[NORMATIVA IMPUGNADA]
[POSIBILIDAD DE CONOCER DE UNA DISPOSICIÓN IMPUGNADA COMO INCONSTITUCIONAL PERO QUE HAYA SIDO TRASLADADA A OTRO CUERPO NORMATIVO]
"1. A. Este tribunal ha sostenido en su jurisprudencia que la finalidad rectora y fundamental del proceso de inconstitucionalidad es establecer un contraste entre normas, a partir del cual se pueda verificar la confrontación preceptiva entre la disposición impugnada y la Constitución, e invalidar a la primera si –en efecto– resulta incompatible con la segunda.
Así –se ha reiterado–, el ordinal 2° del artículo 6 L.Pr.Cn. establece como requisitos de la demanda: la identificación de “la ley, decreto o reglamento que se estime inconstitucional” –objeto de control de constitucionalidad–; y, en el ordinal 3°, que se citen “los artículos pertinentes de la Constitución” que se estimen vulnerados por la disposición o cuerpo normativo impugnado –parámetro de control– (resolución de 4-VII-2007, Inc. 44-2006).
En ese orden, el control abstracto a ejercer por parte de esta Sala radica en la confrontación normativa que el peticionario plantea en su demanda, o bien –según sea el caso– que alguna autoridad jurisdiccional consigna en su declaratoria de inaplicabilidad, y que justifica con sus argumentos, siendo los dos extremos de tal cotejo o confrontación: (a) la disposición constitucional que se propone como canon o parámetro; y (b) la disposición infra-constitucional, cuerpo normativo o acto concreto realizado en aplicación directa e inmediata de la normativa constitucional que se declara inaplicable o se pide invalidar.
Ahora bien, debe tenerse presente que el proceso de inconstitucionalidad no detiene al Órgano Legislativo en su labor de legislar, por lo cual el alcance del litigio no se perpetúa cuando se plantea la demanda de inconstitucionalidad y tampoco se encuentra ajeno a las modificaciones que puedan surgir a partir del ejercicio de potestades legislativas.
En consecuencia, si se verifica una reforma o derogación de la legislación relacionada con el proceso de inconstitucionalidad, generalmente se altera la tramitación del proceso. Ello, en tanto que las eventuales modificaciones practicadas por el legislador sobre la norma sometida al control constitucional podrían incidir en la resolución del proceso.
[…] En ese sentido, lo que se advierte en el decreto de reforma es la alusión a una tasa específica, que únicamente podría entenderse como una regla especial respecto de las tasas generales aludidas por el art. 7 subrubro 11.22.1 de la ORTASAM; de lo contrario, no es posible encontrar cuál es la finalidad del art. 7 subrubro 17.1 del decreto municipal de reforma; pues, como se mencionó, el gravamen del 10% adicional al monto de los servicios de fotocopia, laminación y demás, ya estaba incluido en el texto originario de la ORTASAM. Ello, si bien podría revelar una inadecuada técnica legislativa respecto del punto en cuestión, no incide en el contenido normativo del art. 7 subrubro 11.22.1, pues solo reitera un mandato de los que ya estaban contemplados en este, previo a la reforma.
Por tanto, se descarta que en virtud del decreto municipal de reforma se haya derogado tácitamente el art. 7 subrubro 11.22.1 de la ORTASAM, de manera que dicho precepto normativo es susceptible del análisis constitucional solicitado.
[TRIBUTOS]
[TIPOLOGÍA TRADICIONAL DE LOS TRIBUTOS]
[…] III. Esta Sala ha sostenido reiteradamente –verbigracia, en sentencias de 15-II-2012, Inc. 66-2005 y de 9-VII-2010, Inc. 35-2009– que los tributos se clasifican en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Esta clasificación –compartida por la doctrina– ha tenido recepción tanto a nivel constitucional como legal –arts. 131 ord. 6° Cn. y 12 del Código Tributario, respectivamente–.
1. En atención a lo anterior, en la citada Inc. 35-2009, se indicó que el impuesto es el tributo cuyo hecho imponible es definido sin referencia alguna a servicios o actividades de la Administración. Por ende, el impuesto es el tributo por antonomasia: se paga porque se ha realizado un hecho indicativo de capacidad económica, sin que la obligación tributaria se conecte causalmente con actividad administrativa alguna.
Por tal razón, se le ha calificado como un tributo no vinculado, ya que no existe conexión del obligado con actividad estatal alguna que se singularice a su respecto o que lo beneficie, pues –se insiste– el hecho imponible consiste en una situación que, según la valoración del legislador, tiene idoneidad abstracta como índice o indicio de capacidad contributiva (sentencia de 15-II-2012, Inc. 66-2005).
2. La tasa, por su parte, es el tributo cuyo hecho imponible consiste en la prestación de un servicio o la realización de una actividad por parte del Estado, que afecta o beneficia de modo particular al sujeto pasivo.
Desde tal perspectiva, las tasas muestran las siguientes características: (i) su hecho imponible lo conforma un servicio o actividad que realiza el Estado y que está vinculado con el sujeto obligado al pago; (ii) se trata de un servicio o actividad divisible, lo que posibilita su particularización; y (iii) la actividad o servicio es inherente a la soberanía estatal, es decir que nadie más que el Estado está facultado para realizarla (sentencia de 9-VII-2010, Inc. 35-2009).
3. Finalmente, la contribución especial es el tributo cuyo hecho imponible consiste en la obtención de un beneficio por parte de los sujetos pasivos, como consecuencia de la realización de obras o actividades especiales del Estado, encaminadas a la satisfacción de intereses generales. Respecto de este tributo resulta irrelevante que el sujeto pasivo obtenga o no, en el caso concreto, el beneficio previsto, pues basta que la obra o actividad pública de que se trate sea idónea para producir dicho beneficio –sentencia de 9-VII-2010, Inc. 35-2009–.
[CARACTERÍSTICAS DE LAS TASAS MUNICIPALES]
IV. Ahora bien, específicamente en cuanto a las tasas, es oportuno apuntar lo siguiente:
1. En la sentencia de 15-II-2012, Inc. 66-2005, se estableció que la tasa es el tributo cuyo hecho generador está integrado por una actividad o servicio divisible del Estado o Municipio, hallándose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente. A partir de tal conceptualización se aludieron algunas características de las tasas, que serán precisadas a continuación:
A. Se estableció que se trata de una prestación que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio. Así, el pago de las tasas se vincula con la soberanía del Estado, de manera que han de ser sufragadas obligatoria e igualitariamente por los sujetos pasivos de dicho tributo. Son –como todos los tributos– coercitivas, su pago se exige con prescindencia de la voluntad del sujeto obligado; pues, en efecto, el vínculo entre el Estado y el contribuyente no deviene de una relación contractual (sentencia de 3-VII-2008, Inc. 69-2006).
B. También se indicó que la tasa debe ser creada por ley. Ello, en el sentido de que ha de ser establecida mediante el instrumento normativo de carácter general y abstracto habilitado para tal efecto por la Constitución.
Así, según el art. 204 ord. 1° Cn., los municipios pueden establecer tasas a través de ordenanzas municipales –exigibles únicamente a nivel local–. Sin embargo, cuando se trate de tasas de alcance nacional, estas deben ser instituidas mediante ley en sentido formal, es decir, emitida por la Asamblea Legislativa (sentencias de 9-VII-2010 y 4-V-2011, Incs. 35-2009 y 61-2005).
C. Se adujo además –en la Inc. 66-2005– que el hecho generador de las tasas se integra con una actividad que el Estado cumple y que está vinculada con el obligado al pago.
Tal actividad puede consistir en la utilización especial del dominio público, la prestación de un servicio público o la realización de una actividad que beneficie de manera particular al sujeto concernido.
En ese sentido, en las tasas –a diferencia de los impuestos–, el hecho generador corresponde a la Administración y no al contribuyente, por lo que, se reitera, acaece ante el efectivo cumplimiento de la actividad estatal correspondiente. De tal forma, la mera potencialidad de la actuación administrativa no supone el surgimiento del hecho generador, que tiene lugar únicamente cuando se brinda la referida actuación estatal.
D. Se indicó también en la sentencia precitada, que la actividad concernida debe ser divisible, a fin de propiciar su particularización.
Asimismo, en sentencia de 13-III-2006, Inc. 27-2005, esta Sala sostuvo que “no es posible exigir el pago de tasas por la prestación de servicios o realización de actividades que no sean susceptibles de ser individualizadas sobre sujetos determinados. De ahí que, cuando el beneficiado es el conjunto social o una parte del mismo, la financiación de los servicios públicos de que se trate deberá hacerse vía impuestos o contribuciones especiales”.
Por tanto, no es válido exigir el pago de una tasa a los posibles destinatarios de una actuación de la Administración, pues si la actuación que da lugar a la tasa no puede fragmentarse en unidades de uso o consumo, sería inviable su particularización respecto de persona determinada y atribuir a esta el carácter de sujeto pasivo de un tributo que sobre el cual no ha percibido su hecho generador –actividad de la administración–. En efecto, tal circunstancia rompería la idea de la tasa como una prestación exigida en ocasión de una actividad del ente público que afecta particularmente al obligado, ya que ello solo puede verificarse en los servicios divisibles.
E. Por último, se ha establecido –verbigracia, en la Inc. 66-2005– que la actuación pública relacionada debe ser inherente a la soberanía estatal; es decir, ha de tratarse de actividades que el Estado no puede dejar de prestar porque nadie más que él está facultado para desarrollarlas.
De esta forma, si la actuación estatal respectiva también es brindada por un particular, la prestación económica exigida perdería el carácter de tasa, y constituiría un mero precio, al que no le serían aplicables las características de aquella.
F. Ahora bien, en relación con lo anterior, cabe resaltar que esta Sala ha sostenido que las características esenciales de la tasa son, por un lado, que el hecho generador supone un servicio vinculado con el obligado al pago; por otro lado, que dicho servicio constituye una actividad estatal inherente a la soberanía. Es decir, debe haber una contraprestación realizada por el Estado o el Municipio que se particulariza en el contribuyente, y que dicha contraprestación no puede ser efectuada por un ente privado.
[PRINCIPIO DE BENEFICIO]
2. A. Referidas las características esenciales de las tasas, corresponde establecer el principio que las rige.
Esta Sala ha indicado reiteradamente –verbigracia, en sentencia de 10-X-2012, Inc. 15-2012–, que las tasas se rigen por el principio de beneficio, en el sentido de que, si bien son coercitivas –es decir, su pago no depende de la voluntad del contribuyente–, su configuración indefectiblemente incluye una actividad estatal que favorece de manera particular al sujeto pasivo de la tasa, un beneficio específico para el obligado al pago. Beneficio que puede ser de naturaleza jurídica o mixta –en tanto incluya otros elementos, por ejemplo, de índole económica–, según sea la actividad estatal concernida.
De manera que en las tasas no se exige el principio de capacidad económica –como sí ocurre con los impuestos–, pero ello no supone que, en algunos supuestos concretos que lo permitan, no pueda tomarse en consideración dicho principio, no como hecho generador, pero sí como un elemento para establecer el monto de la tasa; máxime cuando la actividad estatal que le da origen puede traducirse en un aprovechamiento económico.
B. En ese sentido, esta Sala ya ha establecido que para la determinación del importe de las tasas “deben tomarse en cuenta todos los aspectos relativos al servicio o actividad que realiza el Estado. Así, deben valorarse elementos tales como: los gastos directos e indirectos que ocasiona la prestación del servicio o la actuación de la Administración –incluidos los de carácter financiero y los que garanticen su mantenimiento–; la importancia o necesidad del servicio o actividad; el grado de utilidad que el servicio o actividad presta a la colectividad o al individuo en quien se singulariza; etc.” (sentencia de 13-III-2006, Inc. 27-2005).
[DIFERENCIA DEL IMPUESTO CON LAS TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES]
[...] 1. El impuesto se diferencia de las tasas y las contribuciones especiales en que el hecho imponible del primero es una situación que revela capacidad económica, referida exclusivamente al obligado, sin relación alguna con la actividad del Estado; por el contrario, el hecho imponible de las tasas y contribuciones especiales es una situación que necesariamente se relaciona con la realización de una actividad del Estado.
Asimismo, las tasas se diferencian de las contribuciones especiales en que, si bien en el hecho imponible de ambas está presente un servicio o actividad administrativa, en las primeras dicha actividad está motivada ante todo por el particular y pretende la solución de problemas individuales; en cambio, en las segundas, el Estado actúa principalmente para la satisfacción de los intereses generales –aunque también genere un beneficio especial a determinadas personas–.
[APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA]
2. En cuanto al principio de capacidad económica, entendido como la aptitud económico-social de una persona para contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado, es una exigencia predicable de todo el ordenamiento tributario. Sin embargo, no está presente de la misma forma ni con la misma intensidad en los distintos tipos de tributos (sentencia de 14-I-1993, Inc. 23-99).
En el caso de los impuestos, este principio despliega toda su eficacia, pues su hecho imponible se define únicamente a partir de la capacidad económica del contribuyente. En cuanto a las contribuciones especiales, tiene aplicación únicamente en los supuestos en que la obra o actividad estatal aumenta el valor de los bienes del sujeto pasivo. Finalmente, en el caso de las tasas, no existe, en principio, obligación para el ente que las crea de tomar en cuenta la capacidad económica del contribuyente, aunque puede hacerlo voluntariamente o si la ley se lo exige.
[RESERVA DE LEY]
[LÍMITES FORMALES AL PODER TRIBUTARIO]
[...] 1. A. Esta Sala ha señalado en su jurisprudencia que los tributos, por su relación directa con el derecho de propiedad de los ciudadanos, son una materia reservada a la ley formal. Así, la reserva de ley tributaria, en su origen, tuvo por objeto limitar el poder del monarca en esa materia. Actualmente, pretende reducir el ámbito de discrecionalidad del Órgano Ejecutivo en el establecimiento de los tributos (sentencia de 9-VII-2010, Inc. 35-2009).
En ese sentido, la reserva de ley en materia tributaria tiene como finalidad, por un lado, garantizar el derecho de propiedad frente a injerencias arbitrarias del poder público (dimensión individual); y por otro lado, garantizar el principio de autoimposición, esto es, que los ciudadanos no paguen más contribuciones que las que sus legítimos representantes han consentido (dimensión colectiva).
En definitiva, el principio referido tiene por objeto que un tema de especial interés para los ciudadanos, el reparto de la carga tributaria, dependa exclusivamente del órgano estatal que, por los principios que rigen su actividad, asegura de mejor manera la conciliación de intereses contrapuestos en dicho reparto.
Ahora bien, debe indicarse que en el Derecho salvadoreño la reserva de ley tributaria tiene reconocimiento expreso en el art. 131 ord. 6º Cn. Este precepto se integra sistemáticamente con el art. 204 ord. 1° Cn., que habilita a los municipios a establecer tasas y contribuciones especiales. Se concluye, por tanto, que la reserva solo afecta a los impuestos y a las tasas y contribuciones especiales de alcance nacional.
[RESERVA DE LEY RELATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA]
B. Acotado lo anterior, es preciso determinar qué tipo de reserva legal rige para estos casos, es decir, los impuestos y para las tasas y contribuciones especiales de alcance nacional; ya que aquella puede ser absoluta o relativa.
a. La reserva de ley absoluta implica que la ley formal regula por sí misma toda la materia, de tal suerte que esta queda completamente exenta de la acción de los demás órganos estatales y entes públicos con potestades normativas reconocidas por la Constitución y, en consecuencia, de sus productos normativos –por ejemplo, reglamentos de ejecución u ordenanzas municipales–.
b. En cambio, la reserva de ley relativa supone que la ley formal no regula exhaustivamente la materia respectiva, sino que se limita a lo esencial, y para el resto se remite a la normativa infraconstitucional, a la que ordena o habilita para colaborar en la regulación.
En términos generales, esta Sala considera que debe admitirse la colaboración de las fuentes infraconstitucionales en las tareas reguladoras de detalle o de ejecución de la ley, pero subordinadas y como mero complemento de esta. Es decir, la ley debe fijar el marco de los derechos y obligaciones de las personas; por tanto, la remisión a las demás fuentes normativas debe servir únicamente para conocer el modo en que pueden ejercitarse los derechos y cumplirse las obligaciones.
C. Por tanto, la reserva de ley en materia tributaria –con los matices vistos– es relativa, confiándose a la Asamblea Legislativa el establecimiento del tributo, es decir, su creación ex novo y la determinación de sus elementos esenciales o configuradores, pero otros órganos estatales y entes públicos con potestades normativas reconocidas por la Constitución pueden colaborar en las tareas reguladoras de detalle o de ejecución.
a . Por elementos esenciales o configuradores del tributo se entienden: los elementos subjetivo, material y cuantitativo de su hecho imponible, y los plazos de caducidad o de prescripción. También la reserva de ley abarca las exenciones. Ello se justifica, primero, por la finalidad de garantizar el principio democrático en el reparto de la carga tributaria; y segundo, porque al establecerse una exención, al mismo tiempo se define el hecho imponible, específicamente, en cuanto al alcance que la prestación tributaria tiene en determinados supuestos.
b. Así, lo que está constitucionalmente vedado es la “habilitación en blanco” –sin límite ni criterio alguno– por parte de la ley formal a otras fuentes de derecho, para la regulación de los elementos esenciales del tributo, así como el establecimiento ex novo de dichos elementos a través de fuentes diferentes a la ley formal.
[PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA]
2. Expuesto lo que antecede, y por la relación que guardan entre sí, es oportuno referirse al principio de legalidad tributaria.
El citado principio exige al legislador claridad y configuración taxativa de los elementos esenciales de los tributos.
Además, el art. 231 inc. 1° Cn. establece que no pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público. En razón de este mandato, la Administración y los Municipios solo pueden exigir a los ciudadanos el pago de aquellos tributos que hayan sido previamente definidos en una ley –en sentido material–Así, puede afirmarse que, mientras que los arts. 131 ord. 6° y 204 ord. 1° Cn. van dirigidos al creador de los tributos, el art. 231 inc. 1° Cn. va dirigido a sus aplicadores.
[CELEBRACIONES PATRONALES NO IMPLICAN UN BENEFICIO AL CONTRIBUYENTE POR LO QUE NO PUEDEN CONSIDERARSE COMO TASA]
[…] 3. Así, es necesario analizar si el tributo en análisis es una tasa –como afirma el Concejo Municipal de Santiago de María–, una contribución especial, o un impuesto encubierto –como objeta el demandante–, pero a partir de su hecho generador y no de su costo o voluntariedad.
En efecto, corresponde ahora determinar cuál es el hecho imponible de los tributos contenidos en los subrubros impugnados, es decir, “el supuesto de hecho que, al realizarse, genera la obligación de pagar el tributo” y que debe estar vinculado con “la actividad del municipio, consistente en la prestación de un servicio público –de carácter administrativo o jurídico– que es el presupuesto para el nacimiento de la obligación del contribuyente de pagar la tasa” (sentencia de 13-III-2006, Inc. 27-2005).
A. Del análisis de la normativa sometida a control de constitucionalidad se colige que el hecho imponible de los tributos en ella contemplados es el pago de tasas por servicios administrativos o jurídicos. Es decir, se establece un tributo –denominado “tasa”– cuyo hecho imponible es el pago de otras tasas municipales.
Por otra parte, el supuesto de hecho que genera la obligación tributaria no es propiamente una actividad estatal, sino el pago –efectuado por el contribuyente– de tasas por servicios administrativos y jurídicos que le ha prestado la municipalidad en otras ocasiones. Así, el hecho generador es una actividad del sujeto pasivo de la tasa, y no de la Administración respectiva.
Sin embargo, se advierte que la autoridad emisora del objeto de control ha sostenido que la contraprestación de las “tasas” impugnadas es, precisamente, la celebración de las fiestas patronales, cívicas o nacionales; pero tal argumento no es atendible, pues dicha actividad expresa el destino de lo recaudado, mas no supone la contraprestación requerida como hecho generador de una tasa, pues, se insiste, contrario a lo alegado por el aludido Concejo Municipal, el hecho generador del tributo en cuestión es el pago de tasas municipales, es ese el supuesto de hecho cuya realización hace nacer la obligación de pagar el tributo.
Y es que –como se apuntó en el apartado IV.l de esta resolución–, dicha actividad tampoco podría configurarse como el hecho generador de una tasa, pues este requiere de una actuación que el Estado cumple y que favorece particularmente al obligado al pago. En ese sentido, su realización corresponde a la Administración y no al contribuyente, y acaece ante el efectivo cumplimiento de la actividad estatal correspondiente, por lo que la mera potencialidad de la actuación administrativa no supone su surgimiento.
Además, el hecho generador de una tasa debe ser divisible, a fin de propiciar su particularización. De manera que no es posible exigir el pago de tasas por la realización de actividades que no sean susceptibles de ser individualizadas sobre sujetos determinados, y que solo figuren como posibles destinatarios de una actuación futura de la Administración –pues si la actuación que da lugar a la tasa no puede fragmentarse en unidades de uso o consumo, sería inviable su particularización respecto de alguna persona–.
En ese orden de ideas, esta Sala concluye que las circunstancias expuestas no concurren en el supuesto normativo analizado, ya que la celebración de las fiestas concernidas implica una mera potencialidad de la actuación administrativa, más no un servicio o actuación brindado al sujeto obligado. De igual modo, tal actividad, en los términos de las disposiciones objeto de control, no permite su individualización –y beneficio correspondiente– respecto del contribuyente.
[TRIBUTO IMPUESTO A CELEBRACIONES PATRONALES NO PUEDE CONSIDERARSE COMO UNA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL]
B. Descartado que el tributo en cuestión sea una tasa, ya que no existe una relación directa entre una supuesta actividad realizada por el Municipio –para el caso, la celebración de fiestas– y el sujeto obligado, ni es posible individualizar dicha actividad sobre sujetos determinados, tampoco puede considerarse como una contribución especial, en tanto que el hecho imponible de este tipo de tributo –según se consignó en el acápite III.3 de esta sentencia– se define por un beneficio o aumento de valor de los bienes del sujeto pasivo, como resultado de obras o actividades especiales de la Administración o de los Municipios.
Por el contrario, en el presente caso, el hecho imponible es el pago de otras tasas; por tanto, el contribuyente no obtiene ventaja ni plusvalía alguna, pues si bien recibe determinados servicios de parte del Concejo Municipal –los que, en algunos casos, podrían beneficiarle–, estos ya han sido gravados mediante otras tasas, por lo que no pueden justificar la creación de los tributos sometidos a control.
Si bien el tributo impugnado tiene la característica de que su producto está especialmente afectado –para la financiación de ferias o fiestas patronales, cívicas o nacionales– y esta es una nota que distingue a las contribuciones especiales de las demás categorías tributarias, no por ello puede concluirse que encaje en la categoría de las contribuciones especiales, pues tasar como tributo el pago previo de otros tributos es un sin sentido que desfigura a la habilitación constitucional para la creación de tasas municipales en una doble tributación desmedida.
[VULNERACIÓN AL PRINCIPIO DE RESERVA POR LA CREACIÓN POR PARTE DE LA MUNICIPALIDAD DE UN IMPUESTO POR CELEBRACIONES PATRONALES]
C. Por consiguiente, habiéndose establecido que el contenido normativo de las disposiciones impugnadas no contemplan una tasa ni una contribución especial, se concluye que es un impuesto, ya que su hecho imponible se define con independencia de todo servicio, actividad u obra del Concejo Municipal de Santiago de María –ya sea que esta se particularice en el sujeto pasivo (tasa) o que le genere a dicho sujeto un beneficio o aumento de valor de sus bienes (contribución especial)–.
En ese orden, en virtud del principio de reserva de ley en materia tributaria previsto en el art. 131 ord. 6° Cn. –según se apuntó en el apartado VI.1 de esta sentencia–, solo la Asamblea Legislativa tiene competencia para establecer impuestos, por lo que la creación, mediante ordenanza municipal, de un tributo que, pese a denominarse “tasa”, materialmente tiene la naturaleza de impuesto ha de considerarse violatoria de dicho principio; debiendo, en consecuencia, declararse su inconstitucionalidad."