitidas en
el territorio de la operadora internacional, pero no permanecen en ese lugar,
ya que la señal nuevamente es reenviada a El Salvador, lugar donde El Salvador
TELECOM, S.A. de C.V. se encuentra prestando un servicio de comunicación
internacional.
Igual sucede con el servicio de interconexión de datos, el
cual se efectúa a requerimiento de sujetos ubicados en El Salvador, quienes a
fin de intercambiar datos e información con sociedades y compañías domiciliadas
en el extranjero, solicitan los servicios de la sociedad actora a efecto que
provea la infraestructura necesaria para realizar tan cometido, contratando
ésta por su parte una operadora de servicios de telecomunicaciones domiciliada
en el extranjero, quien una vez recibida la información trasmitida desde El
Salvador, la traslada a su lugar de destino a través de su red interna e
infraestructura.
De lo expuesto se advierte claramente que el beneficiado
directo de la actividad realizada en el extranjero por la sociedad no
domiciliada,—quien se encarga únicamente de la recepción y transporte en su
territorio del tráfico internacional de llamadas y datos generados a partir de
los servicios de interconexión proveídos por la sociedad demandante— es la
actora, ya que los mismos son imprescindibles para culminar los servicios de
telecomunicaciones que provee. Lo cual nos indica indiscutiblemente que el
lugar donde se consumen los servicios contratados es en El Salvador.
Lo anterior hace constatar que la relacionada prestación de
servicios se desarrolla dentro del territorio nacional y los servicios
facilitados por la sociedad no domiciliada a la sociedad actora constituyen
rentas gravadas para los efectos del Impuesto sobre la Renta. Situación que
hace recaer sobre El Salvador TELECOM, S.A. de C.V. la obligación de efectuar
la retención contemplada en el artículo 158 del Código Tributario, en su
calidad de agente de retención, pues el mismo es claro en estipular que las
personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país que paguen ó acrediten a
una persona natural o jurídica no domiciliada sumas provenientes de cualquier
clase de renta en el país, están obligados a retenerle el veinte por ciento
(20%) en concepto de anticipo de Impuesto sobre la Renta.
En relación a la afirmación de la sociedad actora de que no
está obligado a retener a su proveedora no domiciliada, en virtud de lo
dispuesto en el artículo 144 de la Constitución de la República y en relación
al Convenio Internacional de Telecomunicaciones, de la Unión Internacional de
Telecomunicaciones ratificado por El Salvador, es preciso señalar que esta Sala
ya se ha pronunciado con anterioridad respecto este punto, en sentencia
definitiva dictada a las quince horas del día veintidós de mayo de dos mil tres
(en el juicio contencioso referencia 96-A-2001) y en la sentencia definitiva de
las quince horas del catorce de julio de dos mil cuatro (referencia 94-E-2003),
con relación a la imposición de tasas fiscales a las telecomunicaciones
internacionales en el siguiente sentido: «que
el referido Convenio no prohíbe la imposición sobre las telecomunicaciones
internacionales, ni expresamente declara exención alguna sobre las mismas:
únicamente recomienda evitar la imposición de tasas fiscales sobre ellas, ya
que la potestad tributaria de los Estados, es una expresión inherente a sus
poderes soberanos; que el término tasas fiscales utilizado en el Convenio, se
refiere a una especie particular de tributo, como es la "tasa"
concepto que no incluye a los impuestos ni a las contribuciones especiales lo
que así se confirma en el mismo Reglamento de las Telecomunicaciones Internacionales
(...) tanto el Art 6, Tasación y Contabilidad, Numeral 6.1, Tasa de Percepción,
Numeral 6.1.3 del citado reglamento y en el Apéndice 1 numeral 1.6 parte
integrante del mismo, no se
otorga ni se establece exención alguna».
Ahora bien, con respecto al argumento de violación a su
Presunción de Inocencia, ya que no ha existido en su actuar dolo, culpa ó
negligencia al no retener el veinte por ciento (20%) de Impuesto sobre la Renta
a una sociedad no domiciliada, este Tribunal tiene a bien mencionar que ésta
como sujeto pasivo tributario, está sujeto a una serie de obligaciones
tributarias, siendo una de ellas actuar como agente de retención de conformidad
al artículo 158 del Código Tributario. Por lo que al realizar el pago
respectivo por los servicios prestados, se encontraba con la obligación de
retener el veinte por ciento regulado y proceder a enterarlo al fisco.
La inobservancia de dicha obligación tributaria se
encuentra regulada en el artículo 246 letra b) concerniente al incumplimiento
de la obligación de retener y percibir que cita: «Constituyen incumplimientos con
relación a la obligación de retener y percibir: (...) b) No retener o no
percibir el impuesto respectivo existiendo obligación legal de ello. Sanción:
Multa correspondiente al setenta y cinco por ciento sobre la suma dejada de
retener; (...)». Por lo que
se concluye que la multa impuesta no es ilegal y se encuentra conforme a
derecho.
Con respecto al argumento de violación al principio de
igualdad, porque no se le da el tratamiento de los sujetos pasivos que se han
exceptuado de la obligación de retener en el inciso segundo del artículo 158
del Código Tributario, es preciso advertir que las referidas excepciones son
parte de las reformas que tuvo el relacionado artículo a partir del mes de
marzo de dos mil cinco, y las mismas se encuentran orientadas a la exención al
Impuesto sobre la Renta que establece la Ley de Zonas Francas Industriales y de
Comercialización, así como transporte internacional de carga y los servicios de
reaseguradoras y corredores de reaseguros. En vista de lo expuesto, se concluye
que no hay una vulneración a su principio de igualdad tal cual lo expone la
sociedad actora.
e) DEL PRINCIPIO DE TERRITORIALIDAD, EL ELEMENTO ESPACIAL
DEL HECHO GENERADOR.
Principio de territorialidad
Sobre el principio de
territorialidad deben distinguirse dos situaciones, es decir, la eficacia de la
norma en el espacio, la cual es analizada desde dos perspectivas:
Ámbito de soberanía: el cual consiste en determinar el
espacio en el que la ley produce sus efectos en cuanto tal. De conformidad con
el artículo 6 del Código Civil las leyes obligan en todo el territorio de la
República, transcurrido el tiempo necesario de la vacatio legis.
Criterios de sujeción: Determinan la extensión de la ley en
el espacio; es decir, los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando
los mismos se realicen total o parcialmente fuera del territorio o por un
ciudadano de otro Estado.
En este sentido, pueden utilizarse como criterios de
sujeción o conexión el de nacionalidad y el del territorio así:
- Nacionalidad: las leyes tributarias se aplican a todos
los ciudadanos que ostentan la nacionalidad de cada Estado, fuera del lugar
donde se realizará el hecho generador.
- Territorialidad: se aplica en los tributos donde radica
el hecho gravado; es decir, en la mayoría de los casos nos referimos a los
tributos de carácter real: impuestos sobre transacciones, consumo o
prestaciones de servicios. En este caso la extensión de la norma se limita a la
riqueza que se genera en nuestro país aunque su titular sea un no residente del
mismo. No obstante lo anterior, la doctrina tributaria utiliza además, el
criterio de la residencia efectiva.
Sin embargo, también existe la territorialidad en sentido
estricto, referida al lugar de realización del hecho generador, sea cual sea el
lugar donde se obtenga la renta o en el que se encuentre la materia imponible.
Así también es aplicable a los tributos de naturaleza real: lugar donde estén
situados los bienes, lugar donde se realizan los actos o en el que se hacen
efectivos derechos. En cualquier caso, es la ley propia de cada tributo la que
determina las reglas de sujeción.
Otro aspecto que debe distinguirse en esta situación es el
elemento espacial del hecho generador, es decir, dónde se entiende realizado el
mismo para efectos de la aplicación de la norma tributaria. La Ley indica el
lugar de producción del hecho imponible, y, en su caso, el sometimiento o no a
la ley salvadoreña.
La prueba aportada por la contribuyente, no demostró que
los servicios prestados a las sociedades no domiciliadas hayan sido llamadas
iniciadas y terminadas en el extranjero, siendo que es la sociedad demandante
quien se beneficio de la actividad realizada en el extranjero por la sociedad
no domiciliada, la cual consiste en la recepción y transporte de las llamadas
originadas en el país, cuyo destino final es precisamente el territorio
nacional, y las sociedades no domiciliadas tienen por función la recepción y
transporte en su territorio del tráfico internacional de llamadas provenientes
de El Salvador, lo que implica que la utilización del servicio se perfecciona
en territorio nacional, encontrándose por tanto la sociedad demandante obligada
a retener el veinte por ciento en concepto de Impuesto sobre la Renta, por la
prestación de servicio recibida de las no domiciliadas de conformidad a lo
establecido en el articulo 158 inciso segundo del Código Tributario, en
relación al artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
5. CONCLUSIÓN
De lo anterior se concluye que la sociedad EL SALVADOR
TELECOM, S.A. DE C.V. tenía la obligación de retener el Impuesto sobre la Renta
de conformidad a lo dispuesto en el artículo 246 literal b) inciso final del
Código Tributario, por tanto los actos administrativos impugnados son legales.”