CONVENCIÓN
SOBRE PRERROGATIVAS E INMUNIDADES DE LAS NACIONES UNIDAS
ANALISIS SOBRE SU RECTROACTIVIDAD EN CUANTO A LA
EXENCIÓN DE PAGO DE IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA
PRESTACIÓN DE SERVICIOS
“La sociedad P.O.A, S.A. de C.V. pretende que se
declare la ilegalidad de los actos administrativos siguientes:
a)La resolución emitida por la Dirección, a las
ocho horas treinta minutos del catorce de febrero de dos mil cinco, que
determina a cargo de la referida sociedad: a) Remanentes de crédito fiscal que
le corresponde reclamarse, para ser utilizados en el posterior e inmediato
período del determinado, por las cantidades de doce mil doscientos sesenta y
tres dólares con cuarenta y seis centavos de dólar ($12,263.46), equivalentes a
ciento siete mil trescientos cinco colones con veintisiete centavos de colón
(¢107,305.27) para enero; catorce mil seiscientos quince dólares con sesenta y
seis centavos de dólar ($14,615.66), equivalentes a ciento veintisiete mil
ochocientos ochenta y siete colones con tres centavos de colón (¢127,887.03)
para febrero; quince mil cincuenta y ocho dólares con veinte centavos de dólar
($15,058.20), equivalentes a ciento treinta y un mil setecientos cincuenta y
nueve mil con veinticinco centavos de colón (¢131,759.25) para abril;
veintitrés mil setecientos cincuenta y ocho dólares con ochenta y tres centavos de dólar
($23,758.83), equivalentes a doscientos siete mil ochocientos ochenta y nueve
colones con setenta y seis centavos de colón (¢207,889.76) para mayo; treinta y
cuatro mil cuatrocientos setenta y cuatro dólares con cuarenta centavos de
dólar ($34,474.40), equivalentes a trescientos un mil seiscientos cincuenta y
un colones (¢301,651.00) para junio; treinta y nueve mil novecientos sesenta y
cinco dólares con sesenta y cuatro centavos de dólar ($39,965.64), equivalentes
a trescientos cuarenta y nueve mil seiscientos noventa y nueve colones con
treinta y cinco centavos de colón (¢349,699.35) para julio; cuarenta y seis mil
trescientos cincuenta y cuatro dólares con ochenta y cinco centavos de dólar
($46,354.85), equivalentes a cuatrocientos cinco mil seiscientos cuatro colones
con noventa y cuatro centavos de colón (0405,604.94) para agosto; cincuenta y
cinco mil quinientos cincuenta y cuatro mil dólares con ochenta y tres centavos
de dólar ($55,554.83), equivalentes a cuatrocientos ochenta y seis mil ciento
cuatro colones con setenta y seis centavos de colón (¢486,104.76) para
septiembre; cincuenta y cinco mil seiscientos tres dólares con cincuenta y dos
centavos de dólar ($55,603.52), equivalentes a cuatrocientos ochenta y seis mil
quinientos treinta colones con ochenta centavos de colón (¢486,530.80) para
octubre; cincuenta y siete mil sesenta y nueve dólares con dos centavos de
dólar ($57,069.02), equivalentes a cuatrocientos noventa y nueve mil
trescientos cincuenta y tres colones con noventa y tres centavos de colón
(¢499,353.93) para noviembre; y, veintinueve mil ciento ochenta y cuatro
dólares con cuarenta y seis centavos de dólar ($29,184.46), equivalentes a
doscientos cincuenta y cinco mil trescientos sesenta y cuatro colones con tres
centavos de colón (¢255,364.03) para diciembre, todos los meses
correspondientes al dos mil dos. b) Impuesto a la transferencia de bienes
muebles y a la prestación de servicios, correspondiente al período tributario
de marzo de dos mil dos, por la cantidad de veintitrés mil ciento cuarenta y
siete dólares con noventa v tres centavos de dólar ($23,147.93), equivalentes a
doscientos dos mil quinientos cuarenta y cuatro colones con treinta y nueve
centavos de colón (¢202,544.39).
c) Multa, respecto del período tributario de marzo de dos mil dos, por la
cantidad de once mil quinientos setenta y tres dólares con noventa y siete
centavos de dólar ($11,573.97), equivalentes a ciento un mil doscientos setenta
y dos colones con veinticuatro centavos de colón (¢101,272.24) en concepto de
infracciones cometidas a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios.
b) La resolución emitida por el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos, hoy Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos y de Aduanas, a las nueve horas del dieciséis de agosto de dos mil
cinco, que confirma los remanentes de crédito fiscal determinados a favor de la
sociedad demandante para los periodos tributarios de enero y febrero, ambos del
año dos mil dos, por las cantidades indicadas en el primer acto; ajusta la
liquidación del impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios y revoca la multa relacionados en el acto descrito en la letra
anterior.
La sociedad actora hace recaer la ilegalidad de
las resoluciones impugnadas en enunciaciones, hechas en abstracto, de los
derechos de propiedad, seguridad jurídica, debido proceso e igualdad jurídica
y, también, de una forma más concreta sobre los siguientes aspectos:
La Administración Tributaria no otorgó el
beneficio fiscal en la relación jurídica derivada del Proyecto ELS/97/001 y que
ella —La Administración Tributaria— ha permitido, pues autorizó al PNUD
—organismo interviniente como asistente del Gobierno de El Salvador en la
ejecución del referido Proyecto— para que usara el carné de exención bajo las
instrucciones que la Dirección giró por medio del Instructivo DG-036193.
Alega la violación a la normativa tributaria
—artículo 18 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios—pues la Administración Tributaria determina, tanto para
el servicio prestado en el Proyecto ELS/97/001 como en el de arrendamiento,
ilegalmente el devengo del impuesto.
Considera que existe una incorrecta aplicación,
por parte de la Administración Tributaria, del artículo 63 de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
debido a que no se le ha permitido ajustar diferentes créditos fiscales,
originados en diciembre de dos mil uno, en el período tributario de febrero de
dos mil dos.
El orden metodológico que llevará este Tribunal
para la resolución de la presente sentencia consistirá en valorar, primero, la
constitucionalidad del ámbito temporal de aplicación del Decreto Legislativo
número 833, del veinte de marzo de dos mil nueve, publicado en el Diario
Oficial número 69, Tomo número 383, del diecisiete de abril de dos mil nueve;
y, segundo y conforme al orden que la sociedad demandante ha expuesto en su
demanda, los tres argumentos expuestos en los párrafos que anteceden, pero bajo
los hechos o interpretaciones jurídicas en que las partes procesales estén en
desacuerdo, ya que se vuelve inoficioso resolver sobre argumentos concomitantes
a la ley.
APLICABILIDAD TEMPORAL DEL DECRETO
LEGISLATIVO NÚMERO 833
El Decreto Legislativo número 833, del veinte de
marzo de dos mil nueve, publicado en el Diario Oficial número 69, Tomo número
383, del diecisiete de abril de dos mil nueve establece, en el artículo 1, La
exoneración «(...) del pago de
todo tipo de impuestos, incluyendo el de la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios (IVA) y Municipales, las actividades y ejecución de
programas y proyectos, así como en todas las compras y contrataciones de obras,
bienes y servicios, destinados a su representación, y aquellas destinadas a los
proyectos bajo su asistencia, con independencia del origen de los fondos, así
como la de contratación con terceros beneficiarios que el Programa de las
Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD) efectué.
El Programa de las Naciones Unidas (PNUD), no
estará obligado a realizar las obligaciones contenidas en el Código tributario
y demás Leyes Tributarias, por lo que se libera a éste, entre otras, de la
calidad de agente de retención».
No obstante, el artículo 2 del referido decreto
introduce la aplicación retroactiva del referido beneficio fiscal:«Lo
establecido en este Decreto se aplicará a partir de la fecha en que el país se
adhirió a la Convención Sobre Prerrogativas e Inmunidades de las Naciones
Unidas».
Al margen de las consideraciones para la
aplicación material del referido Decreto Legislativo al caso sub júdice, es menester considerar
constitucionalmente la aplicación temporal del mismo pues, de resultar
inaplicable, se vuelve inocuo considerar su aplicación material debido a que la
misma sería posterior a la realización de los hechos generadores causados en el
presente proceso.
El nueve de abril de mil novecientos cuarenta y
siete, por medio de Decreto Legislativo No.39, el Gobierno de El Salvador
ratificó la adición a la Convención sobre Prerrogativas e Inmunidades de las
Naciones Unidas, el cual fue publicado en el Diario Oficial No.100, Tomo
No.142, del doce de mayo de ese mismo año.
Posteriormente, en mil novecientos sesenta y
cinco, la Asamblea General de las Naciones Unidas estableció el Programa de las
Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD), con el propósito de ayudar y
complementar los esfuerzos nacionales de los países en la solución de problemas
de desarrollo económico y para promover el progreso social y mejora de los
niveles de vida.
Por medio del Acuerdo Ejecutivo No.283, del
veintiuno de marzo de mil novecientos setenta y cinco, suscrito entre el
Gobierno de El Salvador en el Ramo de Relaciones Exteriores y el indicado
Programa, se estableció la cooperación entre ambos con la finalidad de mejorar
los niveles de vida principalmente de las personas más necesitadas, Acuerdo que
fue ratificado por Decreto Legislativo No.261, del ocho de mayo de mil
novecientos setenta y cinco, y
publicado en el Diario Oficial No.89, Tomo No.247, del dieciséis de ese mismo
mes y año.
La reseñada Convención sobre Prerrogativas e
Inmunidades de las Naciones Unidas establece que los bienes, ingresos y
cualquier tipo de haberes que las Naciones Unidas requieran para el logro de
sus objetivos, estarán exentas de todo tipo de impuestos que éstas causen. La
Asamblea Legislativa de El Salvador, consideró necesario actualizar la indicada
prerrogativa fiscal acorde a la actual legislación en materia tributaria, en
razón que la Convención en referencia es de mil novecientos cuarenta y siete.
En base a los anteriores fundamentos, es que el
veinte de marzo de dos mil nueve promulgan el Decreto Legislativo No.833, del
veinte de marzo de dos mil nueve.
El indicado Decreto estipula, en el artículo 3,
que entrará en vigencia ocho días después de su publicación en el Diario
Oficial: veinticinco de abril de dos mil nueve.
Por otra parte, el artículo dos establece que
tiene una aplicación retroactiva a la fecha de adherencia de la República de El
Salvador a la Convención Sobre Prerrogativas e Inmunidades de las Naciones
Unidas: doce de mayo de mil novecientos cuarenta y siete.
De lo anterior se puede estimar que entre la
fecha de entrada en vigencia del Decreto Legislativo No.833 —veinticinco de
abril de dos mil nueve— y la fecha en que el Gobierno de El Salvador ratificó
la Convención Sobre Prerrogativas e Inmunidades de las Naciones Unidas —mil
novecientos cuarenta y siete— han transcurrido más de sesenta y dos años.
Por regla general, toda disposición de carácter
permanente entra en vigencia ocho días después de su publicación en el Diario
Oficial —vacatio legis—, plazo que, conforme el artículo
140 de la Constitución, podrá ampliarse pero no restringirse.
El punto intermedio en que coinciden, por un
lado, la culminación del procedimiento de producción normativa —validez—, y la
actualización de su plena capacidad de surtir efectos jurídicos sobre la
realidad —eficacia—, la vigencia es el criterio jurídico que delimita el ámbito
de exigibilidad temporal de las normas.
La vigencia implica, por tanto, la pertenencia
actual y activa de una disposición al ordenamiento jurídico, de manera que es
potencialmente capaz de regular todas las situaciones subsumibles en su
supuesto de hecho, toda vez que haya sido publicada y concluido su período de vacatio legis. Por el contrario, la pérdida de
vigencia es la falta de idoneidad, a
futuro, para regular las
situaciones previstas en el supuesto de hecho.
En ese orden no puede negarse que existen casos
en que, no obstante la disposición ha perdido vigencia, puede seguir surtiendo
efectos sobre la actual realidad normada —ultraactividad—, así como también
puede modificar situaciones jurídicas que acaecieron antes de su vigencia
—retroactividad—.
Es oportuno señalar que conforme el artículo 21
de la Constitución de la República, las leyes, por regla general, no pueden
tener efecto retroactivo. El indicado artículo reza: «Las leyes no pueden tener efecto
retroactivo, salvo en materias de orden público, y en materia penal cuando la
nueva ley sea favorable al delincuente.
La Corte Suprema de Justicia tendrá siempre
la facultad para determinar, dentro de su competencia, si una ley es o no de
orden público».
El artículo 21 de la Constitución no garantiza
un principio de irretroactividad absoluta o total; sino que, sujeta la
excepción a dicho principio a los casos de leyes más favorables en materia
penal y materias de orden público —este último, declarado expresamente en la
ley y avalado por la jurisdicción constitucional—.
En el caso que nos ocupa, esta Sala estima que
el Decreto No.833, en el artículo 2, regula la retroactividad en contravención
a la constitución, al pretender
que surta efectos desde el doce de mayo de mil novecientos cuarenta y siete. La
Constitución de la República es clara al establecer que procede la
retroactividad, únicamente, en las leyes cuando sean de «materias de orden público, y en
materia penal cuando la nueva ley sea favorable al delincuente».
Tal cual lo ha indicado en reiteradas
oportunidades la Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, la
calificación de una ley como de orden público, no está librada a la
discrecionalidad del legislador, sino que presupone el respeto al régimen
constitucional establecido y, por ello, no basta que el legislador le otorgue a
las normas jurídicas la vigencia retroactiva, sino que —además de estar
consignado expresamente en la misma ley de una manera general o con referencia
a situaciones especiales que ella regula— compete a la Sala de lo
Constitucional, proceder al análisis de tales normas para determinar si una ley
es, o no, de orden público.
Ello porque el principio de irretroactividad de
las leyes está concebido como una garantía normativa o mecanismos tendentes a
tutelar los derechos fundamentales de las personas. Pues, si la ley ha de
aplicarse sobre situaciones jurídicas o facultades nacidas o que han emergido
bajo su vigencia, la alteración de situaciones jurídicas consolidadas, debe
justificarse y consignarse adrede, es decir, expresa y ampliamente, no pudiendo
quedar a la discreción del aplicador.
Por el sólo carácter de orden público de una
ley, manifestado o no en ella, no debe aplicarse retroactivamente, pues
implicaría un exceso a la permisión constitucional, y crearía mayor inseguridad
jurídica en perjuicio del orden público que se invoca.
De la lectura del indicado Decreto, se observa
que el Legislador no estableció que es materia de orden público, ni tampoco que
se refiera a una situación especial que tenga un beneficio sobre la ciudadanía
en general. En consecuencia, resulta ser inaplicable, por violación al artículo
21 de la Constitución la retroactividad y, de ahí, su vigencia —conforme el
artículo 140 de la Constitución—es a partir de los ocho días después de
publicación en el Diario Oficial:
veinticinco de abril de dos mil nueve —fecha posterior a la realización de los
hechos generadores del caso sub
júdice—.
En ese orden de ideas esta Sala señala que, en
el caso de autos, no se cuestiona la facultad que posee la Asamblea Legislativa
para promulgar Decretos Legislativos que otorguen beneficios fiscales, para el
particular, al PNUD y otros. Lo que debe de declararse inaplicable es la
retroactividad del referido Decreto contenida en el artículo 2.
Lo anterior implica que esta Sala no debe
considerar la aplicación material del referido Decreto pues todos los hechos
generadores del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación
de servicios se realizaron dentro de dos mil dos.
En ese orden es preciso aclarar que en ningún
momento se pretende despojar al Programa de las Naciones Unidas para el
Desarrollo (PNUD) de prerrogativas fiscales, como es la exención de pago del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
al no reconocerse una aplicación retroactiva del Decreto No.833, ya que dicho
Programa siempre ha contado con la cobertura legal que le brinda la Convención
sobre Prerrogativas e Inmunidades de las Naciones Unidas, prerrogativas de las
cuales goza por ser beneficiado directo con el mismo.”
EXENCIÓN DEL PAGO DEL IMPUESTO A
LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
INTERPRETACIONES
Y APLICACIONES CONTRA LEGEM NO SON VINCULANTES PARA LOS
EFECTOS DE EXENCIÓN
“EXENCIÓN
DEL PAGO DE IMPUESTOS
El representante legal de la sociedad
demandante, al igual que la Administración Tributaria, reconoce que de todas
las disposiciones legales citadas en su demanda, ninguna le concede el
beneficio legal de la exención. De ahí que, esta Sala también considera que no
existe disposición legal que le otorgue un beneficio fiscal como el pretendido,
no se procederá a analizar las disposiciones legales para determinar, conforme
al principio de reserva de ley en materia de beneficios fiscales, nuevamente la
conclusión que las partes procesales han hecho en el presente proceso.
Y de la misma forma, tampoco se entrará a
analizar la calidad jurídica en que interviene el PNUD en la ejecución del
Proyecto ELS/97/001, pues las partes procesales concluyen que participa como asistente —concepto utilizado por la
sociedad demandante— o mero
intermediario —concepto utilizado
por la Administración Tributaria— pero, al margen de la terminología utilizada,
ambos coinciden que el único beneficiario en la prestación de servicios es
el CNR. Calificación que comparte esta Sala.
El representante
legal de la sociedad demandante pretende gozar del beneficio fiscal a partir de
la interpretación, y consecuentes aplicaciones, que hacen tanto el PNUD como el
Ministerio de Economía de la Convención sobre
Prerrogativas e Inmunidades de las Naciones Unidas y
del Instructivo sobre Inmunidades
y Privilegios de los Miembros de Misiones Diplomáticas, Misiones Consulares y
Organismos Internacionales, respectivamente.
En otras palabras, luego de reconocer que
ninguna ley en su sentido formal y material le otorga el beneficio fiscal,
pretende que, con base a interpretaciones contra
legem hechas por el PNUD y el
Ministerio de Economía —al margen que es una situación fáctica que no se
comprobó—, se le exonere del pago de la obligación tributaria sustantiva.
Manifestó la sociedad
demandante (folio […]) que desconoce si «(...) la
Administración Tributaria haya girado instrucciones a estas entidades —al
referirse al PNUD y al Ministerio de Economía— para que en este tipo de proyectos en donde el PNUD actúa como
"asistente", no le sean aplicadas las disposiciones relacionadas con
la exención de IVA (sic)».
Al respecto es de hacer notar que los beneficios
fiscales son categorías jurídicas dentro del derecho tributario que son
consideradas una excepción al principio de generalidad de los tributos, justificadas
únicamente por diversas razones económicas o políticas y por tal razón es que,
conforme a los artículos 131 ordinal 6°. 231 de la Constitución y 6 letra b)
del Código Tributario, deben de estar señalados en una ley, en su sentido
formal y material, y, en particular para
el presente impuesto, conforme a los alcances de los artículos 66 del Código
Tributario y 174 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios.
En definitiva, aunque el PNUD exhibiera su carné
de exención al momento de la facturación —interpretación muy particular y al
margen de la ley—, se debió considerar que dicha conducta no legitima la
exoneración del pago del impuesto a la sociedad demandante, máxime que, como lo
ha reconocido la sociedad que pretende de esa forma la exención en su demanda,
no existe ley, formal y material, que establezca el beneficio alegado.
Con la anterior conclusión se vuelve innecesario
analizar las formalidades que deben de reunir los documentos que se emitan en
las operaciones exentas, pues en su sustantividad no les aplica el beneficio
fiscal pretendido. Y, en consecuencia, el análisis de la supuesta violación del
derecho de defensa tampoco es necesario pues, al margen que el Tribunal no
aportó nuevos elementos que vulneraran el derecho de la sociedad demandante,
son elementos que coadyuvan a la formalidades de los documentos en operaciones
exentas circunstancia que, como ya se estableció, no procede.
Por último, el representante legal de la
sociedad actora vuelve a señalar, esta vez sin atribuirle ninguna consecuencia
jurídica, que la Administración Tributaria emitió, el catorce de diciembre de
mil novecientos noventa y tres, el instructivo número DG-036/93 denominado Normas para la Adquisición de
Bienes Muebles y Servicios cuando sean destinados al funcionamiento de las
Misiones Diplomáticas, Consulares y Organismos Internacionales acreditados en
El Salvador y al respecto
manifiesta que ese instructivo reconoce la exención alegada, pero también
manifiesta (folio […] vuelto) que viola el principio de reserva de ley, lo que
vuelve nugatoria su pretensión.
Es por esa última razón, arguye la parte actora,
que al PNUD le facturó sin el cálculo del impuesto debido a que, con base al
instructivo No. DG-036/93 emitido por la Dirección General de Impuestos
Internos, se le presentó el carné PN-05 y, aunque reconoce la violación al
principio de reserva de ley, no desobedeció lo establecido en el referido
instructivo que la Dirección General de Impuestos Internos aplica en la
actualidad.
Para fundamentar, aún más, la parte actora hace
una comparación con el tratamiento fiscal de las ventas a diplomáticos, donde
manifiesta que, al igual que la Convención, los diplomáticos, con base al
Convenio de Viena sobre Relaciones Diplomáticas, no gozan de la exención en el
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios.
Empero, la Administración Tributaria, al igual que en la relación jurídica
discutida en el presente proceso, otorga los respectivos carnés.
El representante
legal de la sociedad demandante concluye al respecto que «(...) mi representada lo único que ha hecho es
seguir las instrucciones dadas por la Dirección General de Impuestos Internos,
y en ningún momento se ha dejado de pagar impuesto». Además
manifiesta que «(...) el
argumento principal de mi representada no es que los fondos sean exentos, sino
que el servicio prestado al PNUD fue facturado exento en virtud que el PNUD y
el Centro Nacional de Registros (...) amparándose en el carné de exención
emitido con el aval de la Administración Tributaria, quien tomó como base el
tratado internacional entre el Gobierno de El Salvador y las Naciones Unidas
para emitir el carné y ahora no quieren reconocer la exención argumentando que
se trata de transacciones en las que el PNUD no es el beneficiario final, sino
un asistente del gobierno (..)».
En ese orden, el representante legal ha
delimitado su pretensión, en lo que respecta al beneficio fiscal alegado en la
relación jurídica derivada de la ejecución del Proyecto ELS/97/001, y ha
manifestado que la exención la fundamenta en los hechos que el PNUD, al
facturar como asistente en el referido proyecto, presentó el carné de exención
PN-05, pero la sociedad demandante reconoce que no goza legalmente del
beneficio fiscal. En consecuencia, la sociedad actora no puede pretender gozar
de beneficios fiscales que no tienen su asidero
en las leyes de la República y que las diferentes interpretaciones y
aplicaciones contra legem no son vinculantes para los
efectos de exención.”
IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES
Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
DEDUCCIÓN DE
CRÉDITOS FISCALES EN PERÍODOS DIFERENTES, HASTA DOS MESES, A LA DEL DEVENGO DE
LAS CUOTAS DEDUCIBLES
“MOMENTO EN QUE SE CAUSA EL IMPUESTO A LA
TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
El artículo 18 de la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, establece los
diferentes momentos en los cuales se causa el impuesto en las prestaciones de
servicios.
La sociedad demandante hace diferentes
consideraciones con respecto a dos hechos generadores, a saber:
Prestación de Servicios de Construcción
Considera que la disposición legal que regula el
devengo en los contratos de construcción es el artículo 18 letra e) de la Ley
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Con base al referido artículo y letra, la
sociedad demandante afirma, sin motivación alguna, que el hecho generador se
realiza al momento de cada pago parcial.
Esa interpretación hecha por la parte actora
está acorde con la reforma hecha mediante Decreto Legislativo Número 495 del
veintiocho de octubre de dos mil cuatro, publicado en el Diario Oficial número
217, Tomo número 365, del veintidós de noviembre de dos mil cuatro que, en lo
pertinente reza: «e) Cuando se
pague totalmente el valor de la contraprestación o precio convenido, o por cada
pago parcial del mismo, según sea el caso; se acredite en cuenta o se ponga a
disposición del prestador de los servicios, ya sea en forma total o parcial,
aunque sea con anticipación a la prestación de ellos».
No obstante, la trascripción de la letra e) del
artículo 18 hecha en la demanda descarta que la parte actora pretenda la
aplicación de una norma no vigente a la fecha de realización del hecho
generador.
En definitiva esta Sala considera que, con base
en la poca argumentación hecha por la parte actora en su demanda, es la letra
e) del referido artículo 18 la que determina el devengo en la prestación de
servicios de construcción y que también se debe considerar la salvedad hecha
por el legislador en el primer inciso que establece que el hecho generador se
causa cuando ocurra primero cualquiera de las circunstancias ahí descritas.
De ahí que lo ocurrido en la prestación de servicios de construcción fue un
pago parcial, es en ese momento que el legislador determinó como devengo del
impuesto y, con basé en el artículo 48 letra i) de la misma ley en estudio,
como base imponible el valor o precio convenido.
La disyuntiva interpretativa estriba que para la
sociedad demandante se debe de gravar conforme a cada pago parcial que se haga,
circunstancia que, para la fecha de realización de los hechos generadores, el
legislador no lo previó. Por consiguiente, la determinación del devengo hecho
por la Administración Tributaria en la prestación de servicios de construcción
es conforme a la ley.
Prestación de servicios de alquiler
El representante legal de la sociedad demandante
califica al contrato de arrendamiento como un contrato que, aunque sea otorgado
por un plazo limitado, es un contrato periódico.
De ahí que, con base en el artículo 18 inciso
penúltimo de la ley en estudio, la sociedad demandante pretende que, en la
prestación de servicios de arrendamiento de local, se determine que el devengo
es al momento de emitirse cualquiera de los documentos señalados en el artículo
97 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios o al término de cada período establecido para el pago, según cual
hecho acontezca primero.
Por su parte, la Administración Tributaria ha
determinado que el devengo es, con base en el referido artículo 18 letra c), en
el momento en que se entregue o se ponga a disposición el bien y como base
imponible, conforme el artículo 48 letra 1) de la misma ley, el monto de la
renta convenida.
El artículo 18, en las letras c), d), y e)
estipulan los devengos en la prestación de servicios en las que se pueden
subsumir, en general, a los arrendamientos. De igual forma en los dos últimos
incisos del referido artículo. No obstante la labor de subsunción del caso en
concreto implica elegir la norma que en sus supuestos particularicen al hecho,
acto o contrato.
En el presente caso se está frente a un contrato
de arrendamiento de local comercial, por lo que la tarea de subsunción descarta
las letras d) —que implica el arrendamiento de servicios y la entrega de un
bien objeto del servicio— y e) —que implica el arrendamiento de servicios
simples— y el último inciso que taxativamente regula el arrendamiento pero con
la opción de compra o promesa de venta.
Las dos opciones para la determinación del
devengo son la letra c) y el penúltimo inciso del artículo 18.
El penúltimo inciso del aludido artículo 18,
establece como requisitos para su aplicación que el servicio debe ser de
carácter permanente, regular, continuo, lo que denota un plazo indeterminado en
su prestación.
Los ejemplos típicos de estos tipos de
servicios, y como bien lo señala el Tribunal, son los servicios públicos por
parte de un particular, en los que se prestan de una forma permanente, regular
y continua. Requisitos que guardan relación con el régimen jurídico de los
servicios públicos: continuidad, regularidad y generalidad, regulados en los
artículos 112, 110 inciso cuarto y 221 inciso dos de la Constitución.
En el arrendamiento de local comercial donde el
servicio recaerá sobre un bien, en este caso, inmueble se subsume en la letra
c) y no en los contratos de servicios permanentes, regulares y continuos.
En consecuencia, la Administración Tributaria
determinó, conforme a la ley, el devengo en la prestación de servicios de
arrendamiento de local comercial y como la base imponible, de conformidad con
el artículo 48 letra I) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, el monto de la renta convenida.
OBJECIÓN DE CRÉDITOS FISCALES
La problemática al respecto se circunscribe en
determinar si, conforme al artículo 63 de la Ley de Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, procede el ajuste de créditos
fiscales después de los dos meses de su emisión.
Al respecto, es necesario establecer que el
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios,
entre otras características, es un impuesto plurifásico —de aplicación en todas la etapas
del proceso económico-no acumulativo —permite
la desagregación, de su base imponible, del impuesto que fuera tributado en la
etapa anterior y toma al mismo como crédito fiscal—. Esas características
permiten que se cumpla con el principio de neutralidad, ya que el impuesto no interfiere
en los costos de los bienes y servicios entre las distintas etapas. Es por eso,
que el diseño del tributo permite separar el impuesto para que el precio del
bien o servicio no se encuentre incidido y, de esa forma, la carga tributaria
no interfiere en el mercado de los bienes y servicios.
La deducibilidad, junto con la categoría de la traslación o repercusión son
el núcleo fundamental del mecanismo de aplicación del impuesto y los que
garantizan su neutralidad en relación con los procesos económicos.
Como regla general se afirma que el derecho de
deducibilidad nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles. No
obstante, temporalmente, existe la categoría jurídica del ajuste que permite la deducibilidad en
períodos diferentes a la del devengo de las cuotas deducibles.
El referido artículo
63 inciso 3 establece que «Respecto de los
comprobantes de crédito fiscal, notas de crédito y débito que se reciban con
retraso, el impuesto que de ellas resulte podrá utilizarse para aumentar o
reducir el crédito fiscal, según corresponda, hasta los dos períodos
tributarios que siguen al de la emisión de dichos documentos>>
Esa excepción temporal, a la regla general de la deducción, establece un límite para el ajuste, que consiste en poder deducirse
los créditos fiscales en períodos diferentes, hasta dos meses, a la del devengo
de las cuotas deducibles. Transcurrido ese lapso no se podrá, por la vía del ajuste, deducirse los créditos fiscales y
sólo, conforme al inciso cuarto, procederá la deducibilidad, como regla general
pero esta vez, siempre bajo los efectos declarativos, por la vía de la
modificatoria con lo que se garantiza la neutralidad del impuesto.
Para el presente caso, no procede el ajuste de los créditos fiscales, cuyas
cuotas deducibles se devengaron en diciembre de dos mil uno, y que se
pretendieron deducir para el período fiscal de marzo de dos mil dos pues, de
más ha sobrepasado los dos meses que el legislador ha establecido.”