MUNICIPALIDADES
COMPETENCIA PARA IMPONER TASAS MUNICIPALES POR LA
UTILIZACIÓN DEL SUELO Y SUBSUELO PARA INSTALAR TORRES, POSTES DE CONCRETO, DE
MADERA O SIMILARES DENTRO DE SU JURISDICCIÓN
“La
impugnación contencioso administrativa se puede fundamentar jurídicamente, a
partir de dos concretas alegaciones de fondo: (a) la ilegalidad del acto o
actos que se pretenden impugnar; y, en su caso, (b) la nulidad de pleno derecho
de los mismos.
En el
presente caso, la pretensión ejercida por la parte actora se fundamenta en que
se declare la nulidad de pleno derecho o, eventualmente, la ilegalidad de los
actos impugnados.
Dado
que el cumplimiento de los presupuestos de procesabilidad para el acceso a la
justicia contencioso administrativa varía, de acuerdo a cada una de las
categorías aludidas, se debe proceder al análisis de las mismas, con el fin de
establecer los límites sobre los que recaerá el pronunciamiento de fondo.
2.1
De la ilegalidad del acto o actos impugnados en el proceso contencioso
administrativo
Ante la
denuncia de ilegalidad de una actuación administrativa, el legislador exige
como presupuesto para el acceso a la jurisdicción contencioso administrativa,
entre otras condiciones, el agotamiento de la vía administrativa previa, y su
presentación dentro del plazo fijado por la ley. El incumplimiento de estos
requisitos vuelve inadmisible la acción contenciosa.
a.
Agotamiento de la vía administrativa
El
artículo 7 letra a) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
(LJCA), prescribe: «Se
entiende que está agotada la vía administrativa, cuando se ha hecho uso en
tiempo y forma de los recursos pertinentes y cuando la ley lo disponga
expresamente».
Son,
básicamente, dos formas por las que se puede satisfacer este requisito: En el
primer supuesto cuando la
ley lo disponga expresamente—, significa que es potestad del legislador
establecer que el procedimiento administrativo se agota con la emisión de
determinado acto. En el segundo supuesto —cuando el agotamiento tiene lugar por
haberse utilizado todos los recursos administrativos—, hace falta que el
tribunal examine, a partir tanto de los elementos fácticos ofrecidos por el
actor como de la normativa aplicable, no sólo que el administrado hubiera hecho
uso de los recursos administrativos que para el caso concreto prevé la ley de
la materia, sino también, y sobre todo, que tales recursos hubieran sido
utilizados en tiempo y forma.
El
requisito de agotamiento de los recursos tiene la particular importancia de que
el plazo para interponer la demanda contencioso se cuenta a partir de la fecha
en que se hizo saber al administrado el acto con el cual se agotó la vía
administrativa previa. De este modo, si un recurso fue presentado fuera de
plazo, debe estimarse que la demanda no cumple el requisito de agotamiento.
Esto se
debe a que, aun cuando los recursos administrativos han sido instituidos en
beneficio del administrado y, por consiguiente, las reglas que regulan su
funcionamiento han de ser interpretadas en forma tal que faciliten su
aplicación, éstos no pueden ser tenidos como una herramienta procesal a disposición del libre arbitrio de las
partes.
Fundamentalmente,
es el principio de seguridad jurídica el que exige que los recursos sean
utilizados con plena observancia de la normativa que los regula, esto es,
respetando los requisitos de forma y plazo.
A
partir de esta línea de razonamiento se concluye que la importancia que reviste
el requisito de agotamiento de los recursos es de carácter procesal, cual es la
de habilitar el ejercicio de la acción contenciosa.
Presentación
dentro del plazo
De
conformidad con los artículos 11 letra a) y 47 de la LJCA, el plazo para
interponer la demanda en esta sede es de sesenta días hábiles contados desde el
día siguiente al de la notificación del acto que causa agravio al administrado
y que agota la vía administrativa. Si la demanda se interpone fuera del plazo
indicado, deberá declararse inadmisible, con base en el artículo 15 de la
precitada Ley.
Finalmente,
hay que considerar que, si se trata de un procedimiento administrativo en el
que únicamente haya lugar a un acto definitivo, entonces, será éste el acto
impugnable, y el plazo para interponer la demanda se contará a partir del día
siguiente al de la notificación de dicho acto.
En
cambio, cuando se trata de un procedimiento en que se hayan dictado varios
actos definitivos, una vez cumplido el requisito de agotamiento, la acción
contenciosa procede no sólo contra el acto que agotó la vía administrativa,
sino también contra todos aquellos actos definitivos anteriores a éste,
dictados en las distintas instancias del procedimiento. En este caso, el plazo
para interponer la demanda se cuenta a partir del día siguiente al de la
notificación del último acto que agotó la vía administrativa.
c.
Actos confirmatorios o reproductorios
De
acuerdo con el artículo 7 letra b) de la LJCA se establece, en lo pertinente,
que no se admite la acción contencioso administrativa respecto de aquellos
actos que sean reproducción de otros actos anteriores ya definitivos y firmes.
Esta
Sala ha sostenido que los actos reproductorios son una de las pocas exclusiones
justificables que no afectan ni perjudican bajo ningún punto de vista el derecho
de acceso a la jurisdicción o a la seguridad jurídica, ya que estos actos, de
acuerdo con la doctrina, se limitan a repetir o reafirmar una actuación
administrativa previa, la cual, en todo caso, es la que debe impugnarse en sede
jurisdiccional por ser la que original y efectivamente ocasiona el agravio que
se pretende atacar por medio de este acto reproductorio, fruto, por regla
general, de la interposición de un recurso no reglado o de una petición no
prevista en la ley aplicable.
Esta
reproducción puede darse como consecuencia de una petición elevada por el
administrado a la autoridad que dictó el acto, con el objeto de obtener una
nueva declaración que contradiga, revoque o deje sin efecto la anterior, toda
vez que se haya agotado la vía administrativa o no sea posible interponer
recurso alguno contra el acto que causa el agravio y que se pretende atacar, ya
sea porque la ley no contempla ninguno o porque se hizo uso de ellos de una
manera oportuna.
Los
actos reproductorios se caracterizan principalmente porque existe identidad de
sujetos, objetos y fundamentos, por lo que su contenido es igual o está
orientado en similar dirección que un acto anterior o primario; es decir, que a
través de ese acto la Administración Pública manifiesta su voluntad en el mismo
sentido que un acto anterior.
En
principio los actos reproductorios son en puridad actos administrativos; no
obstante, estos no son impugnables en esta sede, por cuanto no son los que
originalmente causan el agravio y, sobre todo, porque a través de ellos se
pretende alterar el estado de firmeza del anterior o primario.
En el
presente caso, las autoridades demandadas han señalado fundamentalmente que la
calificación de contribuyente a la sociedad demandante para el pago de impuestos municipales
por industria y tasas municipales por derechos de uso de suelo y subsuelo por
las torres que la sociedad posee en el Municipio de Santa Clara, fue
debidamente emitida por resolución del dos de agosto de dos mil cuatro y
notificada el trece de agosto de ese mismo año.
Asimismo,
indican que de la resolución de calificación y determinación de tributos, la
demandante no interpuso el recurso de apelación que el artículo 123 de la Ley
General Tributaria Municipal (LGTM) franquea. En tal sentido, consideran que la
resolución que origina la obligación tributaria a la actora quedó firme, al no
haberse agotado la vía administrativa correspondiente; y piden a este tribunal
se declare inadmisible la acción contencioso administrativa interpuesta en su
contra con base al artículo 7 de la LJCA.
Del
análisis del expediente administrativo, este tribunal determina que a folio […]
de dicho expediente, corre agregada la resolución del dos de agosto de dos mil
cuatro —señalada por las autoridades demandadas como el acto que origina la
calificación de contribuyente y la determinación de los tributos a la actora—,
la cual fue emitida por la Unidad de Catastro Tributario de la Alcaldía
Municipal de Santa Clara, en la que consta que, de la información presentada
por ETESAL, S.A. de C.V., se procedió a calificarla de conformidad con los
artículos 100 y 101 de la LGTM, para el pago de tasas e impuestos municipales
por los siguientes conceptos: 1) impuesto de industria, y 2) tasa por derecho
de uso del suelo y subsuelo, apartado que literalmente establece: "(...)
a) torres para conducción del tendido eléctrico, metálicas o similares: 13
torres, a 03.00 cada una al mes, desde febrero de 1999 hasta junio de 2000 y a
0200.00 cada una desde julio de 2000 hasta que se modifique la presente tasa,
según el artículo 7 literal b, numeral 4-C, numeral I de la Ordenanza
Reguladora de tasas de Santa Clara, emitida mediante el Decreto Municipal No.
6, publicada en el Diario Oficial No. 37, Tomo 326, del 22 de febrero de 1995,
y sus reformas emitidas mediante el decreto municipal No. 2, publicada en el
Diario Oficial No. 117, Tomo 347, del 23 de junio de 2000 (…)”
En la
misma resolución, consta que se ordena su comunicación al Departamento de
Cuentas Corrientes, para que se aperture la respectiva cuenta corriente, y a la
sociedad para que le sirva de legal notificación, haciéndole saber lo dispuesto
en el artículo 123 de la LGTM.
Posterior
a dicha resolución, consta del expediente administrativo, una serie de cruces
de cartas entre ambas partes, y requerimientos de pago que le efectuó la
Administración Municipal a la sociedad demandante.
En el
caso de autos, la parte actora presentó demanda contencioso administrativa
contra: a) la resolución emitida por el Alcalde de Santa Clara, a las diez horas
del veintisiete de febrero de dos mil seis, mediante la cual se confirmaba la
calificación a la demandante para el pago de tasa por derechos de uso de suelo
y subsuelo por cada una de las trece torres que tiene instaladas en ese
municipio; y, b) El acuerdo número tres emitido por el Concejo Municipal de
Santa Clara, el tres de septiembre de dos mil siete, mediante el cual denegó el
recurso de apelación interpuesto por la actora y confirmó el acto relacionado
en la letra anterior.
De tal
forma que el acto emitido por el Alcalde de Santa Clara — impugnado por la
sociedad demandante en esta sede—, confirma la calificación de tributo
determinada a la sociedad demandante por resolución del dos de agosto de dos
mil cuatro, emitida por la Unidad de Catastro Tributario de la Alcaldía
Municipal de Santa Clara.
En
razón de las consideraciones anteriores, y del análisis de las características
de las resoluciones que califican a la demandante para el pago de tasas
municipales en Santa Clara, se concluye que el acto emitido por el Alcalde
Municipal de Santa Clara e impugnado en este tribunal, es de contenido
orientado a similar dirección a un acto anterior o primario. Por tanto, el acto
controvertido es un acto reproductorio de otro definitivo y firme, por consiguiente,
no impugnable ante esta sede.
Es así,
que el acto en el cual, entre otras cosas, se declara la calificación de tasa
por derecho de uso del suelo y subsuelo a trece torres propiedad de ETESAL,
S.A. de C.V., emitido por la Unidad de Catastro Tributario de la Alcaldía de
Santa Clara, el dos de agosto de dos mil cuatro, y notificado el trece de
agosto del mismo año, fue del que debió agotarse la vía administrativa de
conformidad con el artículo 123 de la Ley General Tributaria Municipal, a fin
de ser impugnados ambos actos en esta sede.
En este
orden de ideas, se determina que la resolución emitida por el Alcalde Municipal
de Santa Clara el veintisiete de febrero de dos mil seis es un acto
reproductorio y, por lo tanto, éste como el acto emitido por el Concejo
Municipal de Santa Clara, denegando el recurso de apelación interpuesto por la
actora y confirmando la resolución emitida por el Alcalde Municipal, se
encuentran fuera del conocimiento de esta jurisdicción, de conformidad con el
artículo 7 letra b) de la LJCA.
No
obstante lo anterior, entre los argumentos jurídicos de la pretensión, la
sociedad demandante alega nulidades de pleno derecho, las cuales, de acuerdo
con el inciso final del artículo 7 de la LJCA, habilitan el conocimiento
extraordinario de los actos administrativos que, de otra manera, serían
excluidos del conocimiento de esta Sala. Sin embargo, dicho conocimiento será,
únicamente, dentro de los parámetros y fundamentos que revisten las nulidades
de pleno derecho.
2.2
De la pretensión fundada en nulidad de pleno derecho
Si bien
la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa recoge expresamente el
término nulidad de pleno derecho, no especifica qué tipo de actos encajan en
esta categoría, es decir, no hace referencia a los supuestos en que se
concretiza dicho vicio. En el Derecho comparado la nulidad de pleno derecho
suele recogerse en una norma sustantiva de aplicación general, sin embargo, en
nuestra legislación el juzgador se enfrenta ante un vacío normativo que debe solventar, porque se carece
de la seguridad que deviene del texto de una ley.
Este
tribunal, encargado del control de la legalidad de las actuaciones de la
Administración Pública, está obligado —ante la eventual impugnación de actos
amparada en una nulidad de pleno derecho, a determinar si el vicio alegado
encaja o no en dicha categoría.
En
este sentido se ha pronunciado ya la Sala de lo Constitucional de esta Corte en
el amparo N° 384-97, de fecha nueve de febrero de mil novecientos noventa y
nueve, en el cual sostuvo que "La Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa
faculta a la respectiva Sala, para revisar la legalidad de los actos de la
Administración Pública, con el objeto de garantizar la imparcialidad del órgano
que ha de dilucidar la posible ilegalidad de los mismos. En ese sentido, pese a
que la referida ley no establece las causas por las cuales un acto
administrativo se reputará nulo de pleno derecho, la Sala de lo Contencioso
Administrativo no puede inhibirse de conocer y pronunciarse sobre la supuesta
nulidad de un acto administrativo que se impugne por tal motivo".
En
dicha resolución se concluyó que esta Sala debía llenar de contenido el
referido artículo 7 de la LJCA, para lo cual se debían "atender
criterios objetivos congruentes con su enunciado genérico, asistiéndose del
ordenamiento jurídico interno y de la doctrina".
Ahora
bien, la nulidad de pleno derecho posee algunos elementos que la denotan y
particularizan. En primer lugar, se encuentra ubicada como una categoría de
invalidez del acto administrativo, por lo que se considera como una situación
relacionada con la existencia de vicios en los elementos del acto; y, en
segundo lugar, se determina que la misma se sitúa en el grado superior de
invalidez, de tal suerte que supera a la nulidad absoluta, anulabilidad,
nulidad relativa y a las irregularidades que no invalidan el acto.
Esta
Sala ha expresado en reiterada jurisprudencia que la regulación sobre la
nulidad de los actos de los funcionarios del Órgano ejecutivo contenida en el artículo 164 de la Constitución, puede
aplicarse —mediante una interpretación sistemática— e interpretarse de forma no
restrictiva, de tal manera que pueda extender su aplicación a todas las
posibles actuaciones administrativas que excedan las facultades que la
Constitución establece, ejecutadas no sólo por los funcionarios comprendidos en
el Ejecutivo sino que también de otras instituciones públicas, quienes también
se encuentran vinculados al imperio de la Ley según lo previsto en el inciso
final del artículo 86 de la Constitución (las facultades de los funcionarios de
la Administración Pública tienen su fundamento ulterior en la Norma Suprema, en
vista que no puede existir una actuación lícita de ningún funcionario que no esté amparada en el
ordenamiento jurídico).
La
disposición mencionada pretende proteger el ordenamiento en su expresión
normativa superior, por lo que constituye un mecanismo de defensa de la
Constitución ante los actos nulos de la Administración. En ese orden de ideas,
los excesos de las facultades que la Constitución establece, relevantes para la
categoría de nulidad del mencionado artículo 164, son aquellos que vulneren
disposiciones de la misma. En consecuencia, será nulo el acto dictado por la
Administración Pública en ejercicio de una facultad administrativa, cuando
dicha transgresión trascienda
en una vulneración a la Constitución.
En
definitiva, un acto nulo de pleno derecho, para poder ser sometido al
conocimiento de esta Sala, debe ocasionar una vulneración grave del ordenamiento
secundario que tenga una trascendencia sobre un derecho constitucional. Cabe
apuntar que no toda vulneración al principio de legalidad acarrea una nulidad
de pleno derecho, ya que esta es una categoría especial que concurre sólo
cuando de manera simultánea acaecen los siguientes presupuestos: (i) el acto
transgrede la normativa secundaria (de carácter administrativo), por haberse
emitido en exceso o fuera de las potestades normativamente conferidas a la
Administración; (ii) que la vulneración trascienda a una violación del ordenamiento constitucional; y, (iii)
que esta transgresión sea concretable en la esfera jurídica del sujeto que
alega la nulidad.
3.
OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN
La
sociedad demandante pretende que se declare la nulidad de pleno derecho de los
siguientes actos administrativos:
a) La
resolución emitida por el Alcalde de Santa Clara, a las diez horas del
veintisiete de febrero de dos mil seis, mediante la cual calificó a la
demandante para el pago de tasa por derechos de uso de suelo y subsuelo por la
cantidad de doscientos colones, equivalentes a veintidós dólares con ochenta y
seis centavos de dólar ($22.86), mensuales, por cada una de las trece torres
que tiene instaladas en ese municipio.
b) El
acuerdo número tres, que consta en el acta número diecinueve, emitido por el
Concejo Municipal de Santa Clara, el tres de septiembre de dos mil siete,
mediante el cual denegó el recurso de apelación interpuesto por la parte actora
y confirmó el acto relacionado en la letra anterior.
3.1.
Nulidades alegadas
1.
Violación a los derechos de audiencia, defensa y debido proceso.
La
parte demandante indica que, con el primer acto impugnado, se vulnera el
derecho de defensa y audiencia consagrados en los artículos 2, 11 y 12 de la
Constitución de la República, al exigir un cobro de tasas por uso de suelo y
subsuelo por trece torres sin que tal tributo haya sido determinado con
aplicación del procedimiento de ley y sin que exista una contraprestación; es
decir, se ha calificado y determinado tasas sin ser previamente oída y vencida
y declarada culpable, sin garantizar el derecho de defensa conforme con el
procedimiento administrativo que señalan los artículos 82 inciso primero, 100,
106 y 123 de la Ley General Tributaria Municipal.
Agrega
que, en razón de lo anterior, ha existido una vulneración directa a su
patrimonio, dado que el procedimiento administrativo de apelación no había
finalizado cuando ya era objeto de una demanda por vía ejecutiva y que fue obligada a pagar por el eventual embargo,
esto constituye una vulneración al debido proceso que todo ente revestido de
potestad estatal tiene que dar a los administrados. Lo que le genera
inseguridad jurídica.
En este
punto, la controversia se circunscribe en dilucidar si el tributo fue determinado
sin aplicación del procedimiento de ley por parte de las autoridades
demandadas, si fue omitido, como lo establece la demandante, el procedimiento
establecido en el artículo 106 de la LGTM, con lo que se le violentaron
completamente sus derechos constitucionales de audiencia, defensa y debido
proceso.
a.
Sobre los Derechos de Audiencia, Defensa y Debido Proceso
El
artículo 11 de la Constitución establece en su inciso primero que "Ninguna persona puede ser
privada del derecho a la vida, a la libertad, a la propiedad y posesión, ni de
cualquier otro de sus derechos sin ser previamente oída y vencida en juicio con
arreglo a las leyes (...)" Esta
disposición constitucional consagra lo que se conoce como derecho de audiencia,el cual es
un concepto abstracto en virtud del cual se exige que, antes de procederse a
limitar la esfera jurídica de una persona o a privársele por completo de un
derecho, debe ser oída y vencida en juicio con arreglo a las leyes.
El
derecho de audiencia se caracteriza por ser un derecho de contenido procesal,
que se encuentra indiscutiblemente relacionado con las restantes categorías
jurídicas protegibles constitucionalmente en el sentido que, para que una
privación de derechos tenga validez jurídica necesariamente debe ser precedida
de un proceso seguido conforme
a la ley, en el cual se
posibilite la intervención efectiva del afectado a fin de que conozca los hechos que lo motivaron
y tenga la posibilidad de desvirtuarlos.
Este
tribunal ha reiterado en diversas resoluciones que en sede administrativa el derecho de defensa se concentra en el derecho a ser oído en el procedimiento
administrativo. Se concretiza en que los interesados planteen sus alegaciones,
puedan probarlas y que éstas sean tomadas en cuenta por la Administración a la hora de resolver, esto es, que sean valoradas y
aceptadas o rechazadas en función de razones y argumentos que convenzan o no,
permitan conocer el sentido de la voluntad administrativa y el juicio que la
fundamenta.
El
procedimiento es, pues, una garantía formal de la situación jurídica de los
particulares, al cual deben aplicarse los principios tendientes a garantizar la
defensa del administrado y la transparencia de las actuaciones de la
Administración. En nuestro sistema legal, las diferentes leyes establecen los
procedimientos a seguir para cada caso concreto, los cuales son creados en
función de las necesidades materiales existentes en un cierto ámbito de
actividad de la Administración Pública; no obstante, lo esencial es en todo
caso que, cada uno de los diversos procedimientos sectoriales o cada una de las
concretas actuaciones seguidas por la Administración Pública, deben asumir y
respetar los principios procedimentales básicos de audiencia, contradicción,
defensa, igualdad, oficialidad, derecho a subsanar deficiencias formales,
derecho a la práctica de los medios legítimos de prueba que tengan relación con
el objeto discutido, entre otros, logrando que el contenido de los actos que
decidan la situación planteada, se ajuste a lo dispuesto en el ordenamiento
jurídico.
En
atención a lo anterior se ha sostenido, además, que el debido proceso en
específico no puede verse de manera aislada, pues este, como el derecho a ser
oído y el derecho a hacer uso de los medios impugnativos que las leyes secundarias
establecen, son categorías que necesariamente integran el contenido de todo
proceso acorde con la Constitución.
b.
De la determinación de la obligación tributaria
La
Administración Tributaria Municipal tiene, dentro de sus funciones básicas, la"determinación,
aplicación, verificación, control y recaudación de los tributos
municipales", de
conformidad con el artículo 72 de la LGTM, las cuales serán ejercidas por los
Concejos Municipales, Alcaldes Municipales y Sus organismos dependientes, a
quienes competerá la aplicación de la Ley General Tributaria Municipal, las
leyes y ordenanzas de creación de tributos municipales, las disposiciones reglamentarias y
ordenanzas municipales atinentes. La misma Ley en el artículo 81 otorga a la
Administración Tributaria Municipal las facultades para la determinación de la
obligación tributaria y para sancionar las contravenciones tributarias.
Dicho
cuerpo normativo confiere a la Municipalidad la facultad de determinar la
obligación tributaria conforme con los procedimientos establecidos en el
capítulo III, denominado "Del
procedimiento administrativo tributario municipal", y este, en la sección segunda,
regula los"procedimientos para determinar la obligación tributaria
municipal".
De
conformidad con el artículo 100 de la norma citada, se entenderá por
determinación de la obligación tributaria municipal el acto jurídico por medio
del cual se declara que se ha producido el hecho generador de un tributo
municipal, se identifica al sujeto pasivo y se calcula su monto o cuantía.
Asimismo, establece que la determinación se rige por la Ley, ordenanza o
acuerdo vigente en el momento en que ocurra el hecho generador de la
obligación.
La
determinación de la obligación tributaria municipal como tal, es el acto o
conjunto de actos encaminados a establecer si existe una deuda tributaria,
quién o quiénes son los obligados al pago y monto o importe de la deuda, con
el fin de asegurar la realización de un interés público que consiste en la
adquisición del tributo sujetándose a las reglas establecidas en la Ley para
ese fin.
La
actividad material de la determinación de la obligación tributaria implica
establecer el hecho generador, su base imponible, la cantidad de dinero que en
ese concepto debe pagar el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria y,
en todo caso, aún cuando no existiere obligación de pago, proveer de certeza a
la situación jurídico tributaria del sujeto pasivo.
El
Derecho Tributario salvadoreño separa, bajo el criterio de los sujetos que la
realizan, la forma de liquidar los tributos, a saber: la autoliquidación del
impuesto realizada por el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria —
artículos 102 y 108 de la Ley General Tributaria Municipal — y la liquidación o determinación oficiosa que realiza el sujeto
activo de esa relación artículos
101 y 105 de la Ley General Tributaria Municipal—.
De lo
señalado en las disposiciones ya citadas, se extrae que la determinación de la
obligación tributaria puede efectuarse por las siguientes vías:
por
declaración jurada presentada por el sujeto pasivo —autoliquidación—;
directamente por el contribuyente o responsable, al producirse el hecho
generador, cuando la declaración jurada no es procedente ni es necesaria la
determinación de la Administración Tributaria —autoliquidación—; y, (3) por la
determinación o liquidación oficiosa.
c.
Aplicación al caso de análisis
Inicialmente
es importante determinar si en el caso de autos la parte demandada realizó una
determinación —o liquidación— oficiosa del tributo o una determinación de la
obligación tributaria, por lo que no requería de la aplicación de un
procedimiento previo.
El
artículo 105 de la LGTM establece los casos en que la Administración Tributaria
procederá a realizar la determinación oficiosa del impuesto, la cual a su vez
está sometida al procedimiento a que hace referencia el artículo 106 de la
citada ley.
Del
examen del expediente administrativo se establece que, a folio […] del mismo,
se encuentra agregada la solicitud dirigida por el Jefe de Departamento
Financiero de la sociedad demandante, a la Alcaldía Municipal de Santa Clara,
de fecha veintidós de junio de dos mil cuatro, por medio de la cual expresa la
intención de registrarse como contribuyente en dicho Municipio, remitiendo la
información relativa a sus activos fijos en dicha jurisdicción, balance general
y estado de resultados auditado a esa fecha y pide, entre otros, se les otorgue
la calificación de industria.
El
artículo 90 de la LGTM establece las obligaciones de los contribuyentes,
responsables y terceros, entre las cuales, el número primero prescribe: “Los contribuyentes, responsables y
terceros, estarán obligados al cumplimiento
de los deberes formales que se establezcan en esta Ley, en leyes u ordenanzas
de creación de tributos municipales, sus reglamentos y otras disposiciones
normativas que dicten las administraciones tributarias municipales, y
particularmente están obligados a:
1°
Inscribirse en los registros tributarios que establezcan dichas
administraciones; proporcionarles los datos pertinentes y comunicarles
oportunamente cualquier modificación al respecto (...)".
En
relación a lo anterior, para el caso de autos, interesa estudiar los artículos
100 y 102 de la LGTM.
"Artículo
100.- La determinación de la obligación tributaria municipal es el acto
jurídico por medio del cual se declara que se ha producido el hecho generador
de un tributo municipal, se identifica al sujeto pasivo y se calcula su monto o
cuantía.
La
determinación se rige por la Ley, ordenanza o acuerdo vigente en el momento en
que ocurra el hecho generador de la obligación".
"Artículo
102.- Cuando la ley u ordenanza de creación de tributos municipales o sus
reglamentos así lo establezcan, los contribuyentes o responsables, previamente
o con el pago, presentarán declaración jurada a la administración tributaria
municipal, en los plazos establecidos, con los datos y anexos pertinentes.
En
este caso, la determinación de la obligación tributaria le corresponde hacerla
al sujeto pasivo".
De la
lectura del primer acto controvertido en esta sede, emitido el veintisiete de
febrero de dos mil seis, por el Alcalde Municipal de Santa Clara, no puede
inferirse la falta de un procedimiento previo por parte de dicha autoridad, en
vista que, como consta en el expediente administrativo y de las disposiciones
legales antes apuntadas, la calificación de la obligación tributaria, para este
caso, surge a petición de la misma sociedad demandante, que de manera
voluntaria se inscribió como contribuyente ante la Municipalidad, por lo que la
autoridad demandada procedió a su calificación, y es a partir de ello que le
surgen a la actora obligaciones tributarias con respecto a dicha Municipalidad.
De tal forma que dichas obligaciones no le nacen a partir de una determinación
de oficio de la Administración Municipal, como lo ha señalado la sociedad
demandante. Por consiguiente, no puede establecerse que el Alcalde Municipal de
Santa Clara, con el acto impugnado, violentó los derechos de audiencia, defensa
y debido proceso contemplados en los artículos 2 y 11 de la Constitución de la
República, alegados por la actora.
2.
Violación al principio de legalidad objetiva, sustentado en el artículo 86
inciso final de la Constitución de la República.
Sobre
la base de este principio, establece la parte actora, que antes de emitir el
acto administrativo el Alcalde Municipal demandado estaba obligado a agotar la
investigación de los hechos que determinaron su accionar y también a la
aplicación de la Ley General Tributaria Municipal y la Ordenanza de Tasas
Municipales.
Indica
que la autoridad demandada omitió aplicar el artículo 82 inciso primero de la
Ley General Tributaria Municipal, que se refiere a las facultades de
verificación y control y al presupuesto para iniciar el procedimiento del
artículo 106 de ese mismo cuerpo legal.
Además,
señala que la vía administrativa se agotaría hasta la emisión y notificación de
la resolución final de la apelación por parte del Concejo Municipal de Santa
Clara, pero que fueron violadas las disposiciones legales que fundamentan este
principio tanto por el Alcalde Municipal, cuando emitió el acto administrativo
donde califica y determina las tasas, como por el Concejo, al confirmar un acto
administrativo no emitido conforme a la ley y, sobre todo, al haberlo demandado
ejecutivamente cuando no existía resolución final del recurso interpuesto. Lo
que le genera inseguridad jurídica.
Si bien
es cierto, algunos de los argumentos en los cuales la demandante fundamenta el
presente vicio de nulidad de pleno derecho ya han sido desarrollados en el
número 1 de este apartado, se considera procedente analizar el principio de
legalidad tributaria.
a.
Del principio de legalidad tributaria
La
Administración Pública se encuentra vinculada positivamente a la Ley, en base a
lo prescrito en el inciso final del artículo 86 de la Constitución de la
República.
Bajo
tal parámetro se entiende que todo el accionar de la Administración Pública
está sujeto a lo que establezca la norma, sin cuya habilitación no puede realizar
actividad alguna. En ese mismo contexto, en la mayoría de los casos en que los
administrados están ligados a lo que establece una ley específica, a la
Administración se le impone la carga de erigirse como un ente vigilante de la
actuación de aquellos.
Por
consiguiente, en las normas de naturaleza tributaria, la Administración
Tributaria Municipal está constreñida a verificar —dentro de su competencia
territorial— la ocurrencia de los supuestos de hecho de la obligación
tributaria, los cuales conllevan al deber del pago de los tributos municipales.
Esta
Sala en reiterada jurisprudencia ha expresado, respecto del Principio de
Legalidad Tributaria, que "Los
tributos son exigidos por el Estado en ejercicio de su poder de imperio, el
elemento esencial del tributo es la coacción, la cual se manifiesta en la
prescindencia de una contraprestación voluntaria del administrado.
Sin
embargo, este poder del Estado no es ilimitado ya que existen límites formales
y materiales a la potestad tributaria; los primeros, se refieren a la manera de
producción de los tributos y en este ámbito aparecen los principios de Reserva
de Ley y Legalidad Tributaria, mientras que en los límites materiales están los
Principios de Igualdad Tributaria, Capacidad Económica, Progresividad y
Prohibición de Confiscatoriedad"(sentencia
63-1-2001 del veinticuatro de febrero de dos mil seis).
En tal
sentido, la Administración Tributaria cuando procede a ejercer su poder de
imperio al exigir impuestos a los sujetos pasivos de la obligación, debe tener
en cuenta que al hacerlo no desarrolla una facultad discrecional, sino una
actividad jurídica de aplicación de normas que exigen, como presupuesto
objetivo, el encuadre o subsunción del hecho generador predeterminado
legalmente.
Por
otra parte, este principio está relacionado con el denominado principio de
verdad material, el cual implica que la Administración Pública Tributaria debe
verificar plenamente los hechos que se utilizan como razón de sus decisiones,
para lo cual deberá adoptar todas las medidas legales pertinentes, aún cuando
no hayan sido planteadas por los administrados o se haya acordado no hacer uso
de las mismas.
El
principio de verdad material pretende, entre otras cosas, que cuando se
produzcan los hechos generadores (por ser usualmente hechos económicos que han
adquirido sustantividad o trascendencia tributaria al ser seleccionados por el
legislador) deben ser apreciados en su concordancia con la hipótesis contenida
en la norma como hechos generadores del tributo, lo que es valorado y
constatado por la Administración Tributaria al ejercer sus facultades de
fiscalización.
b.
Aplicación al caso de análisis
Si bien
es cierto la Administración Tributaria debe verificar los hechos efectuados por
el contribuyente en su jurisdicción, lo que implica que debe valorar e
investigar la naturaleza propia de la actuación sujeta a fiscalización, a fin
de determinar si nace o no la obligación tributaria, ello no obsta a que el
contribuyente, de manera voluntaria y en cumplimiento de sus obligaciones,
solicite su registro en una Municipalidad, lo que conlleva a que la
Administración Tributaria, en ejercicio de sus facultades, proceda a su
respectiva calificación.
En el
presente caso, del análisis del expediente administrativo y con base a los
presupuestos explicados en el número 1 de este apartado, se infiere que el
proceso de registro de ETESAL, S.A de C.V. dio inicio el veintidós de junio de
dos mil cuatro, a petición de la misma sociedad de registrarse como
contribuyente del Municipio de Santa Clara y, para tal efecto, remitió la
información correspondiente para dicho fin, la cual incluyó: 1) activos fijos
en el Municipio al 31/12/2003; 2) balance general auditado al 31/12/2003; y, 3)
estado de resultados auditado del 01/01/2003 al 31/12/2003.
La
Administración Tributaria, en virtud de las facultades que le confiere el
artículo 82 de la Ley General Tributaria Municipal, el cual prescribe: "La
administración tributaria municipal tendrá las facultades de control,
inspección, verificación e investigación de contribuyentes o responsables a fin
de que unos y otros cumplan con las obligaciones establecidas en esta Ley, así
como leyes y ordenanzas de creación de tributos municipales, sus reglamentos y
normas de aplicación. (...)", calificó, a partir de los activos fijos que
posee la demandante en ese municipio, como contribuyente para el pago de tasas
municipales por derecho de uso de suelo y subsuelo por las torres que ella
posee en el Municipio de Santa Clara.
En tal
sentido, con el acto impugnado en la letra a) del preámbulo de esta sentencia,
no ha concurrido la supuesta violación al principio de legalidad tributaria
alegada por la parte actora, en consecuencia, resulta inoficioso entrar a
conocer de dicha violación respecto del segundo acto impugnado, emitido por el
Concejo de Santa Clara que confirmó la calificación como contribuyente.
3.
Violación al principio de legalidad en materia tributaria, tutelado en los
artículos 131 ordinal sexto y 204 ordinal sexto de la Constitución de la República.
La
parte actora expresa que los impuestos solo pueden ser establecidos en virtud
de una ley formal, la Administración Pública actuará sometida al ordenamiento
jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos que autorice el mismo.
Argumenta
que la calificación y cobro de tasas que hace el Alcalde Municipal de Santa
Clara, por medio del primer acto objeto de impugnación y ratificado por el
Concejo Municipal, son errados, por cuanto no existe una contraprestación,
debido a que los bienes se encuentran ubicados en propiedad privada y no
representan bienes de dominio público o uso municipal conforme con los
artículos 4 número 23 y 61 del Código Municipal. No existiendo el hecho
generador según el artículo 7 de la Ordenanza de Tasas por Servicios Municipales
de Santa Clara.
Finalmente
arguye que el cobro de tasas sin contraprestación es ilegal y degenera en
impuestos vía ordenanza; y ésta categoría solo puede establecerse mediante una
ley formal.
Al
respecto, es preciso aclarar que si bien ya fue valorada la nulidad alegada en
relación al principio de legalidad tributaria, en este punto es importante
conocer los fundamentos que ha señalado la actora respecto que la calificación
y cobro de tasas que en virtud del acto controvertido hace el Alcalde de Santa
Clara es errado, al no existir una contraprestación característica de las
tasas— por cuanto las torres calificadas con dicho tributo se encuentran
ubicadas en un inmueble de su propiedad y no en bienes de dominio público o
municipal.
En tal
sentido, se hace necesario determinar la significación de algunos conceptos,
tales como: el de bienes nacionales de dominio público; la delimitación de
quién es el titular del uso del suelo y el subsuelo; y, la potestad tributaria
de los Municipios.
a.
Titularidad de los bienes nacionales de dominio público
El
artículo 571 del Código Civil establece: "Se
llaman bienes nacionales aquellos cuyo dominio pertenece a la Nación toda.
Si
además su uso pertenece a todos los habitantes de la Nación, como el de calles,
plazas, puentes y caminos, el mar adyacente y sus playas, se llaman bienes
nacionales de uso público o bienes públicos.
Los
bienes nacionales cuyo uso no pertenece generalmente a los habitantes, se
llaman bienes del Estado o bienes fiscales".
Todos
los bienes cuyo dominio es ejercido por la Nación toda el Estado, se diría más
técnicamente, entendido en forma centralizada o descentralizada—, se denominan
bienes nacionales; los cuales atendiendo a su fin de utilidad y uso se
califican en dos categorías: bienes nacionales de "dominio público" y bienes nacionales de"dominio
privado".
El
dominio público está referido a una masa o conjunto de bienes sometidos a un
régimen jurídico especial de derecho público. Se trata de una afectación de Ley
respecto de un conjunto de bienes propiedad del Estado lato sensu—, cuyo uso se concede a los
habitantes del mismo de manera directa o indirecta. Consecuentemente, la
situación jurídica de los bienes nacionales de uso público dependerá de la
voluntad del legislador, quien declarará tal calidad a un conjunto de bienes,
determinados o indeterminados, naturales o artificiales.
Ahora
bien, en cuanto a la titularidad de los denominados bienes nacionales de
dominio público cabe señalar que éstos no son res
nullius, pues en ese caso
cualquier persona podría apropiarse de ellos y no habría razón alguna para el
dominio público; y por otro lado, ningún particular puede ser titular del
dominio público, coligiéndose de ello, que dicha titularidad pertenece única y
exclusivamente al Estado, comprendido en dicho concepto tanto el Estado en
forma centralizada como descentralizada. El titular de dichos bienes debe ser
una persona jurídica pública estatal y, por tanto, formar parte de la
Administración.
En
cuanto al derecho de uso del suelo y el subsuelo —como bienes nacionales que
son—, se sostiene que, en
todos los Estados existe gran número de cosas o bienes que se encuentran dados
directamente por la naturaleza, es decir, donde no ha intervenido el trabajo
humano. Sobre estos bienes se afirma la soberanía del Estado y un derecho de
gestión para reglamentar su uso y explotación en beneficio de toda la
colectividad; dentro de dichos bienes se encuentran el suelo y el subsuelo que
constituyen los más importantes recursos naturales.
En ese
sentido, es de entender que sobre el suelo se tolera el derecho de propiedad
particular, siempre que sea objeto de una explotación económica lícita; por
ello, en algunos regímenes el suelo suele ser clasificado de acuerdo a los usos
que de él se hagan.
El
subsuelo, por su parte, es el depositario de los recursos naturales que se
traducen en minerales, hidrocarburos y otras sustancias; el propietario
del suelo puede hacer uso del subsuelo en los menesteres atinentes a la
agricultura y a la construcción de los cimientos para viviendas, edificios,
etcétera, pero las sustancias minerales en general pertenecen al Estado como
tal, es decir, el único propietario del subsuelo y de los recursos naturales no
renovables es el Estado.
Es así
que el Municipio forma parte del Estado, titular latu sensu de todos aquellos bienes a los que
el legislador ha conferido la calidad de "bienes
nacionales de uso público". De
ahí que, de acuerdo con la Constitución, y específicamente al artículo 4 número
23 del Código Municipal, la autonomía de los Municipios se hace extensiva a la
regulación del uso del"suelo", es
decir calles, aceras, parques y otros sitios públicos municipales y locales.
b.
Naturaleza jurídica del Municipio y sus potestades
Dentro
del sistema de organización administrativa del Estado, el Municipio aparece
como un ente descentralizado por territorio; es decir, se trata de un órgano
distinto del Poder Central, al que la Constitución y la ley han confiado una
serie de potestades que despliega en una circunscripción territorial
determinada.
Desde
esa perspectiva, al examinar las potestades conferidas a los Municipios, se
advierte que la autonomía del Municipio es de índole económica, técnica y
administrativa, y comprende entre sus potestades la creación, modificación y
supresión de tasas y contribuciones especiales para la realización de obras
determinadas; el decretar las ordenanzas y reglamentos locales.
Para el
caso de la producción de tasas municipales, los artículos 204 de la
Constitución de la República y 129 de la LGTM confieren a los Municipios la
facultad de fijar tasas municipales por la prestación de servicios.
c.
De la potestad tributaria de los Municipios
En
relación a la competencia del Municipio, es necesario decir que el Estado ya
sea en su forma centralizada o descentralizada, sea por sus funciones o por el
territorio, como es el caso de los Municipios, se encuentra facultado
constitucionalmente para imponer tributos de forma unilateral a las personas
que están sujetas a su jurisdicción.
Esta Sala
ha señalado en diferentes decisiones que la denominación tributo municipal se destaca como una obligación de
dar una suma de dinero establecida por la ley —conforme con el principio de
capacidad— a favor de un ente público para sostener sus gastos. Doctrinariamente,
los tributos han sido clasificados en: impuestos, tasas y contribuciones
especiales; asimismo; el artículo 3 inciso segundo de la LGTM retoma esta misma
clasificación.
Los
impuestos se caracterizan porque el Estado los exige a los contribuyentes, no
tienen como contrapartida el derecho a una contraprestación fiscal concreta.
Las tasas, en cambio, generan para el contribuyente una contraprestación de
forma directa, producen un beneficio individualmente determinable. Finalmente,
las contribuciones especiales son cobros al contribuyente que generan
beneficios para éstos, pero de forma indirecta.
En
razón de lo anterior, pueden determinarse las diferencias que existen entre los
tipos de tributos. El impuesto y la tasa se diferencian en que el primero es
exigido sin que se genere ninguna contraprestación o beneficio para el
contribuyente; por otra parte, la tasa sí genera un beneficio directo para el
particular, esta característica es la que determina su esencia.
Otro
aspecto importante de evaluar es el hecho
generador, entendiéndose por
este el supuesto previsto en la Ley u Ordenanza respectiva de creación de tributos municipales que, cuando
ocurre en la realidad, da lugar al nacimiento de la obligación tributaria.
De tal
forma, que si el hecho imponible del tributo se encuentra normativamente
vinculado a una actividad del ente público, referida directamente al
contribuyente y vinculada a una contraprestación, dicho tributo es una tasa.
El
artículo 5 de la LGTM define tasa en los siguientes términos: "(...) los Tributos que se generan en
ocasión de los servicios públicos de naturaleza administrativa o jurídica
prestados por los Municipios".
Lo
anterior implica que la Administración Pública podrá ejercitar el cobro de una
tasa siempre y cuando concurran dos condiciones: (1) que el hecho generador se
encuentre previamente regulado en la ley u ordenanza; y, (2) que la prestación
del servicio sea efectiva, verificable y tenga un destinatario individualizable
en concreto.
En
cuanto a la primera condición indicada, es claro que no podría concebirse la
idea de un tributo sin regulación legal previa. En tanto que la segunda
condición, conlleva a que la Administración tenga las herramientas legales y
materiales susceptibles de evaluación y comprobación de la existencia del hecho
generador individualizado en el administrado. Dado que es condición
indispensable, en el caso de las tasas, que exista efectivamente la prestación
de un servicio, lo que trae aparejado como consecuencia la inexistencia de la
obligación tributaria en aquellos casos en que no se pueda comprobar la
prestación individualizada.
d.
Aplicación al caso de análisis
A
efecto de determinar si el hecho generador —es decir el presupuesto fijado por
la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de
la obligación tributaria— establecido en el artículo 1 letra
E de la Reforma a la Ordenanza Reguladora de Tasas por Servicios Municipales de
la Villa de Santa Clara, emitida mediante el decreto municipal No.2, publicado
en el Diario Oficial 117, tomo
347, del veintitrés de junio de dos mil, que establece un cobro porDerechos
por uso del suelo y subsuelo, para torres de energía eléctricas en la
jurisdicción de Santa Clara,constituye un servicio público de naturaleza administrativa
prestada por el Municipio, tal y como lo regula el artículo 5 de la LGTM.
En este
punto es importante señalar que, en cuanto a la explotación del subsuelo, la
Sala de lo Constitucional de esta Corte ha emitido pronunciamiento en el
sentido que: "(...) el
hecho que un Municipio se esté lucrando de un bien cuya explotación corresponde
al Estado, sin estar facultado para ello, no puede ser objeto de conocimiento
(...), ya que en tal supuesto la categoría jurídica invocada no puede ser auto
atribuida por un particular o un grupo de particulares. Es decir que el motivo
en estudio se reduce a una falta de legitimación activa que debe ser resuelta
mediante sobreseimiento" (Sentencias:
71-2002, de fecha veintitrés de septiembre de dos mil dos; 16-2002, del
veintitrés de septiembre de dos mil dos; 20-2002; del veintitrés de septiembre
de dos mil dos).
De lo
anterior se puede establecer: 1°) Que la parte actora no ha aportado elementos
que lo eximan de la obligación del pago del tributo, pues el artículo 1 letra E
de la Reforma a la Ordenanza Reguladora de Tasas por Servicios Municipales de
la Villa de Santa Clara, regula no sólo el uso del subsuelo, sino también del
suelo cuya regulación compete al Municipio de conformidad con el artículo 4
número 23 del Código Municipal; y 2°) En cuanto a la explotación del subsuelo
por parte del Municipio, este es un hecho que en todo caso corresponde impugnar
al Estado mismo.
En
virtud de las consideraciones anteriores, esta Sala advierte que en el presente
caso, las autoridades demandadas en ejercicio de su potestad tributaria
limitada a la imposición de tasas, han establecido en el citado artículo uno de
su Ordenanza Municipal, tasas por hacer uso del suelo y subsuelo con la
instalación de torres en su jurisdicción. De lo anterior se establece que el
referido cobro reúne las
siguientes características: (a) existe una contraprestación a cargo del
Municipio, que se manifiesta como un servicio jurídico consistente en la
autorización para hacer uso del suelo o subsuelo en su jurisdicción. Ahora
bien, sobre este punto cabe aclarar que no se está tasando la instalación de
torres sino el uso del suelo y subsuelo; y, (b) tal contraprestación no puede
ser realizada por nadie más que el Municipio, ya que es a éste al que le
corresponde la regulación de la utilización del suelo y subsuelo para instalar
torres, postes de concreto, de madera o similares dentro de su jurisdicción.
De lo
expuesto, se concluye que el tributo en cuestión se adecua formalmente a la
caracterización que previamente se ha hecho de la tasa; por tratarse de un
tributo vinculado a una actividad directa e inmediata que se individualiza en
quien desea hacer uso del suelo y el subsuelo para mantener torres, postes de
concreto, de madera o similares en la jurisdicción—más
bien circunscripción territorial—, es una tasa municipal pues se vincula la
obligación tributaria a un servicio que otorga el Municipio de Santa Clara, por
lo que el mandato contenido en la disposición impugnada es una tasa y no un
impuesto, pues se vincula la obligación tributaria a la existencia de una
autorización o permiso que otorga el Municipio en cuestión.
Por
tanto, en razón de las premisas antes dichas, puede establecerse que es la
misma Constitución de la República la que le da competencia a los Municipios en
materia de tasas municipales, por lo cual la municipalidad no ha cometido
ilegalidad al aplicar la Ordenanza Reguladora de las Tasas por Servicios
Municipales de la Villa de Santa Clara, por derechos de uso de suelo y subsuelo.
En el
caso sub júdice, habiéndose comprobado que las
autoridades demandadas no incurrieron en los vicios alegados por la sociedad
demandante, respecto de los actos controvertidos en esta sede, se determina que
las referidas autoridades no le violentaron sus derechos y principios
constitucionales alegados, y, por lo tanto, no se configuró ningún vicio de
nulidad de pleno derecho.
Con
respecto a los argumentos vertidos por la sociedad demandante en relación al
segundo acto que impugna, es decir el acuerdo emitido por el Concejo de Santa
Clara, esta Sala determina que, al haberse entrado a valorar el fondo del
asunto, ha quedado establecida la legalidad y ausencia de vicios de nulidad del
primer acto, de ahí que resulta inoficioso examinar el segundo acto por los
mismos motivos.”