INTERESES PERCIBIDOS PROVENIENTES DE PRÉSTAMOS DE DINERO A EMPRESAS AMPARADAS A LOS BENEFICIOS DE LA LEY DE ZONAS FRANCAS INDUSTRIALES Y DE COMERCIALIZACIÓN NO GOZAN DE LA EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA “Los actos que se impugnan en el presente proceso son los emitidos por: a) la Dirección General de Impuestos Internos, de las ocho horas treinta minutos del veintiuno de abril de dos mil ocho, mediante la cual se determinó a la sociedad demandante Impuesto sobre la Renta y así también se le sancionó con multa por evasión no intencional del impuesto aludido, ambos para el ejercicio impositivo de dos mil cuatro; y b) el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, de las ocho horas del doce de junio de dos mil nueve, en la cual se confirmó en todas sus partes la resolución detallada supra. DE LAS DISPOSICIONES LEGALES INVOCADAS. Las normativas legales aplicables al caso en concreto son: a) La Constitución de la República, b) Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización —vigente a esa fecha , c) Código Tributario, y d) Ley de Impuesto sobre la Renta. DELIMITACIÓN DE LA CONTROVERSIA. Los motivos de ilegalidad aducidos por la parte actora contra los actos administrativos controvertidos han quedado descritos en el apartado concerniente a los argumentos jurídicos de la pretensión. En este caso en particular, se procederá a estipular en un primer orden, el ámbito de aplicación de la Exención del Impuesto sobre la Renta sobre la actividad realizada por la sociedad demandante, de considerarse que las objeciones realizadas por la Administración Tributaria son legales, se procederá en un segundo orden a analizarse el argumento de ilegalidad concerniente al hecho generador y su devengo, para finalmente terminar con el argumento de falta de legalidad en la multa por evasión no intencional. ANÁLISIS DEL CASO A) CON RESPECTO A LA EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Manifiesta la sociedad actora que la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización en materia de Impuesto sobre la Renta ha regulado una exención subjetiva y no objetiva dirigida de manera concreta al titular de la exención. Señala que las actividades que permiten legalmente realizar a los usuarios de zonas francas no se limita al ensamble o maquila de ropa, ni únicamente a la transferencia de bienes, ya que la legislación vigente durante el ejercicio fiscalizado, incluía actividades productivas relacionadas con la producción, transformación y comercialización de bienes, así como con la prestación de servicios. Advierte que durante el ejercicio fiscalizado, prestó servicios a otras empresas beneficiarias del régimen de Zonas Francas, las cuales consistieron en el otorgamiento de préstamos a otras sociedades —Confecciones La Herradura, S.A. de C.V. y Confecciones Jiboa, S.A. de C.V.—para ser utilizados en la actividad de exportación como capital de trabajo, para adquirir equipos, activos, entre otros. En fin, para realizar su actividad exportadora, por lo que se procedió a considerarlos incluidos dentro de la exención total de Impuesto sobre la Renta que regula el artículo 17 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización. Agrega que se debe tener en consideración que las operaciones en comento, que se efectúan entre empresas sujetas al Régimen de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, están en un régimen especial que la ley considera a través de una ficción, como un ámbito especial que se encuentra situado fuera del territorio nacional, es una ficción de extraterritorialidad que no sólo es aplicable para efectos aduaneros, sino también para efectos de impuestos internos, lo cual corrobora, la abstracción legal impositiva que contiene dicha Ley Especial. Partiendo de los puntos de ilegalidad expresados por la sociedad impetrante, es oportuno mencionar que dentro de los diferentes regímenes aduaneros que existen, se encuentra el de Zonas Francas, que de conformidad al artículo 124 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA III) se define como «aquella parte del territorio nacional donde las mercancías que en ella se introduzcan, se consideran como si no estuviesen en el territorio aduanero, con respecto a los derechos e impuestos aplicables». Debido a la importancia de las Zonas Francas, fue creada la Ley del Régimen de Zonas Francas y Recintos Fiscales, con la finalidad de regular el funcionamiento de las mismas, así como los beneficios concedidos. La mencionada Ley fue derogada y sustituida posteriormente en el año de mil novecientos noventa y ocho, por la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización. En un primer momento la Ley del Régimen de Zonas Francas y Recintos Fiscales, establecía los beneficios de los usuarios de Zona Franca en el artículo 19, posteriormente en la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, reguló los beneficios en el artículo 17 de la indicada normativa. Ahora bien, para que una persona natural o jurídica, nacional o extrajera pudiese gozar de los beneficios ahí consignados, se necesita una autorización previa. La sociedad actora ostenta la calidad de usuaria de Zona Franca, autorización realizada por el Ministerio de Economía, mediante Acuerdo Ejecutivo en el Ramo de Economía número 74, de fecha cinco de febrero de mil novecientos noventa y tres, el cual fue publicado en el Diario Oficial número cincuenta y nueve Tomo trescientos dieciocho de fecha veinticinco de marzo de mil novecientos noventa y tres; establecida en la Zona Franca El Pedregal. En el caso de autos, la Dirección General de Impuestos Internos —en adelante DGII—, instituyó que la misma había omitido pagar el Impuesto de la Renta correspondiente para el ejercicio de dos mil cuatro, por los intereses percibidos de préstamos otorgados a otras sociedades. La sociedad demandante expresa que está exento del pago de la misma, ya que uno de los beneficios de ser usuario de zona franca es la exención al Impuesto sobre la Renta. El artículo 17 letra d) la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización (aplicable para el ejercicio fiscal que se está conociendo) señala: «Art. 17.- El titular de una empresa Usuaria de Zona Franca, debidamente autorizado de conformidad a esta Ley y su Reglamento General, tendrá derecho a gozar de los siguientes beneficios e incentivos fiscales: (...) d) Exención total del Impuesto sobre la Renta por el período que realicen sus operaciones en el país, contados a partir del ejercicio anual impositivo en que el beneficiario inicie sus operaciones. Esta exención, en caso de las sociedades, se aplicará tanto a la Sociedad titular como a los socios individualmente considerados, respecto a las utilidades o dividendos provenientes de la actividad favorecida. (...)». En ese orden de ideas, es oportuno indicar lo que se entiende por la figura de exención, la cual en diversa doctrina se ha explicado de la siguiente manera: «Cuando se configuran exenciones o beneficios tributarios, la realización del hecho imponible ya no se traduce en el exigencia de pagar el tributo originariamente previsto por la norma. Vemos así que la consecuencia de la exención o beneficio es impedir (total o parcialmente) que la realización del hecho imponible se traduzca en el mandato de pago normal (...). Las exenciones y beneficios tributarios constituyen límites al principio constitucional de la generalidad, y sus fundamentos o motivos deben buscarse en la política fiscal (...). En la exención tributaria, la desconexión entre hipótesis y mandato es total. No interesa si la hipótesis se produce real o aparentemente. Lo cierto, en cualquiera de ambos supuestos, es que de esa configuración no surge deuda tributaria de sujeto pasivo alguno» (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Héctor Belisario Villegas, novena edición actualizada y ampliada, Editorial Astrea, Buenos Aires, Argentina, 2005, Página 366). Así mismo, el indicado autor expresa que las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas, entendiéndose las primeras por: «aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situación que se refiere directamente a la persona (fisica o ideal) del destinatario legal tributario».
Indica además que las objetivas son: «son aquellas en que la circunstancia enervante está directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la "persona" del destinatario legal tributario». En ese orden de ideas, es pertinente dejar en claro que la exención en materia de impuestos es una situación excepcional y no una generalidad, por lo cual tiene un marco de regulación del cual ninguna persona natural o jurídica puede gozar de forma ilimitada. El artículo 3 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización claramente indica que podrán establecerse y funcionar en Zona Franca empresas nacionales o extranjeras que se dediquen a la producción, ensamble o maquila, manufactura, procesamiento, transformación o comercialización de bienes y servicios; así como prestar servicios vinculados al comercio internacional y regional, tales como: el acopio, el empaque y reempaque, la reexportación, consolidación de carga, la distribución de mercancías y otras actividades conexas o complementarias. De lo anterior se colige que la actividad favorecida en el caso que nos ocupa, resulta ser la maquila de ropa para su exportación —tal como se establece claramente en la Ley en referencia, en su artículo 2 letra d). Lo anterior nos hace concluir que evidentemente en la Ley de la materia se está hablando de una exención objetiva, conferida a los beneficiarios de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, por la actividad incentivada que realizan, ya que la exención en referencia no es de carácter general o aplicable a todas y cada una de las actividades que desarrollen o puedan desarrollar las sociedades amparadas a la misma, sino que dicho beneficio está dirigido únicamente a incentivar la producción, ensamble o maquila, manufactura, procesamiento, transformación o comercialización de bienes y servicios para la exportación directa o indirecta al área centroamericana o fuera de ésta. Es oportuno agregar que el hecho que las empresas a quienes se les otorgó los préstamos —Confecciones La Herradura, Sociedad Anónima de Capital Variable y Confecciones Jiboa, Sociedad Anónima de Capital Variable-- también se encuentran amparadas a los beneficios de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización o se encuentren ubicadas en zona franca, no es suficiente para que los intereses por ellas pagadas sean considerados como exentos; ya que evidentemente no son parte de la actividad incentivada (maquila), exigencia que como ya se dijo, debe observarse para que dichos ingresos sean considerados como exentos.” “En vista de lo antes expuesto, se concluye que los intereses percibidos por la sociedad impetrante, provenientes de préstamos de dinero a las sociedades Confecciones La Herradura, Sociedad Anónima de Capital Variable y Confecciones Jiboa, Sociedad Anónima de Capital Variable, no constituyen actividades incentivadas por la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, por lo cual no gozan de la exención del Impuesto sobre la Renta, regulada en el artículo 19 letra d) de esa Ley en referencia, por consiguiente, se tenía que pagar el impuesto respectivo. B) VIOLACIÓN A LA LEGAL OCURRENCIA DEL HECHO GENERADOR Y DEVENGO. Manifiesta la sociedad actora que el hecho generador —consistente en la obtención de rentas provenientes del pago de intereses por préstamos dinerarios— se causó en los mismos ejercicios fiscales en que se celebraron los préstamos —dos mil uno y dos mil dos—. Además manifestó que al ser esa sociedad persona jurídica, está obligada a determinar su renta con base al sistema de acumulación. Por otra parte la DGII determinó que la sociedad demandante, en su declaración de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, declaró como Rentas Gravadas ingresos provenientes de intereses percibidos por préstamos de dinero efectuados tanto a Confecciones La Herradura, Sociedad Anónima de Capital Variable como a Confecciones Jiboa, Sociedad Anónima de Capital Variable; no obstante, omitió el pago del impuesto correspondiente al no aplicar la tasa del veinticinco por ciento (25%) sobre la renta imponible concerniente a los señalados ingresos. En consecuencia —agrega la actora se considera que la atribución de ingresos efectuada en el presente caso es ilegal, porque no ha sido realizada conforme a lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en los ejercicios impositivos de su devengo real y pleno. En ese orden, se procedió a la revisión del expediente administrativo, donde se tuvo a la vista documentación legal que sustenta los préstamos otorgados por la sociedad Confecciones el Pedregal, Sociedad Anónima de Capital Variable, encontrando: a) Documentos denominados "Promissory Note" en el cual se hace constar que Confecciones La Herradura, Sociedad Anónima de Capital Variable, así como Confecciones Jiboa, Sociedad Anónima de Capital Variable tienen por recibidos las cantidades de dinero prestadas. b) Que se otorgó a Confecciones La Herradura, Sociedad Anónima de Capital Variable tres préstamos, el primero el veintiocho de enero de dos mil dos, por Setecientos Mil Dólares de los Estados Unidos de América ($700,000.00) equivalentes a seis millones ciento veinticinco mil colones (¢6,125,000.00), indicando que el interés sería computado en base a un año compuesto por trescientos sesenta días, a una tasa del cuatro punto noventa y cuatro por ciento (4.94%). El interés sería pagado anualmente el quince de junio de cada año. c) El segundo fue otorgado el dieciséis de mayo de dos mil dos, por la suma de Quinientos Mil dólares de los Estados Unidos de América ($500,000.00) equivalentes a cuatro millones trescientos setenta y cinco mil colones (¢4,375,000.00), con un interés del cinco punto cuarenta y nueve por ciento (5.49%). El interés sería pagado anualmente el quince de junio de cada año. d) El tercero, formalizado el veinticinco de octubre de dos mil dos, por la suma de un millón ciento veintisiete mil dólares de los Estados Unidos de América ($1,127,000.00) equivalente a nueve millones, ochocientos sesenta y un mil, doscientos cincuenta colones (¢9,861,250.00), con un interés del tres punto ochenta y uno por ciento (3.81%), pagadero anualmente el quince de junio de cada año. e) Y finalmente la sociedad Confecciones Jiboa, Sociedad Anónima de Capital Variable, recibió como préstamos el veintidós de marzo de dos mil uno, la cantidad de ocho millones doscientos mil dólares de los Estados Unidos de América ($8,200,000.00) equivalentes a setenta y un millones setecientos cincuenta mil colones (¢71,750,000.00), con un interés del cinco punto seis por ciento (5.6%), pagadero anualmente el quince de junio de cada año. Todos los préstamos detallados fueron otorgados con cinco años plazo, pudiéndose extender los mismos por un período adicional de cinco años más. f) Así también se constató que durante el ejercicio impositivo de dos mil cuatro, ejercicio fiscalizado, la sociedad demandante recibió en concepto de intereses provenientes de los préstamos otorgados las siguientes cantidades. De parte de Confecciones La Herradura, Sociedad Anónima de Capital Variable y sus tres préstamos la cantidad de ciento cuatro mil novecientos sesenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América ($104,969.00) equivalente a novecientos dieciocho mil cuatrocientos setenta y ocho Colones con setenta y cinco centavos (¢918,478.75); y de Confecciones Jiboa, Sociedad Anónima de Capital Variable, la cantidad de cuatrocientos cincuenta y nueve mil doscientos dólares de los Estados Unidos de América ($459,200.00) equivalentes a cuatro millones dieciocho mil colones (¢4,018,000.00).” El punto a dilucidar es determinar dentro de los cuatro elementos configuradores del hecho generador, el devengo en el Impuesto sobre la Renta, en particular, provenientes de ingresos por el pago de intereses de obligaciones con plazos plurianuales. Primero, es oportuno señalar lo regulado en el artículo 24 de la Ley de Impuesto sobre la Renta: «Las personas jurídicas utilizarán el sistema de acumulación, o sea, determinaran sus rentas tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio, aunque no estén percibidas, y los gastos incurridos aunque no hayan sido pagadas». La sociedad actora afirma que conforme a lo citado en el artículo en referencia, en los años en los cuales se otorgaron estos préstamos, dos mil uno y dos mil dos--, surge el devengamiento de los mismos, es decir, surgió el derecho legal del devengo de la totalidad de los intereses, ya que el servicio de financiamiento se prestó y consumó en esos ejercicios, y no en el ejercicio 2004. Segundo, se hace preciso definir que el devengo del hecho generador, es el momento en el que el legislador entiende realizado el hecho imponible ó generador — como se denomine , y a partir de ahí nace la obligación tributaria principal. Siendo el indicador del momento en que se configura, o el legislador tiene por configurada, la descripción del comportamiento objetivo contenido en el aspecto material del hecho generador, no interesa que la circunstancia hipotética sea "de verificación instantánea" (que se configure en un preciso instante) o que, al contrario, sea "de verificación periódica" (es decir, que dicha circunstancia deba ocurrir a lo largo de una sucesión de hechos producidos en distintos momentos). En este caso en particular, el hecho generador consiste en la renta generada por el pago de intereses como contraprestación del servicio de otorgamiento de los préstamos dinerarios. El referido servicio se inició desde la suscripción de los respectivos "Promissory Note" (Pagarés) y concluye con la finalización del plazo; es decir, que como contraprestación al servicio, los respectivos intereses se devengan desde el momento que se inician los servicios hasta su conclusión. La problemática se suscita porque el plazo del pago de los respectivos pagarés abarcan varios ejercicios fiscales, no obstante, el servicio de los préstamos como ya se dijo-- es durante todo el plazo del mismo. De ahí que los intereses son las remuneraciones por esos servicios constantes tanto por el préstamo, per se, como la forma de pago el plazo—. En consecuencia, los deudores de las sociedad impetrante han pagado los intereses como contraprestación del préstamo, como por el plazo concedido para su pago, que, para el caso subjudice, abarcan ejercicios fiscales plurianuales. En este caso en particular, no queda dudas que desde el momento del otorgamiento de los préstamos en referencia, se comienza a realizar el devengo de los mismos, pero no se consumen en su totalidad, ya que los créditos se han otorgado para un período de cinco años, donde los intereses se pagarán anualmente hasta la fecha de vencimiento de los mismos, -- mientras no haya una prórroga—, es decir, que estos se estarán devengando año tras año, durante las respectivas vigencias. En ese orden de ideas, la sociedad demandante —y acreedora de los préstamos se encuentra en la obligación de registrar contablemente de forma anual los intereses que se devengaran en cada año y tendrán que ser enterados al fisco en cada ejercicio fiscal como parte de la ganancia de capital, durante la duración del plazo del préstamo, independientemente de cuando estos sean pagados por las sociedades prestatarias. En el caso de mérito, la sociedad actora no ha realizado pago alguno de los mismos al Fisco de la República, en vista que consideraban que estaban exentos, por los incentivos que le otorga la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización a los usuarios de dicho régimen. En el apartado A) de la parte resolutiva de la presente sentencia se determinó que dichos préstamos no son parte de la actividad incentivada a Confecciones El Pedregal, S.A. de C.V., en consecuencia y en vista que la DGII fiscalizó el ejercicio impositivo de dos mil cuatro, y determinó Impuesto sobre la Renta complementaria a pagar concerniente a los intereses percibidos por préstamos a otras sociedades, es preciso que la sociedad actora proceda a realizar el pago de los indicados. AFECTACIÓN DE LOS DERECHOS A LA SEGURIDAD JURÍDICA Y LEGALIDAD. Expresa que su mandante ha venido actuando en función de lo que dispone ese marco legal y constitucional que la rige, ciñendo sus actuaciones a la previsibilidad que confiere el ordenamiento jurídico preestablecido, basando sus expectativas de inversión y funcionamiento desde un inicio cuando se decidió establecer en una zona franca. Que una actuación como la efectuada en el proceso de fiscalización, determinación y apelación, que pretende despojarles del derecho de exención legal, a través de un acto administrativo, le parece que viola el principio y derecho a la seguridad jurídica. Tal cual ya se determinó con anterioridad en los apartados desarrollados supra, la actividad de otorgamiento de préstamos por la sociedad demandante a terceras sociedades, no es parte de la actividad incentivada por la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización. De la revisión del expediente administrativo se constató que la DGII realizó su proceso de fiscalización respetando las garantías procesales de audiencia y defensa, emitiendo el respectivo auto de audiencia y apertura a pruebas, haciendo uso la sociedad impetrante de los mismos expresando su inconformidad respecto de lo determinado por la Administración Tributaria. En consecuencia, esta Sala considera que no se ha vulnerado ningún principio de Seguridad Jurídica y Legalidad en el proceso de fiscalización y determinación oficiosa del impuesto. DE LA ILEGALIDAD DE LA MULTA POR EVASIÓN NO INTENCIONAL Señala que la multa impuesta es ilegal porque la sanción que ha sido aplicada es la regulada en el artículo 253 del Código Tributario. Indica que la DGII en su acto administrativo emitido (resolución liquidatoria de impuesto y de imposición de multa) no ha razonado, motivado o fundamentado la razón por la cual, a pesar de que a su juicio se configuraron supuestos de omisión de ingresos que motivaron el ejercicio de su potestad sancionatoria, procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 253 y no la del artículo 254 de la norma en referencia cuando esta última disposición es clara e indica, que cuando la causal de la evasión es la omisión de actividades que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible se configura la presunción de evasión intencional del impuesto. Agrega que lo anterior implica que no existe en la decisión administrativa de la DGII un encuadramiento jurídico entre los hechos acontecidos, la infracción atribuida y sanción impuesta, lo cual deriva en violación al Principio de Tipicidad en la actividad administrativa sancionatoria. El artículo 253 del Código Tributario señala: «Toda evasión del impuesto no prevista en el artículo siguiente, en que se incurra por no presentar la declaración o porque la presentada es incorrecta, cuando la Administración Tributaria proceda a determinar la base imponible del impuesto del contribuyente, de conformidad a las disposiciones de este Código, será sancionada con una multa del veinticinco por ciento del impuesto omitido que se determine, toda vez que la evasión no deba atribuirse a error excusable en la aplicación al caso de las disposiciones legales (...)»(Negrillas suplidas). Por su parte el artículo 254 del Código Tributario, regula que: «El contribuyente que intentare producir, o el tercero que facilitare la evasión total o parcial del impuesto, ya sea por omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra, o por cualquier medio o hecho, será sancionado con una multa del cincuenta por ciento del impuesto evadido o tratado de evadir(...)». Salvo prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se presente cualquiera de las siguientes circunstancias:
e) Exclusión de algún bien, actividad u operación que implique una declaración incompleta de la materia imponible, salvo cuando, atendidos el volumen de los ingresos del contribuyente y la escasa cuantía de lo excluido, pueda calificarse de simple olvido excusable; (...)». En ese orden de ideas, es pertinente indicar que el mandato de tipificación tiene dos vertientes: dado que no sólo la infracción, sino también la sanción, ha de estar debidamente prevista en la norma que, mediando reserva legal, ha de tener rango de ley. Con remisión o sin ella, una vez realizada la tipificación de las infracciones, las normas han de atribuir las sanciones determinadas, estableciendo la correlación entre unas y otras. Así también la Administración, en efecto, después de haber constatado los hechos y sus circunstancias, ha de proceder de la siguiente manera: a) Subsunción de la actuación en un tipo normativo de infracción; b) Subsunción del tipo en una clase de sanción; c) Determinación de la correlación entre la clase de infracción y la clase de sanción y d) Atribución de una sanción concreta escogida entre las que se encuentran en la clase. En el presente caso, el legislador ha previsto cada sanción en correlación al tipo de infracción que se corneta. Si se verifica el incumplimiento realizado por la sociedad actora, se aprecia claramente que el mismo consistió en que en la declaración de Impuesto sobre la Renta, respecto del ejercicio impositivo de dos mil cuatro, ofreció dudas sobre su exactitud debido a que la sociedad actora declaró como rentas gravadas, los ingresos provenientes de intereses percibidos por préstamos de dinero efectuados a las sociedades Confecciones La Herradura, Sociedad Anónima y Confecciones Jiboa, Sociedad Anónima de Capital Variable; no obstante lo anterior, omitió el pago del Impuesto respectivo al no aplicar el veinticinco por ciento (25%) sobre la renta imponible concerniente a los mencionados ingresos de acuerdo a lo establecido en el artículo 41 de la Ley en referencia. Obviamente la sociedad demandante ha incurrido en una infracción, la cual encaja perfectamente en la sanción contemplada en el artículo 254 letra e), que regula la sanción para quienes presentaren como circunstancia la exclusión del algún bien, actividad u operación que implique una declaración incompleta de la materia imponible. Infracción que se multa con el pago del cincuenta por ciento del impuesto evadido o tratado de evadir. Así también es cierto, que dicha exclusión no se puede tomar como error excusable, ya que desde un inicio la sociedad actora tendría que haber considerado que el otorgamiento de préstamos a otras sociedades no es parte de las actividades incentivadas por la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización. En ese orden, de la lectura del artículo 253 del Código Tributario, se verifica que la infracción cometida por Confecciones El Pedregal, Sociedad Anónima de Capital Variable, también se ajusta en el supuesto ahí contemplado, en relación a presentar la declaración de manera incorrecta, sancionándose con un multa del veinticinco por ciento del impuesto omitido que se determine, claro está, si no estuviese contemplada la infracción en la sanción prevista en el artículo 254. En reiteradas oportunidades se ha establecido que la potestad sancionadora de la Administración se basa en principios equivalentes a los que rigen en materia penal, con las particularidades o matices propios de la actividad administrativa, resultante de la aplicación de los principios rectores del ius puniendi al ámbito administrativo sancionador, lo cual tiene origen en la norma fundamental, en cumplimiento de los fines del Estado y en garantía de los derechos de los administrados. Si seguimos la premisa que el aplicador de la norma, en materia penal trata de buscar la medida más favorable al reo en caso de conflicto y ya que, el derecho administrativo sancionador tiene sus bases en el mismo, al aplicar ese principio al caso de mérito, donde la DGII ha aplicado una sanción diferente, pero que encaja perfectamente en cuanto a declarar de manera incorrecta y con una multa mucho menor a la que le hubiese correspondido pagar de haberse contemplado la regulada en el artículo 254 del Código Tributario, se evidencia por parte de la Administración Pública una posición mucho más favorable para la sociedad impetrante económicamente hablando—, al calcularsele el monto de la sanción prevista en el artículo 253 del Código Tributario, tal cual fue impuesta por la DGII y que posteriormente fue confirmada por el TAITA. Partiendo de lo expuesto, se concluye que en efecto si hay un cometimiento de la infracción por parte de la sociedad actora y que en efecto le corresponde una sanción, y que la Administración Pública al hacer uso de los principios que operan en Derecho Administrativo Sancionador, al confrontar la ley con el hecho que se les presentó, hizo uso de su potestad sancionadora y decidió imponer una sanción menos gravosa. De ahí es pertinente aplicarla a Confecciones El Pedregal, Sociedad Anónima de Capital Variable, sin que ello vulnere el principio de tipicidad tal cual se expresa en la demanda de mérito.”