[PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE DISTRIBUCIÓN DE REMESAS]

[EXPORTACIÓN DE SERVICIOS GRAVADA CON LA TASA DEL CERO POR CIENTO CUANDO EL SERVICIO PRESTADO LO DA UNA SOCIEDAD DOMICILIADA EN EL PAÍS A UNA SOCIEDAD EXTRANJERA NO DOMICILIADA]

1. OBJETO Y LIMITES DE LA PRETENSIÓN.

Los actos que se impugnan en el presente proceso son los emitidos por: i) la Dirección General de Impuestos Internos, de las ocho horas treinta minutos del once de febrero de dos mil ocho, mediante la cual se determinó la obligación de modificar declaraciones de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto a los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil seis; e ii) la resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, de las once horas treinta minutos del veintiséis de febrero de dos mil nueve, por medio de la cual confirma en todas sus partes la resolución de la Dirección General de Impuestos Internos.

2. DELIMITACIÓN DE LA CONTROVERSIA.

Con la finalidad de resolver el presente proceso, es necesario fijar con claridad el objeto de la controversia, concluyéndose que el principal motivo de ilegalidad se ciñe en: a) Violación al Principio de Legalidad al pretender gravar exportaciones de servicios con tasa 13% del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; b) Violación al artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y por ende al Principio de Legalidad Constitucional; c) Desigualdad de tratamiento al no aplicar Doctrina Legal Tributaria; y d) Ilegalidades cometidas en el procedimiento de fiscalización y liquidación.

3. DE LAS DISPOSICIONES LEGALES INVOCADAS.

Las normativas legales aplicables al caso en concreto son: a) Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; y b) Código Tributario.

4. ANÁLISIS DEL CASO

El fondo de la controversia sobre la que recae esta sentencia, se contrae a determinar si en efecto existen las infracciones formales expresadas por la sociedad actora y si las actividades que desempeña CORFINGE, S.A. de C.V., constituyen o no exportación de servicios, y por consiguiente cuál es la tasa aplicable, el trece o el cero por ciento. Por razones de orden y para una mejor comprensión de los argumentos de ilegalidad planteados por la sociedad actora se procederá a realizar el análisis de las mismas en apartados diferentes. [...]

B) SOBRE LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS Y APLICACIÓN DE LA TASA CERO POR CIENTO (0%).

La sociedad actora manifiesta que la prestación de servicios que realiza es una exportación de servicios, ya que cumple con los requisitos establecidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

Agrega además que la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas han incurrido en el error de señalar que la prestación de servicios que realiza no cumplen a cabalidad los requisitos establecidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que el que aprovecha el servicio es el que recibe el dinero para gastarlo o para cualquier otro fin, olvidando que el que satisface el servicio es un usuario que está fuera del territorio salvadoreño.

Por su parte la Dirección General de Impuestos Internos es de la opinión que los servicios prestados por la sociedad actora a la sociedad no domiciliada consistente en la distribución de las transferencias de dinero procedentes del exterior a los residentes en El Salvador, no es utilizado de manera exclusiva en el extranjero por la sociedad domiciliada, pues para hacer la entrega de dinero proveniente del exterior en el territorio nacional, requiere de los servicios que presta la sociedad salvadoreña para tal fin, consumiendo o utilizando esa parte el servicio en el territorio de la República de El Salvador, a efecto de completar la entrega del dinero hasta el destinatario local.

Al analizar los argumentos presentados por las partes, el Tribunal considera que la discusión principal se circunscribe a la interpretación de los artículos 19 y 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

El punto central de la discordia es establecer cuál debe ser el tratamiento tributario de la denominada "prestación de servicios de distribución de remesas que realiza la sociedad actora", y así determinar si la misma es o no una exportación de servicios y, por ende, si le corresponde la aplicación de la tasa del cero por ciento.

En ese orden de ideas, es importante en el presente proceso realizar una breve explicación del principio de territorialidad y el elemento espacial del hecho generador, procediéndose posteriormente a describirse o analizarse el presupuesto de hecho, para que identificando cada uno de sus elementos sea posible encajarlo en el supuesto de la prestación de servicios que describe la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

I) Del principio de territorialidad, el elemento espacial del hecho generador y del presupuesto de hecho en la prestación de servicios.

i) Principio de territorialidad

Sobre el principio de territorialidad deben distinguirse dos situaciones, es decir, la eficacia de la norma en el espacio, la cual es analizada desde dos perspectivas:

— Ámbito de soberanía: el cual consiste en determinar el espacio en el que la ley produce sus efectos en cuanto tal. De conformidad con el artículo 6 del Código Civil las leyes obligan en todo el territorio de la República, transcurrido el tiempo necesario de la vacatio legis.

— Criterios de sujeción: Determinan la extensión de la ley en el espacio; es decir, los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera del territorio o por un ciudadano de otro Estado.

En este sentido, pueden utilizarse como criterios de sujeción o conexión el de nacionalidad y el del territorio así:

- Nacionalidad: las leyes tributarias se aplican a todos los ciudadanos que ostentan la nacionalidad de cada Estado, fuera del lugar donde se realizará el hecho generador.

- Territorialidad: se aplica en los tributos donde radica el hecho gravado; es decir, en la mayoría de los casos nos referimos a los tributos de carácter real: impuestos sobre transacciones, consumo o prestaciones de servicios. En este caso la extensión de la norma se limita a la riqueza que se genera en nuestro país aunque su titular sea un no residente del mismo. No obstante lo anterior, la doctrina tributaria utiliza además, el criterio de la residencia efectiva.

Sin embargo, también existe la territorialidad en sentido estricto, referida al lugar de realización del hecho generador, sea cual sea el lugar donde se obtenga la renta o en el que se encuentre la materia imponible. Así también es aplicable a los tributos de naturaleza real: lugar donde estén situados los bienes, lugar donde se realizan los actos o en el que se hacen efectivos derechos. En cualquier caso, es la ley propia de cada tributo la que determina las reglas de sujeción.

ii) El elemento espacial del hecho generador.

Otro aspecto que debe distinguirse en esta situación es el elemento espacial del hecho generador, es decir, dónde se entiende realizado el mismo para efectos de la aplicación de la norma tributaria. La Ley indica el lugar de producción del hecho imponible, y, en su caso, el sometimiento o no a la ley salvadoreña.

El artículo 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en una clara manifestación del principio de territorialidad en sentido estricto, nos indica el elemento espacial del hecho generador, al establecer que las prestaciones de servicios gravadas serán las que se presten directamente en el país, aunque se haya perfeccionado o pagado fuera de él.

Asimismo, define qué se entiende por servicio prestado en territorio nacional; y por último nos menciona lo que debemos comprender por parcialidad de los servicios y, como consecuencia, la utilización no exclusiva de los mismos.

El anterior artículo se interpreta en concordancia con el artículo 74 de la misma Ley, en cuanto a las normas especiales sobre la transferencia de bienes y prestaciones de servicios al exterior.

iii) El presupuesto de hecho en la prestación de servicios de distribución de remesas realizada por la sociedad demandante.

El artículo 74 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios regula las operaciones de exportación: «Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero».

Para ser considerada como exportación de servicios, de acuerdo a la Ley debe llenar las siguientes características:

1°) Debe ser un servicio realizado en el país;

2°) Debe ser prestado a usuario que no tienen domicilio ni residencia en el país; y,

3°) Los servicios deben estar destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.

En el caso de autos, las partes convergen en cuanto a que se han cumplido los primeros dos requisitos establecidos por la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios para que una determinada actividad constituya una "exportación de servicios". Es decir, que el punto de divergencia se encuentra en la interpretación que cada una de las partes realiza acerca del tercer requisito establecido por el legislador, cual es el relativo a que "los servicios deben estar destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero". Por lo tanto será este el punto a tratar a continuación.

II) Análisis sobre la prestación de servicios realizada por la sociedad actora.

Señala la sociedad actora que dentro del giro principal de sus operaciones está la distribución de transferencias de dinero proveniente del exterior a destinatarios localizados en nuestro país, solicitados por una sociedad no domiciliada, que igualmente se ha comprometido a satisfacer el servicio requerido por terceros no residentes ni domiciliados. Por realizar dicha actividad la parte actora cobra una comisión a la sociedad que solicita el servicio.

Que el servicio prestado por CORFINGE S.A. de C.V. a sociedad no domiciliada, y que consiste en que el dinero remesado sea entregado en El Salvador a una persona localizada en el país, el cual es utilizado en el exterior para cumplir con el servicio principal, el que a su vez cumple la necesidad del servicio que demandan los usuarios en el extranjero.

Las autoridades demandadas difieren con el anterior razonamiento y alegan que la demandante no cumple el requisito del artículo 74 que exige "que los servicios deben estar destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero" y consecuentemente no puede gozar de la tasa cero por ciento.

A fin de solventar tal disyuntiva resulta necesario, acudir a lo dictado en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y las estipulaciones contractuales pactadas expresamente por las partes para la prestación de los servicios de distribución de transferencias de dinero.

En primer lugar, la citada Ley, establece como hecho generador del impuesto la "exportación de servicios" y dispone para ello la aplicación de la tasa del cero por ciento, según lo prescribe los artículos 74 y 75 del mismo cuerpo normativo; dicho tratamiento tributario tiene como objetivo el cumplimiento del principio de imposición en el país de destino, según el cual, los productos y servicios que se exporten del país, son descargados del impuesto al valor agregado mediante la aplicación de dicha tasa. Tales operaciones tienen un débito fiscal del cero por ciento que permite la deducción o descargo de los créditos fiscales vinculados con las mismas. Con el anterior procedimiento, se logra que los bienes y servicios exportados del territorio nacional, no incluyan en sus costos ningún componente en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, para que sean gravados justamente al ingresar al país al cual se destinan. Ello permite que los bienes y servicios nacionales, al menos en lo que se refiere a este tipo de imposición indirecta, se encuentren en iguales condiciones que los bienes y servicios de la misma naturaleza, ofrecidos en el país al cual se dirigen, para permitir a los productos y servicios nacionales competir en igualdad de condiciones en los mercados internacionales.

Es así que el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios regula: «Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero», respecto de la tasa aplicable a tales operaciones; por su parte el artículo 75 de la misma Ley, dispone que las exportaciones estarán afectas a una tasa del cero por ciento. La aplicación de la tasa 0% ó la del 13% consiste en la utilización o aprovechamiento de los servicios objeto de la prestación jurídica.

Ahora bien, el punto medular del presente juicio es establecer si, en el presente caso, se cumple o no con el requisito de Ley siguiente: los servicios susceptibles al impuesto con una tasa cero deben estar destinados a ser utilizados y gozados exclusivamente en el extranjero. En afán de constatar el cumplimiento de tal situación al caso en examen resulta indispensable determinar cuál es el lugar en el que la sociedad no domiciliada utiliza, de forma efectiva, los servicios prestados por CORFINGE, S.A. DE C.V. (sociedad domiciliada).

De conformidad a lo argumentado por las partes y a la documentación anexa tanto al expediente judicial como al expediente administrativo se advierte:

1°) Que la prestación de servicio entre la entidad local — CORFINGE, S.A. DE C.V.—y el sujeto no domiciliado —ORDER EXPRESS INC.— surge en virtud del contrato privado de prestación de servicios de pagos por cuenta ajena, del mes de febrero de dos mil cuatro, en el cual se evidencia:

a) Que ORDER EXPRESS INC es una empresa domiciliada en la ciudad de Estados Unidos de América, la cual presta sus servicios a un tercero con el objeto de hacer llegar remesas monetarias a diferentes países de Latinoamérica. Para cumplir con su labor en El Salvador, ORDER EXPRESS INC., subcontrata a la empresa domiciliada CORFINGE, S.A. DE C.V., la cual se encarga de distribuir en territorio salvadoreño los envíos monetarios que se le han encomendado.

b) CORFINGE, S.A. DE C.V., no tiene una relación comercial con el remitente y a su vez destinatario del servicio de transferencia de dinero, quien es una persona no domiciliada en el país que demanda originalmente la prestación del servicio, y que se beneficia al poder hacer llegar una suma determinada de dinero a otra persona residente en El Salvador. Pues es en efecto, es esta persona la que ve satisfecha su necesidad de enviar una cantidad de dinero a otra, para lo cual ha debido cancelar las comisiones e impuestos respectivos en el país de origen en el que solicitó el servicio, siéndole indiferente quien será la entidad que finalmente haga efectiva la transferencia monetaria, siempre y cuando sea entregada en tiempo.

c) CORFINGE, S.A. DE C.V. tampoco tiene relación comercial con la persona que recibe la transferencia monetaria en El Salvador. Pues la prestación del servicio fue pactado entre la persona no residente en el país que envía el dinero y un tercero, siendo ésta última la que subcontrata a ORDER EXPRESS INC., —entidad no domiciliada— a fin de que se encargue de realizar las gestiones necesarias para que tal dinero llegue a su destino.

Por lo tanto, la sociedad demandante no recibe compensación alguna proveniente de aquél que en el país recibe la remesa, ya que no existe ninguna relación contractual entre ambos.

d) La relación comercial existe únicamente entre ORDER EXPRESS INC., —sociedad no domiciliada en el país— la cual requiere el servicio de distribución de remesas desde el extranjero y la sociedad CORFINGE, S.A. DE C.V. que se compromete únicamente a hacer efectiva la entrega a aquella persona indicada en El Salvador. Consecuentemente en esta relación contractual, ORDER EXPRESS INC., se constituye como beneficiaria del servicio contratado con la demandante, pues requiere de la gestión que ésta presta y que le es imprescindible para culminar los servicios que a su vez son facilitados en el territorio extranjero a la persona que contrató el servicio para hacer el envío del dinero. Tal situación pone en evidencia el lugar donde el servicio se consume.

2°) Para los efectos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en el caso de las exportaciones, el domicilio del sujeto no es determinante por sí solo para establecer el lugar donde el servicio es consumido, ello se vincula con el lugar donde los servicios son efectivamente aprovechados o consumidos.

Si bien es cierto la transacción monetaria es remesada a una persona residente en El Salvador, debe tenerse en cuenta que dicho servicio no ha sido solicitado por ella, por lo que debe entenderse que la prestación del mismo se origina y se consume en el extranjero donde en un primer término la persona que solicitó originalmente el servicio y seguidamente ORDER EXPRESS INC, son las que realmente se benefician al ver satisfecha su necesidad de hacer llegar en tiempo una suma monetaria al país. Consecuentemente la labor, de la sociedad demandante es aprovechada exclusivamente fuera del territorio nacional, en el lugar donde se genera y consume la prestación de envio de dinero. En suma, el perfeccionamiento del servicio se produce en el exterior.

Es preciso señalar que CORFINGE, S.A. DE C.V. realiza una captación de las transferencias de dinero —remitidas por ORDER EXPRESS INC — por vía electrónica y en tiempo real, en el momento mismo que es solicitado por la tercera persona no domiciliada, desde el extranjero, con la finalidad que dicha transferencia sea entregada a una persona en el territorio de El Salvador. De lo anterior se advierte, que la utilización y aprovechamiento del servicio ocurre, exclusivamente en el extranjero en donde el contratante del servicio lo solicita y ve satisfecha su necesidad. Sin lugar a dudas la labor realizada por el demandante se trata de una mera distribución de remesas, que como se dijo anteriormente es requerida y consumida en el extranjero al satisfacer la necesidad de aquel que contrata para que su remesa sea dada a una persona ubicada en el territorio nacional, quien no ha solicitado ningún servicio.

En otras palabras, la empresa no domiciliada, requiere de la prestación de servicios realizada por CORFINGE, S.A. DE C.V., en razón de que dicho servicio le es imprescindible para culminar felizmente la prestación contratada entre la misma y una persona en el extranjero, lo que nuevamente indica el lugar donde el servicio examinado se consume. En definitiva, los servicios prestados por la demandante están llamados a ser utilizados en el extranjero de forma exclusiva, en la medida que el único usuario del servicio es la sociedad no domiciliada, la cual hace uso de los servicios en el extranjero, toda vez que los utiliza como un medio o recurso para prestar a sus clientes el servicio de envío de remesas que se generan con destino al territorio salvadoreño.

Los servicios de distribución de remesas ó transferencias de dinero prestados por CORFINGE, S.A. de C.V., son utilizados exclusivamente en el extranjero, por ser precisamente una sociedad no domiciliada quien los demanda o solicita para beneficio propio, en el territorio nacional, con la peculiaridad que únicamente son distribuidas ó entregadas a terceras personas beneficiadas en territorio salvadoreño, finalizando así la cadena que da inicio en el extranjero, en donde también se da por concluida.

De lo anterior se concluye, que la prestación de servicios de distribución de remesas realizada por CORFINGE, S.A. DE C.V. a la sociedad no domiciliada ORDER EXPRESS INC., es una exportación de servicios gravada con la tasa del cero por ciento.

5. CONCLUSIÓN.

Este Tribunal concluye que en el caso de autos la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, han interpretado erróneamente los artículos 74 y 75 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, lo que convierte sus actuaciones en ilegales y así serán declarados.

Habiendo determinado la interpretación errónea por parte de las autoridades demandadas, que traducen sus actuaciones en ilegales, cualquier otra argumentación emitida por las partes, en nada cambiaría la decisión de este Tribunal, por lo que se vuelve inoficioso pronunciarse al respecto.

6. MEDIDA PARA RESTABLECER EL DERECHO VIOLADO.

Como medida para restablecer el derecho violado, ordénase a la Dirección General de Impuestos Internos, respetar los remanentes de crédito fiscal declarados por la sociedad demandante, relacionados con la actividad de prestación de servicios de distribución de remesas, por ser una exportación de servicios".