OBLIGACIÓN TRIBUTARIA MUNICIPAL
VULNERACIÓN A LOS DERECHOS DE AUDIENCIA, DEFENSA, SEGURIDAD JURÍDICA Y RESERVA DE LEY, AL INOBSERVARSE EL PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR OFICIOSAMENTE EL TRIBUTO
“La parte actora pide se declare la ilegalidad de los actos
administrativos que se detallan así:
a) Resolución N° DM 034/08, emitida el día veintiocho de
enero de dos mil ocho, por el Alcalde Municipal de la ciudad de Olocuilta,
mediante la cual se hizo de conocimiento a la Sociedad Columbia, Sociedad
Anónima de Capital Variable, que se le calificaba como sujeto pasivo de
impuestos y se le determinó obligación tributaria por los activos invertidos en
el Municipio de Olocuilta, de conformidad al artículo 10 de la Ley de Impuestos
Municipales de Olocuilta.
b) Acuerdo número Nueve, emitido el día dieciocho de junio
de dos mil ocho, por el Concejo Municipal de la ciudad de Olocuilta, mediante
el cual se dejó en firme la resolución descrita en el literal anterior y se
tuvo por agotada la vía administrativa.
Hace recaer la ilegalidad de los actos administrativos
impugnados en lo siguiente:
a) Violación a lo establecido en los artículos 7 y 9 de la
Ley de Impuestos Municipales de Olocuilta, que establecen que se tiene que
gravar las actividades económicas de naturaleza comercial, por lo que la
calificación que se le realizó no se encuentra comprendida en los hechos
previstos por la Ley, en relación al artículo 125 de la Ley General Tributaria
Municipal.
b) Ausencia de un procedimiento para la calificación y
determinación del impuesto de conformidad a la Ley General Tributaria
Municipal, ya que los sujetos pasivos deben ser oídos antes de que se les
establezca una obligación tributaria.
2. NORMATIVA APLICABLE.
Constitución de la República de El Salvador, Asamblea
Constituyente, Número 38, del quince de diciembre de mil novecientos ochenta y
tres, publicado en el Diario Oficial Número 234, Tomo 281, del dieciséis de
diciembre de mil novecientos ochenta y tres.
Ley General Tributaria Municipal,
Decreto Legislativo número 86, del diecisiete de octubre de mil novecientos
noventa y uno, publicada en el Diario Oficial número 242, Tomo 313, del
veintiuno de diciembre de mil novecientos noventa y uno.
c) Ley de Impuestos Municipales de
Olocuilta, Decreto Legislativo Número 530, del dieciocho de diciembre de mil
novecientos noventa y cinco, publicado en el Diario Oficial Número 236, Tomo
329, del veinte de diciembre del mismo año.
3. SOBRE LOS DERECHOS TRANSGREDIDOS.
En virtud de que uno de los argumentos de ilegalidad de la
parte actora consiste en un aspecto formal, como lo es la ausencia de
procedimiento para la imposición de la obligación tributaria, este Tribunal
entrará a conocer primeramente sobre dicho punto de ilegalidad y determinar si
en efecto hubo una ausencia de procedimiento. Posteriormente, solo en caso de
resultar desestimatorio tal punto para la parte actora, se analizará si ha
existido violación a lo establecido en los artículos 7 y 9 de la Ley de
Impuestos Municipales de Olocuilta, que establecen que se tiene que gravar las
actividades económicas de naturaleza comercial, y que la calificación que se le
realizó no se encuentra comprendida en los hechos previstos por la Ley.
3.1 Sobre la ausencia de un procedimiento para la
calificación y determinación del impuesto de conformidad a la Ley General
Tributaria Municipal, ya que los sujetos pasivos deben ser oídos antes de que
se les establezca una obligación tributaria.
La parte actora manifestó que para hacer la calificación de
impuestos debe de realizarse un procedimiento en el cual la Municipalidad y el
sujeto obligado intervengan, no como los polos o partes de una relación
intersubjetiva, sino como los sujetos del procedimiento en que se origina la
relación jurídica tributaria. Que los sujetos pasivos deben ser oídos antes de
que se pronuncie el acto administrativo que establezca la obligación tributaria
que presumiblemente corresponde, por lo que se debió cumplir con lo establecido
en la Ley para realizar la tasación.
Sobre este punto, es necesario realizar las consideraciones
siguientes:
Facultad de determinación tributaria.
La Ley General Tributaria Municipal señala en el artículo
72 que la determinación, aplicación, verificación, control, y recaudación de
los tributos municipales, conforman las funciones básicas de la Administración Tributaria Municipal,
las cuales serán ejercidas por los Concejos Municipales, Alcaldes Municipales y
sus organismos dependientes, a quienes competerá la aplicación de la Ley
General Tributaria Municipal, las leyes y ordenanzas de creación de tributos
municipales, las disposiciones reglamentarias y ordenanzas municipales
atingentes. La misma Ley en el artículo 81 otorga a la Administración
Tributaria Municipal las facultades para la determinación de la obligación
tributaria y para sancionar las contravenciones tributarias.
Dentro de los Procedimientos para Determinar la Obligación
Tributaria Municipal, Capítulo III Del Procedimiento Administrativo Tributario
Municipal, sección II de la citada Ley, el artículo 100 prescribe que la
determinación de la obligación tributaria municipal es el acto jurídico por
medio del cual se declara que
se ha producido el hecho generador de un tributo municipal, se identifica al
sujeto pasivo y se calcula su monto o cuantía. La determinación se rige por la
Ley, ordenanza o acuerdo vigente en el momento en que ocurra el hecho generador
de la obligación. En este punto es importante detenerse, a efecto de
recalcar que la actividad material de la determinación de la obligación
tributaria implica establecer el hecho generador, su base imponible, la
cantidad de dinero que en concepto debe pagar el sujeto pasivo de la relación
jurídico tributaria y, en todo caso y aún si no existiere obligación de pago,
proveer de certeza a la situación jurídico tributaria del sujeto pasivo. En un
sentido amplio se denomina a esa actividad, con independencia del sujeto de la
relación jurídico tributaria que la realice, como liquidación del tributo.
El acto de determinación de la obligación tributaria
municipal como tal, es el resultado que surge de una serie de actuaciones entre
la Administración y el sujeto obligado, orientadas a asegurar la realización de
un interés público que consiste en la adquisición del tributo sujetándose a las
reglas establecidas en la Ley para ese fin. Implica entonces, que la
Administración como titular de la función tributaria, debe actuar y cumplir
cada una de las etapas que la Ley le impone para que pueda emitir su decisión
que contenga el monto de la obligación correspondiente. La Ley General
Tributaria Municipal, en su artículo 106 prescribe cuales son las formas o reglas
a seguir previo la emisión del acto en cuestión.
De los
tributos.
Es conveniente ahora determinar para los efectos de esta
sentencia, el alcance de la denominación "tributo municipal".
Inicialmente, se destaca el concepto de tributo como una obligación de dar una
suma de dinero establecida por la Ley —conforme al principio de capacidad— a
favor de un ente público para sostener sus gastos. Los tributos
doctrinariamente se han clasificado en: impuestos, tasas y contribuciones
especiales; esta clasificación es retomada por el legislador salvadoreño, tal
como lo dispone el artículo 3 de la Ley General Tributaria Municipal.
Los impuestos se caracterizan porque el Estado los exige a
los contribuyentes, no tienen como contrapartida un derecho a una contraprestación
fiscal concreta. Las tasas, en cambio, generan para el contribuyente una
contraprestación de forma directa, le produce un beneficio individualmente
determinable. Finalmente, en las contribuciones especiales el cobro al
contribuyente genera beneficios para éstos, pero de forma indirecta. De lo
anterior puede colegirse que el impuesto y la tasa se diferencian en que, el
primero es exigido sin que se genere ninguna contraprestación o beneficio para
el contribuyente; por otra parte, la tasa sí genera un beneficio directo para
el particular, esta característica es la que determina su esencia.
Siguiendo el orden de ideas expuestas, se concluye que si
el hecho imponible del tributo se encuentra normativamente vinculado a una
actividad del ente público, referida directamente al contribuyente y vinculada
a una contraprestación, dicho tributo es una tasa. La tasa se define en el
artículo 5 de la Ley General Tributaria Municipal como: "(...) los tributos que se
generan en ocasión de los servicios públicos de naturaleza administrativa o
jurídica prestados por los Municipios".
Lo anterior implica que la Administración Pública podrá
ejercitar el cobro de una tasa siempre y cuando concurran dos condiciones: (i)
que el hecho generador se encuentre previamente regulado en la Ley u ordenanza;
y, (ii) que la prestación del servicio sea efectiva, verificable y tenga un
destinatario en concreto individualizable. Con relación a la primera condición
indicada, visto el tributo como una prestación ex lege, la doctrina es abundante
y coincidente, puesto que no podría concebirse la idea de un tributo sin
regulación legal previa. En cuanto a la segunda condición, es menester que la
Administración tenga las herramientas legales y materiales que hagan
susceptibles de evaluación y comprobación la existencia del hecho generador
individualizado en el administrado. Lo anterior, puesto que es condición
indispensable en el caso de las tasas que exista efectivamente la prestación de
un servicio, lo que trae aparejado como consecuencia la inexistencia de la
obligación tributaria en aquellos casos en que no se pueda comprobar la
prestación individualizada.
La misma tendencia sigue la Sala de lo Constitucional, al
reconocer que los tributos pueden ser clasificados de numerosas formas.
Siguiendo una teoría tripartita, pueden ser: impuestos, tasas y contribuciones.
En ese sentido, en la Inconstitucionalidad acumulada 31-2002, dicho Tribunal
advirtió: "el criterio
esencial para la diferenciación entre impuesto municipal y tasa municipal, es
la existencia o no de una actividad del municipio referida inmediata y
directamente al sujeto pasivo de la obligación tributaria; actividad que se
presenta imprescindiblemente en el caso de las tasas, y que el art. 4 de la Ley
General Tributaria Municipal llama "contraprestación". Sin embargo,
siguiendo el último precedente jurisprudencial citado, es de aclarar que tal
concepto no debe entenderse de la misma forma que ocurre en materia de
contratos sinalagmáticos —pues la tasa comparte la naturaleza de los otros tributos,
en el sentido de ser obligaciones ex lege—, sino como la vinculación del hecho
imponible a la actividad del municipio, consistente en la prestación de un
servicio público, de carácter administrativo o jurídico, que es el presupuesto
para el nacimiento de la obligación del contribuyente de pagar la tasa".
Se entiende entonces que dentro del género tributo, se
encuentran tanto las denominadas contribuciones especiales, como los impuestos
y las tasas. En consecuencia, si el legislador se ha referido a la
"obligación tributaria municipal" o al "tributo municipal"
sin efectuar ningún tipo de diferenciación, se debe entender, de conformidad a
las anteriores consideraciones, que dentro de dicho rubro se encuentra
comprendido tanto el impuesto como la tasa, además de las denominadas
contribuciones. Y es el aplicador de la Ley -que en el caso de mérito es la
Municipalidad de Olocuilta. , el que debe respetar, de conformidad al principio
de legalidad, lo previamente establecido en la misma, estudiando su viable
aplicación a cada caso en concreto, de tal manera que al limitar la esfera
jurídica del administrado, no se trasgredan sus derechos.
Del procedimiento para la determinación tributaria
municipal.
El artículo 105 de la Ley General Tributaria Municipal,
estatuye que la Administración Tributaria Municipal procederá a determinar de
oficio la obligación tributaria, en tanto no prescriba la facultad
correspondiente, en los casos siguientes: "1°.
Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar declaraciones,
estando obligado a hacerlo, o hubiere omitido el cumplimiento de la obligación
a que se refiere el art. 108 de esta Ley; 2°. Cuando la administración
tributaria municipal tuviere dudas razonables sobre la veracidad o exactitud de
las declaraciones presentadas, o no se agregaren a éstos, los documentos anexos
exigidos; 3° Cuando el contribuyente no llevare contabilidad, estando obligado
a ello por esta Ley y otro ordenamiento legal o no la exhibiere al serle
requerida, o la que llevare no reflejare su capacidad económica real".
En el artículo 106 de la Ley General Tributaria Municipal,
se establece que determinación oficiosa de la obligación tributaria municipal,
estará sometida al siguiente procedimiento:
1° La Administración Tributaria Municipal notificará y
transcribirá al contribuyente, las observaciones o cargos que tuviere en su
contra, incluyendo las infracciones que se le imputen.
2° En el término de quince días que pueden prorrogarse por
un período igual, el contribuyente o responsable deberá formular y fundamentar
sus descargos, cumplir con los requerimientos que se le hicieren y ofrecer las
pruebas pertinentes.
3° Recibida la contestación dentro del término señalado, si
el contribuyente o responsable hubiere ofrecido pruebas, se abrirá a prueba por
el término de quince días. La Administración Tributaria Municipal podrá de
oficio o a petición de parte, ordenar la práctica de otras diligencias dentro
del plazo que estime apropiado.
4° Si el contribuyente o responsable no formula y
fundamenta sus descargos, o no cumple con los requerimientos que se le
hicieren, o no presenta ni ofrece pruebas, dentro del término a que se refiere
el ordinal 2° de este artículo, caducará su derecho a presentarla
posteriormente.
5° Si el contribuyente o responsable manifestare en dicho
término su conformidad con las observaciones y cargos, la Administración
Tributaria Municipal procederá a efectuar el acto de determinación y dejar
constancia de la conformidad y el contribuyente, a hacer efectivo el pago.
6° Al vencer los plazos para la recepción de pruebas, la
Administración Tributaria Municipal deberá en un plazo de quince días,
determinar la obligación tributaria; cuando el caso fuere de mero derecho, el
plazo para determinar dicha obligación, comenzará a contarse una vez que el
contribuyente o responsable formule su alegato de descargo. Cuando se hubiere
comprobado que se ha cometido una contravención la Administración Tributaria
Municipal, podrá en el acto de determinación de la obligación tributaria
imponer la sanción que corresponda.
7° La resolución de la Administración Tributaria Municipal
que determine la obligación tributaria, deberá llenar los requisitos de: lugar
y fecha; individualización del organismo o funcionario que resuelve y del
contribuyente o responsable; determinación del tributo de que se trate y
período impositivo a que corresponde, si fuere el caso; calificación de las
pruebas y descargos; razones y disposiciones legales que fundamentan la
determinación; especificación de cantidades que correspondan en forma
individualizada a tributos y sanciones; orden de emisión del mandamiento de
ingreso que corresponda; orden de la notificación de la determinación formulada
y firma del o los funcionarios competentes.
El artículo 107 del mismo cuerpo legal señala que la
facultad de la Administración Tributaria Municipal para determinar la
obligación tributaria prescribirá en el plazo de tres anos, contados a partir
del día siguiente al día en que concluya el plazo dentro del cual debió pagarse
la obligación tributaria. El mismo artículo regula que dicha prescripción podrá
ser interrumpida por acto de la Administración Tributaria Municipal encaminado
a determinar el crédito tributario correspondiente.
De todo lo señalado en las disposiciones ya citadas, se
extrae que la determinación de la obligación tributaria puede efectuarse por
las siguientes vías: (1) por declaración jurada presentada por el sujeto pasivo
-autoliquidación-; (2) directamente por el contribuyente o responsable, una vez
se produzca el hecho generador, cuando la declaración jurada no es procedente
ni es necesaria la determinación de la Administración Tributaria Municipal -
autoliquidación-; y (3) por la determinación o liquidación oficiosa.
En concordancia con lo anterior y de conformidad con el artículo
105 numeral 1° ya citado, la Administración Tributaria está facultada para
realizar la determinación o liquidación oficiosa de la obligación tributaria
-siempre y cuando ésta no haya prescrito-, ya sea cuando el contribuyente o
responsable ha omitido presentar las declaraciones estando obligado a ello, ó
bien, cuando no siendo necesaria la referida declaración, una vez producido el
hecho generador el contribuyente o responsable no ha cumplido directamente con
dicha obligación. Siempre que concurran esas circunstancias, la Administración
Tributaria está facultada para realizar ella la determinación oficiosa del
tributo, pero a su vez, le surge la obligación de aplicar el procedimiento
prescrito en el artículo 106 de la Ley General Tributaria Municipal.
La observancia de dicho procedimiento -del artículo 106- no
depende en forma alguna de la voluntad de la Administración Tributaria, sino
que se vuelve de inexcusable cumplimiento cuando se pretende imponer una carga
al administrado que consista en cumplir con el pago de los tributos que son
obligatorios según la Ley. Debe quedar claro que el procedimiento de
determinación de la obligación tributaria municipal, no puede entenderse como
cauce formal que refleje en exclusiva las potestades de la Administración
Tributaria Municipal frente a una situación general de sujeción o sumisión a
soportar por los contribuyentes, sino que debe articular en gran medida la
etapa contradictoria dentro del mismo. De esta forma surge para el
contribuyente, no sólo concretas obligaciones, sino también garantías y
derechos en favor de su posición jurídica. El fundamento lógico-jurídico según
el cual los contribuyentes se encuentran facultados para expresar su parecer,
derivado de la garantía de audiencia, respecto a los hechos imputados en su
contra por la Administración Tributaria, es el hecho que en la mayoría de los
casos el procedimiento
tributario terminará con un acto gravoso para los intereses del contribuyente.
En este sentido, es oportuno señalar, que el procedimiento
administrativo, como elemento formal del acto administrativo, desempeña una
función de plena garantía para el administrado, ya que le proporciona la
oportunidad de intervenir en su emisión, y objetar -si lo desea- los puntos con
que esté en desacuerdo, a través de las pruebas que considere pertinentes.
Es así, que los vicios procedimentales, acarrean la
ilegalidad del acto, cuando éste se haya dictado colocando al administrado en
una situación de indefensión, es decir, con una disminución efectiva, real y trascendente
de sus garantías.
3.2 Aplicación al caso en debate.
La parte demandada aduce que en atención a lo prescrito en
el artículo 106 de la Ley General Tributaria Municipal, la Administración
Tributaria del Municipio de Olocuilta emitió notificación única a la Sociedad
demandante para que presentara cierta documentación dentro del plazo de Ley,
dentro del cual la parte actora presentó la misma, entre la cual se encontraba
los balances de los activos fijos radicados en el Municipio de Olocuilta al
treinta y uno de diciembre de los años dos mil cuatro, dos mil cinco y dos mil
seis (folios [...]). Que teniendo a la vista dicha información se procedió a
emitir la resolución para calificar a la parte actora como sujeto pasivo de la
obligación tributaria municipal, así como para determinar su obligación
tributaria, ya que la normativa es clara, y el bien que se gravó claramente
constituye un activo de la Sociedad demandante, y la Ley de Impuestos de
Olocuilta determina que las empresas comerciales pagarán en base a su activo.
Efectivamente, consta a folio […] la notificación única de
fecha ocho de diciembre de dos mil siete realizada a la parte actora,
debidamente notificada, requiriendo documentos en virtud de imputársele algunos
cargos e infracciones de la Ley General Tributaria Municipal.
A folio [...] aparece la resolución número DM 034/08,
emitida el día veintiocho de enero de dos mil ocho, por el Alcalde Municipal de
la ciudad de Olocuilta, mediante la cual se hizo de conocimiento a la Sociedad
Columbia, Sociedad Anónima de Capital Variable, que se le calificaba como sujeto
pasivo de impuestos y se le determinó obligación tributaria por los activos
invertidos en el Municipio de Olocuilta, de conformidad al artículo 9 de la Ley
de Impuestos Municipales de Olocuilta.
El cuatro de febrero de dos mil ocho, COLUMBIA S.A. DE C.V.,
presentó Recurso de Apelación para ante el Concejo Municipal demandado, contra
el acto originario (folio [...]). El referido recurso fue admitido por
resolución de veintiséis de mayo de dos mil ocho (folio [...]).
Finalmente, el día dieciocho de junio de dos mil ocho se
emite el Acuerdo número Nueve, por el Concejo Municipal de la ciudad de
Olocuilta, mediante el cual se dejó en firme la resolución originaria antes
referida y se tuvo por agotada la vía administrativa (folios [...]).
De todo lo reseñado es pertinente tener claro los
siguientes aspectos:
a) dentro de la obligación tributaria municipal, se
encuentran comprendidos tanto los impuestos como las tasas y las denominadas
contribuciones especiales. En consecuencia, el artículo 105 de la Ley General
Tributaria Municipal, establece los supuestos en los cuales la municipalidad
procederá a determinar de oficio la "obligación tributaria", sin
efectuar ninguna distinción; y,
b) que el cálculo del monto o cuantía del tributo debe
resultar de una serie de actuaciones realizadas entre la Administración y el
sujeto obligado, orientadas a asegurar la ejecución de un interés público que
consiste en la adquisición del tributo sujetándose a las reglas establecidas en
la Ley para ese fin.
Por lo expuesto, esta Sala estima que la Administración
Tributaria estaba en la obligación, a partir de los datos financieros
proporcionados por la sociedad demandante, de proceder a realizar el
procedimiento establecido en el artículo 106 de la Ley General Tributaria
Municipal ya que, la Sociedad actora al ser propietaria del inmueble ubicado en
los límites jurisdiccionales del Municipio de Olocuilta, inscrito en el
Registro de la Propiedad Raíz e Hipotecas bajo el número de matrícula
55019545-00000, era sujeta al pago de impuestos de conformidad a los artículos
7, y 13.2.8 de la Ley de Impuestos Municipales de Olocuilta, 10 y 125 de la Ley
General Tributaria Municipal.
Es oportuno traer a colación lo que esta Sala ya ha
manifestado acerca de la importancia y trascendencia del procedimiento
administrativo, al respecto "El
procedimiento no es una mera exigencia formalista para la configuración del
acto, sino que desempeña una función de plena garantía para el administrado, ya
que le proporciona la oportunidad de intervenir en su emisión. ( ...) El acto
administrativo no puede ser producido a voluntad del titular del órgano a quien
compete su emisión, obviando el apego a un procedimiento y a las garantías
constitucionales, sino, ha de seguir necesariamente un procedimiento determinado,
Existe ilegalidad cuando el acto ha sido dictado vulnerando el procedimiento
legalmente establecido, y obviamente, cuando se ha pronunciado prescindiendo
total y absolutamente de él"(Sentencia referencia 75-A-95 pronunciada
el veinte de marzo de mil novecientos noventa y ocho). Además, dicho papel
garantista adquiere una especial relevancia en aquellos casos en los que están
en juego la restricción de derechos de los particulares, o afectaciones a su
esfera jurídica mediante la reducción del patrimonio. En concordancia con lo
señalado, la característica de la garantía del procedimiento administrativo no
ha sido creada únicamente para proteger intereses de los particulares, sino
para configurarse como un punto de equilibrio entre la consecución de los intereses
públicos y el respeto de los derechos de los administrados, ya que en el mismo
se discuten los hechos necesarios para que la Administración aplique la Ley a
los casos concretos formando debidamente su voluntad, pues sus decisiones en la
mayoría de los casos conllevan la afectación de intereses y de la esfera
jurídica de los particulares, tal como sucede en la calificación y
determinación de tasas municipales que controvierte en este juicio.
Consecuentemente, siendo que el Alcalde Municipal de la
ciudad de Olocuilta, al efectuar la calificación de contribuyente y la
determinación del impuesto municipal que se discute, omitió la aplicación del
procedimiento legalmente establecido, resulta, que el acto administrativo
impugnado pronunciado por dicha autoridad, deviene en ilegal por ese vicio, y,
por consiguiente, se determina que con dicha actuación existió violación a los
derechos de audiencia, defensa, seguridad jurídica, vulnerando con ello el
principio de legalidad.
Finalmente, se debe apuntar, que debido a que el Acuerdo
emitido por el Concejo Municipal de la ciudad de Olocuilta —segundo acto
administrativo impugnado—confirma la resolución originaria relacionada, también
éste segundo acto deviene en ilegal y así debe declararse.
Establecida la ilegalidad de las resoluciones impugnadas
por la ausencia de la realización del procedimiento administrativo regulado en
el artículo 106 de la Ley General Tributaria Municipal, el análisis de los
otros argumentos vertidos por la sociedad actora resulta inoficioso.”