ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA MUNICIPAL
NATURALEZA Y ELEMENTOS
DEL AUTO DE DESIGNACIÓN DE AUDITOR
“OBJETO Y LÍMITES DE LA
PRETENSIÓN
DUWEST EL SALVADOR, S.A. pretende que se declare
la ilegalidad de los siguientes actos, emitidos por el Sub-Gerente Financiero
de la Unidad de Fiscalización y el Concejo Municipal, ambos de San Salvador:
a) La
resolución emitida a las nueve horas del nueve de agosto de dos mil seis,
mediante la cual el Sub-Gerente Financiero de la Unidad de Fiscalización de la
Alcaldía Municipal de San Salvador sancionó a la sociedad demandante con cuatro
multas: tres, por un monto, cada una, de un mil ciento cuarenta y dos dólares
con ochenta y seis centavos de dólar, equivalentes a diez mil colones, por no
proporcionar la información requerida de los ejercicios 2002, 2003 y 2004, y
una, por un monto de cincuenta y siete dólares con catorce centavos de dólar,
equivalentes a quinientos colones, por no atender la citación para concurrir,
el día indicado, a la Unidad de Fiscalización de la Municipalidad de San
Salvador; cuyo total asciende a la cantidad de tres mil cuatrocientos ochenta y
cinco dólares con setenta y dos centavos de dólar, equivalentes a treinta mil
quinientos colones con cinco centavos de colón.
b)La resolución emitida el veintiuno de agosto de dos mil
siete, mediante la cual el Concejo Municipal de San Salvador declaró sin lugar
el recurso de apelación interpuesto contra la resolución descrita en la letra
anterior.
La parte actora establece que los actos impugnados vulneran
los artículos 15 de la Constitución y 82, 110, 112, 113 y 114 de la Ley General
Tributaria Municipal (LGTM), por los siguientes motivos:
1°) El procedimiento de control, inspección, verificación e
investigación seguido contra la sociedad demandante, en el cual se emitieron
los actos impugnados, fue irregularmente desarrollado dado que el mismo inició
con la emisión de una credencial y no con el auto de designación de auditor que
ordena el artículo 82 de la LGTM.
2°) Las contravenciones tributarias atribuidas a la
sociedad actora no se configuraron, dado que el procedimiento en el que fue
exigida la información de los ejercicios 2002, 2003 y 2004 y el correspondiente
llamamiento (citación a la Unidad
de Fiscalización de la Alcaldía Municipal de San Salvador) para su
presentación, es irregular.
La demandante establece que "(...) al no haberse dado formal inicio al
procedimiento para la realización del control, inspección, verificación e
investigación (...) en virtud de no haberse cumplido con las formalidades
prescritas al efecto por la ley, ninguna de las actuaciones de los empleados y
funcionarios que requirieron información (...) son legítimas.(...) de manera
que en ese contexto (...) no estaba obligada a entregar la información
requerida (...)" (folio […] frente).
3°) En relación a la multa impuesta por no atender la
citación para concurrir el día indicado a la Unidad de Fiscalización de la
Municipalidad de San Salvador, la demandante señala que la conducta que motiva
dicha sanción " ( ...) no
se encuentra tipificada como contravención tributaria (...)" (folio […] frente).
Para motivar dicha
sanción, la Administración Tributaria Local se basó en los artículos 90 ordinal
6° y 68 de la LGTM; sin embargo, la parte actora manifiesta que el artículo 68
de la LGTM "(...) no tipifica
ninguna conducta concreta como contravención tributaria ( ...)" y que "(...) en ninguna parte de la ley (LGTM)se
establece que constituya contravención tributaria el incumplimiento de la
obligación prevista en el artículo 90 Ordinal 6° de la Ley General Tributaria
Municipal (...)" (folio […] frente).
4°) La parte demandante señala
que, para imponer las sanciones que son objeto de los actos impugnados, la
Administración Tributaria Municipal de San Salvador "debió (seguir) el
procedimiento previsto en los Arts. 112, 113 y 114 de la Ley General Tributaria
Municipal, por ser este el procedimiento general sancionador, pero en su lugar
se desarrolló el procedimiento previsto por el Art. 106 de la Ley antes citada,
el cual es exclusivo para la determinación oficiosa de las obligaciones
tributarias municipales y de aquellas
infracciones que se comprobaren y sancionaren dentro del relacionado proceso
(...)" (folio […] vuelto).
La parte actora señala que las
supuestas contravenciones por las que se le ha sancionado "(...) no se corroboraron dentro del procedimiento
de determinación oficiosa sino dentro del proceso de fiscalización
irregularmente iniciado (...)" (folio 7 frente), por lo que no
era aplicable lo preceptuado en el artículo 110 de la LGTM en cuanto a la
aplicación del procedimiento regulado en el artículo 106 del mismo cuerpo de
ley para la aplicación de sanciones.
5°) Finalmente, en cuanto a las tres multas impuestas con
base en el artículo 67 ordinal 1° de la LGTM (omisión de proporcionar la
información requerida), la parte actora señala que la Administración Tributaria
Municipal de San Salvador impuso tres sanciones por un mismo hecho.
"(...) dicha
contravención se configura como conducta única consistente en una negativa
frente a un requerimiento concreto de información (...) independientemente del
contenido de tal requerimiento (...) si la Administración Tributarita Municipal
hace en un mismo requerimiento de información la solicitud de presentar
informaciones relativas a varios periodos tributarios, no por ello se cometen
varias contravenciones puesto que el requerimiento es uno solo como una sola ha
de ser la negativa (...) y consecuentemente una sola ha de ser la contravención
cometida (...)" (folio […] frente y vuelto).
2. AUTO DE DESIGNACIÓN DE AUDITOR: SU NATURALEZA Y ELEMENTOS
La sociedad demandante argumenta, como primer punto de su
pretensión, que el procedimiento administrativo de control, inspección,
verificación e investigación seguido en su contra y en el cual se emitieron los
actos controvertidos, fue irregularmente desarrollado, dado que el mismo no inició con la emisión del auto de
designación de auditor que ordena el artículo 82 de la ley General Tributaria
Municipal (LGTM), sino con una simple credencial.
Como segundo punto, expresa que las contravenciones
tributarias que le han sido atribuidas y por ellas sancionada, no se han
configurado, dado que el procedimiento en el que fue exigida la información de
los ejercicios 2002, 2003 y 2004 y el correspondiente llamamiento (citación a
la Unidad de Fiscalización de la Alcaldía Municipal de San Salvador) para su
presentación, es irregular.
Como es evidente, los anteriores argumentos se amalgaman en
el siguiente razonamiento: el eventual origen y configuración ilegal de un
procedimiento administrativo devendrá en la ilegalidad de todos los actos que
sean consecuencia del mismo.
Dada la interrelación referida, dichos argumentos serán
objeto de un solo pronunciamiento.
a) Facultades de la Administración Tributaria Municipal y
naturaleza del auto de designación de auditor.
De conformidad con los artículos 72, 76, 81 y 82 de la
LGTM, la Administración Tributaria Municipal posee como funciones básicas la
determinación, aplicación, verificación, control y recaudación de los tributos
municipales.
El ejercicio de tales facultades, que incumben a su vez las
de determinación de la obligación tributaria municipal y la imposición de
sanciones ante el incumplimiento de las obligaciones tributarias formales y
sustantivas (artículo 81 de la LGTM), no es arbitrario, sino que está sujeto,
formalmente, a los procedimientos establecidos en el Capítulo III, Título IV,
de la LGTM, denominado "DEL
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO MUNICIPAL" (artículos 92 al 123).
Así, la Administración Municipal, como titular de la
función tributaria, debe actuar sometida al orden jurídico relativo a la
tributación municipal y cumplir cada una de las exigencias formales y
sustantivas que dicho orden impone para la consecución de una decisión que
determine la auténtica
situación tributaria municipal de los sujetos pasivos.
Las potestades a las que se ha hecho referencia, forman
parte de los elementos intrínsecos de la relación jurídico-tributaria formal,
la cual está íntimamente relacionada con la obligación jurídico-tributaria
(formal y sustantiva).
La relación jurídico-tributaria formal se entabla, por lo
general, con el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Así, el
establecimiento de dicha relación supone una concreta y específica forma de
exteriorización de voluntad, deseo, conocimiento o juicio de la Administración
Tributaria. Esa forma —en sentido estricto— es el modo en que la Administración
Tributaria Municipal da a conocer el contenido, sentido y alcance de sus actos
administrativos.
En consecuencia, la Administración Tributaria Local debe
emitir un concreto acto administrativo que origine y despliegue, válidamente,
la relación jurídico-tributaria formal de control, inspección, verificación e
investigación del cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones tributarias
formales y sustantivas, todo ello, respetando
el diseño formal de un procedimiento contradictorio y garantista del derecho de
defensa para los sujetos pasivos del tributo municipal.
Ese concreto acto administrativo que origina y despliega la
relación jurídico-tributaria formal constituye una especial resolución
administrativa, emitida por el funcionario competente, cuyo contenido,
comunicado oportunamente al sujeto pasivo, debe generar certidumbre jurídica
respecto del ejercicio de las potestades tributarias.
El artículo 82 inciso 1° de la LGTM denomina dicha
resolución administrativa como auto
de designación de auditor y
establece los elementos mínimos que debe contener para que sea formalmente
válida y, fundamentalmente, otorgue seguridad jurídica y garantice el derecho
de defensa del administrado.
No importa el nombre o denominación que le sea dado a la
resolución administrativa que origina la relación jurídico-tributaria formal,
lo relevante al contenido teleológico del inciso 1° del artículo 82 de la LGTM
es que dicha resolución cuente con los elementos mínimos que provean de certeza
jurídica a la persona que será objeto de control, inspección, verificación e
investigación.
Esta delimitación constituye una condición irrefutable,
amparada en los derechos a la seguridad jurídica y defensa, para la legítima
configuración de la relación jurídico-tributaria, a fin de ejercer válidamente
las facultades que incumbe la función tributaria.
b) Elementos del auto de designación de auditor.
Según el artículo 82 inciso 1° de la LGTM, la resolución
administrativa —auto de designación de auditor— que inicia el procedimiento de
control, inspección, verificación e investigación, debe indicar, entre otras
cosas, la identidad del sujeto
pasivo, los períodos o ejercicios, impuestos y
obligaciones a controlar, verificar, inspeccionar e investigar, así como el nombre del auditor o auditores que realizarán ese cometido.
A partir de la disposición aludida, la Administración
Tributaria Municipal debe fijar, previo al despliegue de las facultades
tributarias que posee, un concreto objeto de verificación y control tributario.
La circunscripción de las facultades de la función tributaria municipal a ese
objeto delimitado, constituye garantía del derecho de defensa del administrado,
en tanto que éste podrá oponer las alegaciones y medios de prueba pertinentes contra las cargas
tributarias que marcaron el inicio del procedimiento.
Así, habrá de estimarse la ilegalidad de un acto
administrativo de determinación, aplicación, verificación, control y
recaudación de los tributos municipales, o la imposición de sanciones ante el
incumplimiento de las obligaciones tributarias formales y sustantivas, cuando
dicho acto se haya dictado colocando al administrado en una situación de
indefensión, es decir, con una disminución real, efectiva y trascendente de sus
garantías.
c) Alegación de inexistencia del auto de designación de
auditor en el procedimiento administrativo sancionatorio.
La demandante expresa que "(...) el Auto de designación de Auditor
nunca fue emitido (...) habiéndosele notificado con fecha veintitrés de marzo
del año dos mil seis, únicamente (...) 1. La Credencial AMSS2005/UFD2CRE/1061,
de fecha catorce de septiembre del año dos mil cinco (...) 2. El Memorando (sic) AMSS2005/UFD2NE X /1061, emitido
también con fecha catorce de septiembre del año dos mil cinco (...) (y) 3.
CITACIÓN suscrita por el mismo Jefe de la Unidad de Fiscalización de esa
Alcaldía, para(presentar) en
un plazo de 48 horas la información requerida en el Memorando (sic) antes relacionado"(folio […] frente
y vuelto).
Al respecto, en el folio […] del expediente administrativo de la
Unidad de Fiscalización se encuentra agregada la credencial
AMSS2005/UFD2CRE/1061, de fecha catorce de septiembre de dos mil cinco, la cual
fue notificada a la sociedad demandante el veintitrés de marzo de dos mil seis,
según razón de recibido firmada por la señora Claudia María Rivera junto con un
sello que se lee "DUWEST
EL SALVADOR, S.A."
Mediante dicha credencial se comunicó a la sociedad
demandante que el señor MARIO HERNÁN CÁCERES, miembro del cuerpo de auditores de
la Alcaldía Municipal de San Salvador, estaba facultado para verificar el cumplimiento
de las obligaciones tributarias formales y sustantivas contenidas en la LGTM;
así, mediante la credencial aludida, se solicitó de la demandante la
colaboración pertinente a fin de facilitar la información y documentación que
le fuera requerida.
Ahora bien, en el folio [….] del expediente administrativo en
relación se encuentra agregado el memorándum AMSS2005/UFD2NEX/1061, de fecha
catorce de septiembre de dos mil cinco, el cual fue notificado a la sociedad
actora junto con la credencial relacionada supra, el veintitrés de marzo de dos mil
seis, según razón de recibido firmada por la señora Claudia María Rivera junto
con un sello que se lee "DUWEST
EL SALVADOR, S.A."
El memorándum en cuestión comunicó a la actora que, a
efectos de dar cumplimiento a la credencial arriba relacionada, se le requería
proporcionar al auditor MARIO HERNÁN CÁCERES la información de los ejercicios
2002, 2003 y 2004, consistente en (1) fotocopias de las declaraciones de
impuestos municipales y renta, (2) fotocopias de los estados financieros de los
ejercicios citados, con sus respectivos anexos debidamente auditados, y (3)
fotocopias de los folios del libro de estados financieros donde se encuentran
asentados los ejercicios arriba mencionados. De dicha información se solicitó,
también, su exhibición en original así como la exhibición del libro diario
mayor del mes de diciembre de cada ejercicio a verificar.
A partir de lo anterior se evidencia que existen dos actos
administrativos emitidos paralelamente por la Administración Tributaria
Municipal de San Salvador, los cuales fueron comunicados a la sociedad
demandante de manera simultánea y previo al ejercicio de cualquier acción que
incumbe la función tributaria municipal.
Dichos actos administrativos, entendidos, cada uno, como
concretas y específicas formas de exteriorización de voluntad, deseo,
conocimiento y orden de la Administración Tributaria Local para desplegar sus
facultades de determinación, aplicación, verificación, control y recaudación de
los tributos municipales, determinaron el origen y despliegue válidos de la
relación jurídico-tributaria formal con DUWEST EL SALVADOR, S.A.
Si bien es cierto, no existe una resolución nominada "auto de designación de
auditor" como tal, los
actos administrativos consistentes en la credencial y memorándum relacionados supra —emitidos y notificados
simultáneamente a la demandante—, configuraron, sincrónicamente, una específica
declaración de voluntad de la Administración Tributaria Municipal de San
Salvador para fijar un concreto objeto de verificación tributaria.
Existe, en dichos actos, la identificación del sujeto
pasivo (DUWEST EL SALVADOR,
S.A.), los períodos o
ejercicios (2002, 2003 y
2004), y obligaciones a
verificar (obligaciones
tributarias formales y sustantivas de la LGTM), así corno el nombre del auditor (MARIO HERNÁN CÁCERES) que realizaría la verificación
encomendada.
Como se evidencia, se cumplieron los requisitos que ordena
el artículo 82 inciso 1° de la LGTM para que la resolución administrativa que
inicia el procedimiento de control, inspección, verificación e investigación,
sea formalmente válida.
Así, el procedimiento de verificación seguido contra DUWEST
EL SALVADOR, S.A. tuvo a su base una declaración de voluntad que fijó un
específico objeto de verificación tributaria, antes de ejercitar las potestades
que incumbe la función tributaria, por lo que, verificándose el contenido
teleológico del inciso 1° del artículo 82 de la LGTM en los actos
administrativos comunicados al unísono a la demandante, se le otorgó seguridad
jurídica y garantía a su derecho de defensa, respecto del objeto de verificación
tributario.
En consecuencia, se desestiman los argumentos de la
demandante en cuanto a las alegaciones de falta de auto de designación de
auditor y la consecuente
invalidez del procedimiento administrativo de verificación seguido en su
contra.”
INFRACCIÓN
ANTE NEGATIVA DE COMPARECER A CITACIÓN EN PROCESO DE FISCALIZACIÓN
“3. SANCIÓN POR INFRACCIÓN A LAS OBLIGACIONES DE LOS
CONTRIBUYENTES, RESPONSABLES Y TERCEROS DEL ARTÍCULO 90 DE LA LEY GENERAL
TRIBUTARIA MUNICIPAL (LGTM)
DUWEST EL SALVADOR, S.A. señala
que la multa que le fue impuesta por no atender la citación para concurrir, el
día indicado, a la Unidad de Fiscalización de la Municipalidad de San Salvador,
carece de fundamento, dado que la conducta que motiva dicha sanción "(...) no se encuentra tipificada como contravención
tributaria (...)" (folio […] frente).
Para motivar dicha sanción, la
Administración Tributaria Local se basó en los artículos 90 ordinal 6° y 68 de
la LGTM; sin embargo, la parte actora manifiesta que el mencionado artículo 68
de la LGTM " (...) no
tipifica ninguna conducta concreta como contravención tributaria ( ...)" y
que " (...) en
ninguna parte de la ley(LGTM) se establece que constituya
contravención tributaria el incumplimiento de la obligación prevista en el
artículo 90 Ordinal 6° de la Ley General Tributaria Municipal (...)" (folio […] frente).
Al respecto, esta Sala puntualiza lo siguiente:
a) El artículo 90 ordinal 6° de la
LGTM (OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES,
RESPONSABLES Y TERCEROS) establece:
"Los
contribuyentes, responsables
y terceros, estarán obligados
al cumplimiento de los deberes formales que se establezcan en esta Ley, en leyes u ordenanzas de creación de
tributos municipales, sus reglamentos y otras disposiciones normativas que
dicten las administraciones tributarias municipales, y_particularmente están obligados a:
6° Concurrir a las oficinas
municipales cuando fuere citado por autoridad tributaria" (el subrayado es nuestro).
Dicha disposición se encuentra
ubicada en el Título IV "DE LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MUNICIPAL", Capítulo II "FACULTADES Y DEBERES DE LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MUNICIPAL Y DEBERES FORMALES DE FUNCIONARIOS Y
CONTRIBUYENTES", Sección III"RESPONSABILIDAD DE
LOS FUNCIONARIOS Y DE LOS CONTRIBUYENTES", de la LGTM.
Por otra parte, el artículo 68
del mismo cuerpo de ley (CONTRAVENCIONES A
OTRAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Y SANCIONES APLICABLES), señala:
"Las
contravenciones en que incurran los contribuyentes, responsables o terceros por
violaciones a las obligaciones tributarias previstas en esta Ley, leyes u
ordenanzas que establezcan tributos municipales, y sus reglamentos, que no estuvieren tipificadas en
los artículos precedentes, serán
sancionadas con multa de ¢50.00 a ¢500.00 según la gravedad del caso y la
capacidad económica del infractor" (el subrayado es nuestro).
Dicho artículo se encuentra
ubicado en el Título III "INFRACCIONES
TRIBUTARIAS MUNICIPALES",Capítulo
II "CONTRAVENCIONES
TRIBUTARIAS MUNICIPALES Y SANCIONES CORRESPONDIENTES", de la LGTM.
b) En el
ámbito administrativo sancionador, la ley debe definir exhaustivamente las
conductas objeto de infracciones administrativas, las sanciones o medidas de
seguridad a imponer o, al menos, establecer una regulación esencial acerca de
los elementos que determinan cuáles son las conductas administrativamente punibles
y que sanciones se pueden aplicar, por considerarse que éstas, en la mayoría de
los casos, son supuestos de limitación o restricción de derechos fundamentales.
c) La
tipificación de infracciones y la atribución de sanciones incumbe dos planos
sucesivos: (1) la ley ha de declarar cuales son
las conductas que se consideran
infracción administrativa y, (2) ha de atribuir a cada una de tales
infracciones la sanción que le corresponde. En este sentido, la estructura de
la norma punitiva o infractora es sencilla, puesto que tanto la tipificación de
la infracción como la atribución de la sanción tienen lugar de formadirecta
e individualizada.
Sin embargo, existen excepciones
en las cuales el mecanismo de tipificación de infracciones y la atribución de
sanciones es mucho más complejo, ya que en algunos casos la tipificación no es
directa sino por remisión y la atribución no es individualizada sino genérica.
d) La tipificación del Derecho Administrativo Sancionador
tiene dos elementos: (1) la descripción de una infracción, y (2) la
comunicación de la sanción, o sea, una precisión de las consecuencias punitivas
de cada una de las infracciones. Sin embargo, en algunos casos, las normas
presentan una estructura más complicada al descomponer el primer elemento en
dos dimensiones: la norma tipificadora en sentido estricto carece de contenido
material, tiene un contenido absolutamente genérico de tal manera que se limita a
calificar de infracción el incumplimiento de los mandatos y prohibiciones
que aparecen en otra norma, a la que se remite. El tipo, en consecuencia, no se
realizará a través de una descripción directa sino que surge de la conjunción
de dos normas: la que manda o prohíbe y la que advierte que el incumplimiento
es infracción. Esto es lo que
en la doctrina del Derecho Administrativo Sancionador se conoce como tipificación indirecta (NIETO, ALEJANDRO, "DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR", Editorial TECNOS, Tercera Edición
Ampliada, Madrid, 2002. Pág. 298).
A partir de lo anterior, los artículos 90 y 68 de la LGTM
constituyen un claro ejemplo de tipificación indirecta. Así, de la conjunción
sistemática de dichas normas surge el tipo, que termina perfeccionándose con la
precisión de la concreta sanción conminada (multa
de ¢50.00 a ¢500.00 según la gravedad del caso y la capacidad económica del
infractor), ya que no basta
con advertir la existencia de la infracción [violación al mandato contenido en
el artículo 90 ordinal 6° de la LGTM (tipificación indirecta)] sino que hay que
añadir las consecuencias que con ella van a producirse (atribución de sanción
establecida en el artículo 68 de la LGTM).
En consecuencia, a partir de lo argumentado en los párrafos
precedentes, es errónea la aseveración de DUWEST EL SALVADOR, S.A. de
considerar que su negativa a atender la citación para concurrir, el día
indicado, a la Unidad de Fiscalización de la Municipalidad de San Salvador, no
es una infracción tributaria tipificada en la LGTM. Por lo tanto, dado que no
existe objeción en cuanto a la negativa para atender el llamamiento (citación)
de la Administración Tributaria Local para presentar la información de los
ejercicios 2002, 2003 y 2004 que le fue exigida (configuración tipológica
normativa de la infracción), la multa impuesta con fundamento en los artículos
90 ordinal 6° y 68 de la LGTM no adolece de ilegalidad.
4. GARANTÍA DEL DERECHO DE DEFENSA EN EL PROCEDIMIENTO
SANCIONATORIO SEGUIDO CONTRA DUWEST EL SALVADOR, S.A.
La parte demandante señala que
para imponer las sanciones objeto de los actos impugnados, la Administración
Tributaria Municipal de San Salvador "debió (seguir) el procedimiento previsto en
los Arts. 112, 113 y 114 de la Ley General Tributaria Municipal, por ser este
el procedimiento general sancionador, pero en su lugar se desarrolló el
procedimiento previsto por el Art. 106 de la Ley antes citada, el cual es
exclusivo para la determinación oficiosa de las obligaciones tributarias
municipales y de aquellas infracciones que se comprobaren y sancionaren dentro
del relacionado proceso (...)" (folio […] vuelto).
La parte actora señala que las supuestas contravenciones
por las que se le ha sancionado "(...) no
se corroboraron dentro del procedimiento de determinación oficiosa sino dentro
del proceso de fiscalización irregularmente iniciado (...)" (folio […] frente), por lo que no
era aplicable lo preceptuado en el artículo 110 de la LGTM en cuanto a la
instrucción del procedimiento regulado en el artículo 106 del mismo cuerpo de
ley para la aplicación de sanciones.
Respecto a lo argumentado, esta sala puntualiza lo
siguiente:
a) El tipo de
procedimiento seguido contra DUWEST EL SALVADOR, S.A. es el de verificación y no de fiscalización propiamente
tal, esto, según el contenido de la credencial AMSS2005/UFD2CRE/1061 y el memorándum
AMSS2005/UFD2NEX/1061 (folios […] del expediente administrativo seguido
por la Unidad de Fiscalización), actos administrativos que determinaron el
origen y despliegue válidos de la relación jurídico-tributaria formal con la
sociedad demandante.
b) Al
analizar el contenido de cada uno de los actos procedimentales previos a la
imposición de las sanciones impugnadas (los cuales constan en el respectivo
expediente administrativo), se evidencia que el procedimiento instruido para
sancionar a la demandante fue el regulado en el artículo 106 de la LGTM.
Dado que el procedimiento en el que se requirió información
tributaria a la parte actora es de verificación, la imposición de sanciones
debió atender el procedimiento prescrito en los artículos 112 al 114 de la LGTM.
c) No existe duda que la Administración Tributaria
Municipal de San Salvador infringió la forma procesal al sancionar a la actora
instruyendo el procedimiento regulado en el artículo 106 de la LGTM y no el
establecido en los artículos 112 al 114 del mismo cuerpo de ley.
Sin embargo, más que satisfacer meros formalismos, este
Tribunal debe analizar sistemáticamente lo actuado y verificar si ha existido
alguna violación a las garantías del debido proceso afectando el derecho de las
partes.
La violación de la forma procesal debe, de alguna manera,
provocar un efecto tal que genere una desprotección ostensible en la esfera
jurídica de las partes, entendida como una indefensión indiscutible que cause
un daño irreparable al desarrollo de todo el procedimiento y genere una
conculcación clara de los principios constitucionales que lo inspiran.
Lo establecido en la letra b) supra haría suponer que procede declarar
la ilegalidad de las sanciones impuestas a la demandante de acuerdo con los
argumentos que ha planteado. Sin embargo, la infracción procesal cometida por
la Administración Tributaria Municipal de San Salvador no deriva en una real
desprotección de la demandante en cuanto a la defensa de sus derechos en sede
administrativa. Si bien es cierto, la Administración Tributaria Local no
instruyó el procedimiento para imponer sanciones establecido en los artículos
112 al 114 de la LGTM, en su lugar, sí desarrolló el procedimiento regulado en
el artículo 106 de la misma ley.
El artículo antes mencionado regula el procedimiento para la determinación
de oficio de la obligación tributaria municipal, el cual constituye una etapa contradictoria que
implica la configuración de un procedimiento de audiencia y apertura a pruebas,
es decir, la conjunción de una serie de actos de participación procesal y
alegación que permiten al sujeto pasivo ejercer su derecho de defensa contra
las cargas tributarias y objeciones planteadas en su contra.
Así, aún cuando no se siguió el procedimiento formalmente indicado, la sociedad actora
estuvo sometida a un verdadero procedimiento administrativo contradictorio en
el que se garantizó su participación procesal a fin de ejercer su derecho de
defensa.
Se evidencia que en el curso de dicho procedimiento
(artículo 106 de la LGTM) no se produjo perjuicio alguno al derecho de defensa
de la demandante, ya que, tal como consta en las actas de notificación de
folios […] del expediente administrativo en
referencia, ésta tuvo pleno conocimiento de las resoluciones administrativas
que contenían los resultados del procedimiento de verificación intentado, las
infracciones tributarias que le fueron atribuidas, los fundamentos fácticos y
jurídicos de tales cargas sancionatorias, el término de prueba habilitado para
ejercer su defensa y la consecuencia de no ofertar pruebas de descargo en el
término fijado.
A partir de lo anterior, la infracción a la mera forma
procesal no trascendió materialmente al punto de provocar un daño irreparable
al derecho de defensa de la demandante.
Aunado a lo anterior, DUWEST EL SALVADOR, S.A. no razona la
violación de algún derecho o garantía subjetiva a raíz de la forma en que se
instruyó el procedimiento administrativo, sino que pretende la simple
declaratoria de ilegalidad de las sanciones que le fueron impuestas, alegando,
para tal efecto, la mera
infracción a la forma procesal sin que su deslinde material signifique un
detrimento o violación a algún derecho propio.
Lo cierto es que la sociedad demandante estuvo sometida a
un procedimiento en el que también se garantiza el derecho de defensa de los
sujetos pasivos de la tributación municipal, por lo que ésta tuvo todas las
oportunidades procesales para hacer efectiva su defensa y atacar las cargas
sancionatorias ejercidas en su contra.
Por las razones expuestas, en el presente caso, no es
procedente estimar el punto de ilegalidad relativo a la sustitución del
procedimiento de los artículos 112, 113 y 114 de la LGTM, argumentado por la
demandante.”
VULNERACIÓN
DEL PRINCIPIO NON BIS IN IDEM EN EL
EJERCICIO MÚLTIPLE DE LA POTESTAD ADMINISTRATIVA SANCIONADORA
“5. EL EJERCICIO MÚLTIPLE DE LA POTESTAD ADMINISTRATIVA
SANCIONADORA Y LA UNIDAD TÍPICA DE LA ACCIÓN U OMISIÓN INFRACTORA
En cuanto a las tres multas impuestas por la Administración
Tributaria Municipal de San Salvador, con base en el artículo 67 ordinal 1° de
la LGTM (omisión de proporcionar la información requerida), la parte actora
señala que la Administración Tributaria Municipal de San Salvador impuso tres
sanciones por un mismo hecho.
"(...) dicha
contravención se configura como conducta única consistente en una negativa
frente a un requerimiento concreto de información (...) independientemente del
contenido de tal requerimiento (...) si la Administración Tributarita Municipal
hace en un mismo requerimiento de información la solicitud de presentar
informaciones relativas a varios periodos tributarios, no por ello se cometen
varias contravenciones puesto que el requerimiento es uno solo como una sola ha
de ser la negativa (...) y consecuentemente una sola ha de ser la contravención
cometida (...)" (folio […] frente
y vuelto).”
“a) El principio non bis in idem, el ejercicio múltiple de
la potestad administrativa sancionadora y la unidad típica de la acción u
omisión infractora.
El principio general non
bis in idem supone, en una de
sus más conocidas manifestaciones, la ilegalidad de duplicidad de sanciones en
los casos en que se aprecia identidad de sujeto, hecho y fundamentos. En el
Derecho Administrativo Sancionador, dicho principio es aplicable,
ordinariamente, para evitar duplicidad de sanciones: (1) entre una entidad administrativa
y una jurisdiccional (vía administrativa y vía penal), (2) entre dos entidades
administrativos, y, (3) entre una entidad administrativa y una privada con
ejercicio de poderes públicos sancionatorios [concesionario]. Sin embargo, extraordinariamente, dicho
principio adquiere relevancia respecto del denominado ejercicio múltiple de la potestad
administrativa sancionadora, es
decir, la facultad administrativa sancionadora materializada en la imposición
de sanciones duales o múltiples por parte de un mismo ente administrativo.
El ejercicio múltiple de la potestad administrativa
sancionadora analiza la relación de origen entre las sanciones impuestas por un
mismo ente administrativo, examinando la unidad o pluralidad de acciones u
omisiones que constituyen el tipo base de la infracción administrativa, así
como el concurso (aparente) de leyes y de infracciones administrativas
(concurso ideal, medial y real).
La imposición de múltiples sanciones encuentra su asidero
en la correspondencia material y normativa que proporcionan los supuestos de
concursos de leyes y de infracciones administrativas, sin embargo, en algunos
casos en los que no concurren dichas modalidades típico-conductuales, la
Administración Pública Sancionadora, de manera errada, tiende a imponer más de
una sanción a una persona que ha manifestado una sola conducta típica, que
deslinda, material y normativamente, una única consecuencia jurídica.
En este punto adquiere relevancia la denominada unidad típica de la acción u
omisión infractora, categoría
jurídica del Derecho Administrativo Sancionador que exige la concurrencia de un
único acto de voluntad encaminado a la realización de toda la dinámica
infractora. Ahora bien, en casos complejos que suponen diversidad de actos, la
unidad típica infractora determina que éstos deben vincularse, espacial y
temporalmente, hasta conformar la identidad que reclama la voluntad única, y
desde la óptica normativa, deben identificarse en la tipología infractora.
Quien califica los hechos, como unidad o pluralidad, no es
la percepción natural del observador, y, ni siquiera, la voluntad del actuante,
sino el legislador. La norma jurídica es la que define, en cada caso, si media
una o varias acciones y omisiones; así, tipológicamente, la norma puede reunir
dos o más acciones u omisiones en un solo tipo o, descomponer una acción u
omisión en varios tipos (NIETO, ALEJANDRO, "DERECHO
ADMINISTRATIVO SANCIONADOR", Editorial
TECNOS, Tercera Edición Ampliada, Madrid, 2002. Págs. 449-450).
b) Multiplicidad de sanciones frente a la conducta
infractora de DUWEST EL SALVADOR, S.A.
La sociedad demandante fue sancionada con tres multas, cada
una, por la cantidad de un mil ciento cuarenta y dos dólares con ochenta y seis
centavos de dólar, equivalentes a diez mil colones, por no proporcionar la
información requerida de los ejercicios 2002, 2003 y 2004. Dicha infracción se
encuentra tipificada en el artículo 67 ordinal 1° de la LGTM:
"Configuran contravenciones a la obligación de
informar:
1° Negarse a
suministrar la información que le solicite la administración tributaria
municipal, sobre hechos que el sujeto pasivo esté obligado a conocer, respecto
a sus propias actividades o de terceros".
El inciso final de dicha
disposición señala que la sanción para tal infracción es una multa igual a la
señalada en el ordinal 1° del artículo 66 de la LGTM: "0.50% del activo declarado, y nunca
será inferior a ¢50.00 ni superior a ¢10.000.00".
En el presente caso, mediante el memorándum AMSS2005/UFD2NEX/1061,
de fecha catorce de septiembre de dos mil cinco, notificado a la sociedad
actora el veintitrés de marzo de dos mil seis (folio […] del expediente
administrativo de la Unidad de Fiscalización), se requirió a la sociedad
demandante la información relativa a los ejercicios 2002, 2003 y 2004,
consistente en (1) fotocopias de las declaraciones de impuestos municipales y
renta, (2) fotocopias de los estados financieros de los ejercicios citados, con
sus respectivos anexos debidamente auditados, y (3) fotocopias de los folios
del libro de estados financieros donde se encuentran asentados los ejercicios
arriba detallados. De dicha información se solicitó, también, su exhibición en
original así como la exhibición del libro diario mayor del mes de diciembre de
cada ejercicio a verificar.
Al examinar la conducta de la demandante frente a tal
requerimiento se evidencia una omisión en la presentación de la información
solicitada, omisión que, vale decir, no ha sido desvirtuada por la actora en su
demanda sino reafirmada bajo el criterio de que dicha conducta no puede ser
constitutiva de una infracción tributaria en un procedimiento ilegalmente
iniciado.
Ahora bien, al realizar un análisis sistemático de la
referida conducta, se constata que dicha manifestación de voluntad goza de unidad típica infractora, es decir, existe una sola
manifestación de voluntad omisiva —por parte de la actora— que cumple cada uno
de los elementos de la descripción típica de la infracción (artículo 67 ordinal
1° de la LGTM); esto es, fundamentalmente, porque el requerimiento de
información realizado por el ente administrativo ha sido uno solo.
Si bien es cierto la Administración Tributaria Local
requirió de la demandante información de tres ejercicios fiscales diferentes,
dicho requerimiento constituye una intimación unitaria en su contenido.
A pesar de lo anterior, la Administración Tributaria Local
de San Salvador escindió, erróneamente, la conducta de la infractora en tres
omisiones independientes y autónomas, imponiendo, consecuentemente, tres
sanciones.
La errada escisión realizada por el ente administrativo
derivó en una ilegal atribución de sanciones, dado que una sola conducta
infractora fue sancionada tres veces, vulnerándose así el principio non bis in idem en el
ejercicio múltiple de la potestad administrativa sancionadora.
A partir de lo expuesto, debe declararse ilegal la
imposición de tres multas a DUWEST EL SALVADOR, S.A.
Ahora bien, dado que se ha verificado la omisión por parte
de dicha sociedad en presentar la información requerida de los ejercicios 2002,
2003 y 2004 por la Administración Tributaria Municipal de San Salvador, y,
advirtiendo que la configuración normativa de la infracción atribuida
(tipicidad, antijuricidad y culpabilidad) no ha sido controvertida, sino
aceptada por la sociedad demandante bajo el subterfugio de la imposibilidad de
su configuración en un procedimiento ilegalmente iniciado (punto de la
pretensión resuelto en la letra B.
FUNDAMENTOS DE DERECHO, apartado 2 . DEL AUTO DE DESIGNACIÓN DE
AUDITOR: SU NATURALEZA Y ELEMENTOS, de
esta sentencia), debe determinarse que, legalmente, la sanción que corresponde
a la sociedad actora es la imposición de una sola multa, con base en el
artículo 67 ordinal 1° de la LGTM.
6. SOBRE EL RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO VIOLADO
La Administración Tributaria Municipal de San Salvador
impuso cuatro multas a la sociedad demandante: tres, por un monto, cada una, de
un mil ciento cuarenta y dos dólares con ochenta y seis centavos de dólar,
equivalentes a diez mil colones, por no proporcionar la información requerida
de los ejercicios 2002, 2003 y 2004 (infracción del artículo 67 ordinal 1° de
la LGTM), y una, por un monto de cincuenta y siete dólares con catorce centavos
de dólar, equivalentes a quinientos colones, por no atender la citación para
concurrir, el día indicado, a la Unidad de Fiscalización de la Municipalidad de
San Salvador [violación al mandato contenido en el artículo 90 ordinal 6° de la LGTM (tipificación
indirecta)]; cuyo total asciende a la cantidad de tres mil cuatrocientos
ochenta y cinco dólares con setenta y dos centavos de dólar, equivalentes a
treinta mil quinientos colones con cinco centavos de colón.
a) En cuanto
a la atribución de las tres multas por la infracción del artículo 67 ordinal 1°
de la LGTM, se ha evidenciado ilegalidad en dicha imposición, y se ha
determinado que, legalmente, la sanción que corresponde a DUWEST EL SALVADOR,
S.A. es la imposición de una sola multa. En consecuencia, dicha sociedad deberá
cancelar, en concepto de única multa por no proporcionar la información
requerida por la Administración Tributaria Municipal de San Salvador de los
ejercicios 2002, 2003 y 2004, la cantidad de un mil ciento cuarenta y dos
dólares con ochenta y seis centavos de dólar, equivalentes a diez mil colones.
b) En
relación a la multa impuesta a la sociedad actora por no atender la citación
para concurrir el día indicado a la Unidad de Fiscalización de la Municipalidad
de San Salvador [violación al mandato contenido en el artículo 90 ordinal 6° de
la LGTM (tipificación indirecta)], se ha determinado que tal atribución
sancionatoria es legal, por lo que la demandante deberá pagar la multa
antedicha en su cuantía originalmente determinada, es decir, la cantidad de
cincuenta y siete dólares con catorce centavos de dólar, equivalentes a
quinientos colones.
c) En
consecuencia, el monto total que la sociedad demandante deberá pagar en
concepto de las multas determinadas por las infracciones tributarias cometidas,
asciende a la cantidad de un mil doscientos dólares, equivalentes a diez mil
quinientos colones.
d) Dado que
en el presente proceso se declaró sin lugar la suspensión provisional de los
efectos de los actos impugnados, por falta del requisito contemplado en el
artículo 17 de la Ley de la Jurisdicción ContenciosoAdministrativo, este
Tribunal desconoce si la sociedad actora ha cancelado la cantidad de dinero
fijada originalmente en concepto de las multas objeto de los actos impugnados.
Por lo anterior, si dicha cantidad de dinero aún no ha sido
cancelada por la demandante, la Administración Tributaria Municipal de San
Salvador deberá exigir las multas determinadas, únicamente, en los montos
fijados en las letras a) y b) supra; en caso contrario, deberá devolver
a DUWEST EL SALVADOR, S.A. la cantidad de dinero excedente al monto total
fijado en la letra c) supra y que haya sido enterada en virtud
de los actos controvertidos, en el plazo que señala el artículo 34 de la Ley de
la Jurisdicción Contencioso Administrativa.”