DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS

POTESTAD TRIBUTARIA DE LA ADMINISTRACIÓN

“La parte demandante pretende que se declare la ilegalidad de los actos administrativos siguientes:

a) Resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, a las nueve horas cinco minutos del día dieciocho de abril de dos mil seis, con referencia 12302-TIR-380M-2006, en la cual se determinó Impuesto Complementario Sobre la Renta, respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil dos, y multas por Evasión Intencional del Impuesto Sobre la Renta, y por omitir registrar las operaciones en el Registro Especial, ascendiendo el total de impuestos y multas a un total de cuarenta y ocho mil veintiún dólares de los Estados Unidos de América, equivalente a cuatrocientos veinte mil ciento ochenta y tres colones con setenta y cinco centavos de colón; y

b)Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, de las nueve horas treinta minutos del día quince de mayo de dos mil siete, que confirma la anterior.

Los puntos centrales en los que el demandante hace recaer la ilegalidad de las resoluciones impugnadas, pueden resumirse básicamente en los siguientes aspectos:

1)Violación al Principio de legalidad por las actuaciones siguientes: a) Determinar infracciones por omisiones al no declarar rentas no gravadas con el Impuesto Sobre la Renta, y otros ingresos no declarados, todos provenientes de la prestación de servicios profesionales a la Corporación de Contadores de El Salvador, a la Sociedad Representaciones de Telecomunicaciones, y a la sociedad Servicios Estratégicos, S.A. de C.V., respectivamente, asimismo la omisión de no registrarlos en los Registros Especiales; haberse deducido gastos calificados como no deducibles, por lo cual se le sancionó con la imposición de multa por evasión intencional; b) Por las actuaciones de auditor no designado; y c) Por arrogarse la Administración Tributaria facultades de Ratificación y Convalidación.

2) Violación a los Principios de Igualdad, Seguridad Jurídica, y de Propiedad.

3) La Igualdad y la Seguridad Jurídica por dar un trato igualitario en la aplicación del criterio sostenido en tres sentencias emitidas por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, y en cuanto al vicio que acarrea la intervención de auditores no autorizados para realizar la fiscalización, como considera que ocurrió en su caso, que intervino el Coordinador de Fiscales de la Dirección General de Impuestos Internos, y que al obviar el referido criterio y señalar que dichas actuaciones constituyen delegación de firma, tomando el criterio de las mismas son parte de la organización interna administrativa, afectando la Seguridad Jurídica; y la Propiedad por cobrar ilegalmente el impuesto y la multa determinada.

4) El Debido Proceso, al notificar la resolución emitida en lugar no señalado en el expediente respectivo y a persona no autorizada por el demandante en el mismo.

2. GENERALIDADES SOBRE LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LA ADMINISTRACIÓN.

Según Villegas en su Curso de Finanzas, La Potestad Tributaria, es "La facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos. La creación de estos obliga al pago por las personas sometidas a su competencia, lo cual implica, la facultad de generar normas mediante las cuales el Estado puede compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios para atender las necesidades públicas", es decir en virtud del poder o potestad tributarias, sólo se crean los tributos mediante normas dirigidas a todos los destinatarios, que constituyen obligaciones de carácter abstracto o general para sujetos indeterminados.

El ejercicio de la Potestad Tributaria, no reconoce más límites que los que se derivan de los preceptos constitucionales, en los que precede el principio de legalidad y seguridad jurídica, como un límite formal respecto al sistema de producción de las normas, y es en razón del principio de legalidad que la Administración Tributaria, debe actuar sometida al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquéllos que autorice dicho ordenamiento.

Ahora bien, dentro de las facultades tributarias otorgadas a la Administración, para investigar el cumplimiento de obligaciones tributarias, según la Ley de la Materia, es la Fiscalización y la de Verificación.

La Fiscalización: El Estado para poder llevar a cabo la recaudación de los impuestos, a través de la Administración Tributaria realiza entre otras facultades, la fiscalización, lo cual no significa que ésta pueda proceder en forma arbitraria, sino que debe efectuarlo dentro de un marco de legalidad. (Sentencia Definitiva, ref. 163-C-2000 del cuatro de marzo de dos mil cinco.)

En virtud de la potestad de fiscalización, inspección y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, la Administración Tributaria nombra auditores por medio de un auto de designación, a través del cual expresamente haga referencia al contribuyente objeto de la fiscalización y los ejercicios tributarios que comprende.

Para llevar a cabo la fiscalización de Impuestos, la oficina encargada requiere de parte del investigado toda la documentación e información con trascendencia tributaria; de igual forma toma en consideración cualquier otro elemento que obtenga por otros medios previstos en la Ley.

Cuando a consecuencia de la verificación y análisis a la documentación e información aportada por el contribuyente, así como de los datos obtenidos por otros medios relacionados con la actividad económica de aquél, se detectan deducciones reclamadas indebidamente, la oficina encargada así lo hará constar, lo cual hará del conocimiento al investigado para que éste se pronuncie y presente pruebas de descargo al respecto, y dependiendo del resultado de la valoración a los mismos proceda la autoridad competente a tasar o no el impuesto que corresponda.

La fiscalización, verificación, concluye con la emisión del informe de los auditores, en el cual se expresan los procedimientos llevados a cabo durante la fiscalización o comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas de la contribuyente, en el presente caso de Ley de Impuesto Sobre la Renta, su Reglamento y demás disposiciones legales pertinentes, esto con el objeto de determinar si el contribuyente investigado ha pagado o no correctamente el impuesto que conforme a la ley corresponde. (Sentencia ref. 173-C-2000 del cinco de junio de dos mil dos), con dicho informe se hace del conocimiento a la Administración Tributaria, lo concerniente, quien es la encargada de emitir la resolución definitiva.

Esta Sala, se ha pronunciado en el sentido que el procedimiento de fiscalización tendiente a la determinación de la obligación tributaria no puede entenderse como cauce formal que refleje en exclusiva las potestades de la Dirección General de Impuestos Internos, frente a una situación general de sujeción o sumisión a soportar por los contribuyentes, sino que debe articular en gran medida la etapa contradictora dentro del mismo. De esta forma surgen para el contribuyente no sólo concretas obligaciones, sino también garantías y derechos a favor de su posición jurídica. (Sentencia ref. 44-L-2000 del veintidós de mayo de dos mil uno, 171-M-2000 del seis de abril de dos mil uno y re. 46-f-2000 del trece de julio de dos mil uno).

Las partes en el presente proceso, han sido acordes en manifestar que previo a determinar el impuesto complementario y las multas impuestas, se llevó a cabo un proceso de fiscalización de oficio, por parte de los señores auditores de la Dirección General de Impuestos Internos, al cual se sometió al demandante, para la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del demandante, en relación con la declaración presentada correspondiente al período fiscal de dos mil dos, el cual culminó con el Informe de Auditoría emitido el seis de diciembre de dos mil cinco, y que sirvió de base para la emisión de la resoluciones impugnadas, determinándose incumplimiento por parte del demandante por las omisiones señaladas en las mismas.

En ese sentido, el Código Tributario, aplicable al presente caso determina que es función básica de la Administración Tributaria el fiscalizar las declaraciones hechas por los contribuyentes, de conformidad con el art. 23 literal c). En ese sentido de las alegaciones de las partes se deduce que la primera de las resoluciones dictadas por la Administración Tributaria, la realizó como despliegue de la actividad reglada de fiscalización, a la cual se sometió al demandante.”

PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA

“3. ANALISIS DEL CASO

3.1 PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA

Esta Sala ha sostenido que en virtud de la sujeción de la Administración a la ley, sólo puede actuar cuando ésta le faculte, ya que toda acción administrativa se presenta como un poder atribuido previamente por la ley, y por ella delimitado y construido.

En ese sentido los autores García de Enterría y Fernández reconocen que el Principio de Legalidad impone, pues, la "exigencia material absoluta de predeterminación normativa de las conductas y de las sanciones correspondientes, exigencia que ...afecta a la tipificación de las infracciones, a la graduación y escala de las sanciones y a la correlación entre unas y otras, de tal modo que... el conjunto de las normas aplicables permita predecir, con suficiente grado de certeza, el tipo y el grado de sanción susceptible de ser impuesta". Sentencia Definitiva, ref. 117-R-99 del veintiuno de agosto del año dos mil uno.

Al respecto, también lo dispone el art. 3 del Código Tributario, en cuanto a que la actuación de la Administración Tributaria debe estar sometida al ordenamiento jurídico, y solamente puede realizar los actos que el mismo le autorice.

En el caso que nos ocupa, el actor señala la violación del referido principio por las omisiones de declarar operaciones por ingresos gravados con el Impuesto Sobre la Renta, no registrar los mismos, y deducirse gastos considerados como no deducibles, que en su orden las analizaremos:

3.1.1 Omitir declarar operaciones por ingresos gravados y no registrar los mismos, por servicios prestados a la Sociedad Representaciones de Telecomunicaciones S.A. de C.V.

Señala que las autoridad demandada considera que se omitió declarar ingresos que según el demandante no son gravados con el Impuesto Sobre la Renta, ya que fueron obtenidos con motivo del cumplimiento del Contrato de Prestación de Servicios que suscribió con la sociedad Representaciones de Telecomunicaciones S.A. de C.V., el dos de julio de dos mil dos, siendo el objeto del mismo, el realizar actividades dentro de la República de Panamá, por su cuenta y riesgo, para la elaboración del estudio comparativo de la legislación tributaria salvadoreña, costarricense y panameña, en el cual se estableció un plazo de trece meses comprendidos del primero de agosto de dos mil dos al treinta y uno de agosto de dos mil tres, comprometiéndose a entregar un informe final en dicha Ciudad, antes de finalizar el plazo pactado, para lo cual viajó a dicho país el once de febrero y el veintiocho de julio, ambos de dos mil tres, a efecto de iniciar con sus investigaciones tributarias, presentando como prueba el ocho de octubre de dos mil tres, la fotocopia de su pasaporte, así como de los gastos de viajes y de boletos aéreos, y recibos de pago de Impuestos Migratorios.

Considera que no debe analizarse solamente la fecha de cierre del período fiscal; ya que dicho contrato abarca dos períodos fiscales, rompiéndose con lo establecido en el art. 13 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, relativo a la independencia del ejercicio fiscal, por lo que los ingresos percibidos como resultado del Contrato en referencia, son ingresos no gravados o no sujetos al pago del Impuesto Sobre la Renta, de conformidad con lo establecido en el art. 15 y 16 de dicha ley, de los cuales el primero define la Aplicación de la Norma Tributaria en el espacio y en el tiempo, y el primero no exigía en el momento de la realización del estudio, la obligación de demostrar el pago correspondiente del Impuesto Sobre la Renta, en el país donde se percibieron los ingresos, como lo pretenden exigir las autoridades demandadas.

De lo argumentado por las partes, se colige, que la controversia principal se sustenta en que la Administración Tributaria sostiene que los servicios que generaron las rentas que el demandante no declaró, fueron ejecutados en el territorio nacional, provenientes de pagos efectuados durante el ejercicio impositivo de dos mil dos, con motivo de la suscripción de un Contrato en el cual el contribuyente prestó sus servicios en la elaboración de un estudio comparativo de la legislación tributaria salvadoreña, costarricense y panameña, a la sociedad Representaciones de Telecomunicaciones de El Salvador, S.A. de C.V, y alega que las actividades las llevó a cabo totalmente en la República de Panamá.

Sostiene la parte actora que de conformidad con el art. 1 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el ingreso se reconoce como tal cuando contablemente y jurídicamente se pone a disposición de la sociedad contratante el estudio relacionado, o en todo caso cuando se inicia el desplazamiento físico de su persona a la República de Panamá, afirma que se estaba dando inicio al trabajo y que estaba en proceso, generándose entonces la vinculación de gastos e ingresos por los anticipos recibidos.

Ahora bien, siendo la pretensión planteada relativa a la aplicación de las Normas Tributarias en el tiempo y espacio, es preciso traer a mención que tal aplicación comprende dos aspectos, a saber, uno que es el Principio de Territorialidad y el otro el Elemento Espacial del hecho generador, que para efectos de la presente sentencia estudiaremos.”

aplicabILIDAD DEL principio de territorialidad PARA LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA AL SUSCRIBIRSE UN CONTRATO EN TERRITORIO NACIONAL CON PRESTACIÓN DE SERVICIOS EN OTRO PAÍS

“a) Principio de Territorialidad

Dentro de este principio deben distinguirse dos situaciones, como son, la eficacia de la norma en el espacio, la cual se analiza desde dos puntos:

1) Ámbito de Soberanía: el cual consiste en determinar el espacio en el que la ley produce sus efectos, en cuanto tal; de conformidad con el art. 66 del Código Civil, las leyes obligan en todo el territorio de la República, transcurrido el tiempo necesario de la vacatio legis.

2) Criterios de Sujeción: Mediante el cual se determinan la extensión de la ley en el espacio, es decir, los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera del territorio o por ciudadano de otro Estado.

En este último caso se trata de problemas de punto de conexión con el ordenamiento. Materia que con carácter general, es objeto del Derecho Internacional, puesto que se plantea como problema únicamente cuando una situación tiene conexiones posibles con diversos ordenamientos. Las normas sobre puntos de conexión pueden proceder de dos fuentes. En primer lugar, el ordenamiento interno propiamente dicho, que establece autónomamente sus criterios de sujeción. En segundo lugar, como instrumentos para la solución de conflictos entre diversos ordenamientos, de tratados internacionales, generalmente de carácter bilateral.

La fijación de la extensión de la ley en el espacio constituye un problema esencial que plantea la determinación del ámbito espacial de la aplicación de las normas de sujeción de una determinada situación o de un determinado hecho al mandato de la norma.

En este sentido, puede utilizarse como criterios de sujeción o conexión el de la nacionalidad y del territorio.

i) Nacionalidad: Las leyes tributarias se aplican a todos los ciudadanos que tienen la nacionalidad de cada Estado, fuera cual fuera el lugar donde se realizara el hecho generador.

ii) Territorialidad: se aplica en los tributos donde radica el hecho gravado; es decir, en La mayoría de los casos para los tributos de carácter real: impuestos sobre transacciones, consumo o prestaciones de servicios. En este caso la extensión de la norma se limita a la riqueza que se genera en nuestro país aunque su titular sea un no residente. No obstante, la doctrina tributaria utiliza, además, el criterio de la residencia efectiva.

En la residencia efectiva, lo que sucede es que el legislador ha querido establecer el principio de vecindad de hecho, el cual no coincide con la jurídica, ya que se sujetan a tributación las rentas de determinadas personas que, de lo contrario, escaparían con facilidad al control de la Administración Tributaria. Esta se entiende como una cualidad de la persona, que lo acompaña siempre, aunque sea que en un momento determinado no se encuentre en el país de residencia y con independencia del acto que realice. Se le llama también criterio de nacionalidad fiscal, pues sin llegar a equipararse a la verdadera nacionalidad, es evidente que en materia tributaria genera casi similares consecuencias, para lo cual se puede citar como ejemplo de ello el art. 53 letra a) del Código Tributario, como una condición manifiesta del principio de territorialidad, el cual lo determina como "lugar de residencia habitual".

Sin embargo, existe también la territorialidad en sentido estricto, que se entiende en los casos que se atienda al lugar de realización del hecho generador, sea cual sea el lugar donde se obtenga la renta o en el que se encuentre la materia imponible. Se aplican a los tributos de naturaleza real: lugar donde están situados los bienes, lugar donde se realizan los actos o en el que se hacen efectivos derechos. En cualquier caso, es la ley propia de cada tributo la que determina las reglas de sujeción.

b) Elemento espacial del hecho generador

Este elemento hace referencia a dónde se entiende realizado el hecho generado para efectos de la aplicación de la norma tributaria. La ley indica el lugar de producción del hecho imponible, y, en su caso, el sometimiento o no a la ley salvadoreña.

En ese sentido, el art. 1 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta aplicable al caso, define como hecho generador, la obtención de rentas por los sujetos pasivos en un ejercicio o periodo de imposición de que se trate, generando así la obligación del pago del referido impuesto, debiéndose entender por renta aquella obtenida tanto del trabajo, salario, sueldos, honorarios, comisiones, y de las demás señaladas en los literales a) y b) del art. 2 del citado cuerpo normativo, en el cual se determina como rentas las obtenidas de la actividad empresarial sea comercial, agrícola industrial, de servicio y de cualquier otra naturaleza. Siendo esta última la de servicios, la aplicable al caso de autos.

Dichas normas están acorde con lo dispuesto en el Código Tributario, aplicable al presente caso, el cual establece que constituye hecho generador el presupuesto estipulado por la ley por cuya realización da origen al nacimiento de la obligación tributaria, arts. 58 y 59 respectivamente.

Ahora bien, para los efectos de determinar el nacimiento de la obligación tributaria, la ley puede independizar el momento de la misma al momento de consumación del hecho generador, incluso anticipando el primero cuando, en el curso del acto, hecho, situación o relación tipificados pueda ser previsible su consumación y pudiera cuantificarse la materia imponible correspondiente, art. 60 del Código Tributario.

El art. 16 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta aplicable, vigente al año dos mil dos, establecía: "Se reputan rentas obtenidas en El Salvador, las que provengan de bienes situados o de actividades realizadas en el territorio nacional, aunque se reciban o paguen fuera de la República...".

De conformidad con el supuesto legal, se entiende que las rentas son obtenidas en el país, cuando provengan de bienes situados o de actividades realizadas en el territorio nacional; es decir de acuerdo a lo anterior, es independiente el domicilio del sujeto pasivo, sino dónde se realizan las actividades prestadas por el actor.

En el caso de autos, el actor manifiesta que los servicios los prestó en la República de Panamá, tal y como consta en el Contrato suscrito por las partes en territorio salvadoreño, presentado en sede administrativa por las partes contratantes, y agregados de folio […] del expediente administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos, el cual efectivamente se estipula en los considerandos y en la Cláusula Cuarta, que el servicio se prestaría en la República de Panamá.

En ese sentido, queda claro que las partes contrataron bajo la condición que el servicio fuese prestado en dicho país, reservándose la sociedad contratante el derecho de la revisión del informe o estudio final realizado por el contratista, a fin de verificar las obligaciones descritas en el mismo, así como los procedimientos elaborados.

Asimismo se acordó en dicho Contrato que se contaría con personal técnico, recursos, instrumentos y software necesarios para realizar el estudio objeto del mismo.

Lo anterior es confirmado por la sociedad contratante en su escrito de respuesta a requerimiento de la Administración agregada a folios […] del expediente administrativo, en el que manifestó que el estudio se realizó en la ciudad de Panamá, donde el contratista personalmente iba a recopilar toda la información y a la vez compararla a lo dispuesto en las otras legislaciones, y además que no se le retuvo Impuesto Sobre la Renta, por ser servicios prestados en el exterior, no gravados según lo estipula el art. 15 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente al momento de la ejecución del Contrato.

Cabe aclarar que en el referido estudio agregado de folio […] del expediente administrativo, se observa que la información es relativa a los tres países y no únicamente a Panamá, pero no se observa en el mismo la forma de su ejecución, a fin de determinar donde fue específicamente desarrollado, pues el mismo se limita a realizar comparación entre las distintas legislaciones, ya que así fue pactado, pero no estaba de más que el contratista lo manifestara, puesto que la sociedad contratante se reservaba el derecho de revisar la forma y metodología de ejecución, según lo pactado en dicho instrumento.

Otro de los aspectos, analizados con el fin de determinar el territorio donde fue realizado el servicio, es lo relativo a que se estipuló que se tendría personal a su cargo, como es, entonces, que el contratista personalmente recopilaría la información y él mismo la compararía, cabe preguntarse qué función tuvo dicho personal, lo cual no se menciona en el estudio presentado ni en el Contrato, y que pudo servir de elemento de relación en la ejecución, lo cual no se observa.

Las autoridades demandadas manifiestan que un Convenio Privado, no es oponible a la legislación tributaria, de conformidad con el art 17 del Código Tributario, pues considera que las necesidades del Estado con los particulares solo pueden emanar de la Ley y no de un Convenio privado, como en el presente caso, y que además el Contrato por sí solo no es prueba suficiente de que el servicio haya sido prestado en el exterior.

Esta Sala considera, que tal y como ha quedado asentado en párrafos precedentes de esta Sentencia, que la Administración Tributaria para el despliegue de sus facultades en cuanto la determinación del impuesto, no es únicamente con la vista del informe de auditoría que puede exigir el cumplimiento de una obligación tributaria, sino que previo a al pronunciamiento debe darse la etapa contradictoria, en la cual se respeten las garantías del contribuyente investigado.

Así, consta en el expediente administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos, el informe de los auditores de dicha institución de folios […], en el cual se señalan los hallazgos que se le atribuyen al demandante como constitutivos de infracción.

Consta a folio […], la audiencia y apertura a prueba concedidas al demandante en las cuales se le hacen saber todos los señalamientos. Contestando el mismo, mediante escrito de folio […], no estar de acuerdo con los mismos y las justíficaciones al respecto y entre algunas aceptaciones, presentando únicamente Estados de Cuentas bancarios como prueba, por lo que las diligencias fueron remitidas a la Subdirección General de Impuestos Internos, y posteriormente a la Dirección General de dicha dependencia para los efectos de dictar la resolución que hoy impugna y de la cual apeló ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, quien confirmo dicha resolución.

De lo ocurrido en sede administrativa, tanto del proceso de fiscalización como del procedimiento administrativo, se considera que si bien es cierto el demandante presentó la Copia del Contrato de prestación de Servicios y las fotocopias del pasaporte agregados a folios […] como de los recibos de gastos de viajes, boletos, y pago de Impuestos Migratorios, la cual refleja sus movimientos a la ciudad de Panamá realizadas en dos meses comprendidos dentro del plazo del contrato, los cuales además corresponden al dos mil tres, cuando ya había recibido tres pagos que estaban comprendidos dentro del precio, según consta en los Estados de Cuentas emitidos y agregados a folios […] del expediente administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos_; los que no pueden considerarse como inicio de la investigación pues constituyen parte del precio pactado, que señalaba que serían cuotas, tres de las cuales fueron canceladas en el año dos mil dos, lo cual se confirma con lo dicho por el demandante en cuanto a que el Contrato estaba en proceso de ejecución, pues por ello se erogaron las cantidades que constan a folios […] del expediente administrativo en referencia, formando parte del precio pactado y no fue acordado en dicho instrumento el realizar anticipo, reflejando con ello más que un inicio, como alega la parte actora, todo lo cual fue realizado sin constar haber sido efectivo el desplazamiento físico a la República de Panamá durante el período impositivo investigado, cuando en el mismo Contrato se estipuló que las actividades las realizaría en la referida ciudad, no se dijo parte de ellas, o a la finalización de las mismas, como consta en los documentos agregados al expediente administrativo folios del […], y del folio […].

Ahora bien, en relación a la alegación del plazo del Contrato y que alega el actor que el mismo está comprendido entre dos periodos impositivos rompiendo así la independencia de los períodos tal y como lo dispone el art. 13 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ante dicho alegato, esta Sala considera que lo establecido en el literal d) de la referida disposición, no genera ninguna confusión en el caso controvertido, pues es claro que cada período se liquida de manera independiente a fin que los resultados de las ganancias obtenidas por el sujeto pasivo, no se vean afectadas por eventos anteriores o posteriores en los negocios o actividades del contribuyente, ante tal situación, se encontraba el plazo del Contrato aludido, que comprendía de agosto de dos mil dos a agosto de dos mil tres, en ese sentido el demandante si recibió ingresos por servicios que durante el año fiscal de dos mil dos recibió acá en el país, debió así, haber sido declarados, pues dicho período se computa por períodos de doce meses, que se denominan ejercicios de imposición, por lo que se considera que dicha alegación no es congruente, puesto que el objeto de su pretensión radica en que las rentas obtenidas no son gravadas con el impuesto discutido y no el plazo del contrato, lo cual pudiera dar lugar a una aceptación en cuanto a los hechos atribuidos al manifestar "que no debe analizarse solamente la fecha de cierre del período fiscal".

Por lo que en el caso de autos, no se ha configurado el vicio de ilegalidad alegado con respecto al elemento espacial del hecho generador, por lo que al suscribir el demandante el contrato en el territorio nacional, es aplicable el principio de territorialidad establecido en la legislación tributaria salvadoreña, particularmente los arts. 1, 2 y 16 la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y consecuentemente la actuación de las autoridades demandadas en relación a este punto, resulta legal.

3.1.2. Omisiones de declarar operaciones por ingresos gravados y no registrar los mismos, por rentas obtenidas por servicios prestados a la Corporación de Contadores de El Salvador, y a la sociedad Servicios Estratégicos, S.A. de C.V.

El demandante ha sido claro en manifestar su aceptación tanto del impuesto determinado como de la multa impuesta al respecto, en vista que por error involuntario no se declararon ni se registraron dichos ingresos en los libros correspondientes, por lo que no se conocerá el fondo de dichos señalamientos.

3.1.3 Infracción por deducirse gastos y costos no deducibles de la renta, y no comprobar su pago dentro del período fiscalizado.

Con relación al punto de los gastos no deducibles de la renta, manifiesta que la Administración Tributaria no acepta la deducción de los gastos por un valor de cuarenta mil dólares de los Estados Unidos de América, equivalente a trescientos cincuenta mil colones, por considerar dicha Administración que los mismos corresponden a servicios de asesoría administrativa y organización empresarial, los cuales no son indispensables para la fuente generadora de ingresos ni para la conservación de la misma, y haberse considerado además que no se demostró realmente el pago en el ejercicio dos mil dos, pues únicamente afirma que se pagaron treinta y tres mil quinientos sesenta y seis dólares de los Estados Unidos de América, equivalente a doscientos noventa y tres mil setecientos dos colones con cincuenta centavos de colón, y que el resto se pagó en el dos mil tres, ante lo cual manifiesta el actor que dicho gasto se encuentra documentado con los comprobantes de Crédito Fiscal números 0110 y 0120 emitidos por la sociedad Negocios Orientales Salvadoreños, S.A. de C.V., agregados a folios […] del expediente administrativo relacionado de la Dirección General de Impuestos Internos, así como los recibos agregados de folios […] del expediente administrativo, en concepto de prestación de servicios de asesoría administrativa y organización empresarial.

Considera que tales gastos corresponden a la elaboración de los Manuales tanto de Calidad como de Puestos, por parte de la referida sociedad, los cuales sirvieron para la capacitación y actualización en aspectos contables para brindar un mejor servicio.

Por lo que considera que el reparo de la Administración Tributaria en cuanto a que no se comprobó su pago, se debió a que los auditores tomaron en cuenta únicamente los recibos de pagos en forma de cuota y no se consideró los Comprobantes de Crédito Fiscal por los servicios que le brindo la misma, los cuales la misma sociedad los declaró como ingresos con relación al Impuesto al Valor Agregado y la Renta anual, y que dichos pagos fueron realizados en efectivo por el demandante a petición de la referida sociedad.

Consta en el informe de auditoría (folio […] del expediente administrativo), el hallazgo, del gasto que se dedujo por un valor de cuarenta mil dólares de los Estados Unidos de América, el cual en su escrito de respuesta, expuso que era en concepto de pago por estudios realizados por la sociedad Negocios Orientales Salvadoreños, S.A. de C.V., los cuales anexó y que corresponden a los Manuales de la Calidad, Manual de Descripción de Puestos de las Gerencias de la firma, y que del análisis de los mismos, se observó que se estableció que el Despacho Romero Domínguez, es una empresa dedicada a la Consultoría y Auditoría de empresas, además de ofrecer servicios de capacitación e implementación de nuevos procesos administrativos.

La Dirección General de Impuestos Internos, consideró que el gasto y costo de los manuales aludidos por el demandante, no se aprecia su aplicabilidad en el ejercicio impositivo investigado, y el de Descripción de Puestos, no es acorde a una de las categorías como a las que se exigen dentro de dicho manual, pues hace referencia a que "se requieren a un alto grado de especialización y responsabilidad", y que dicho Manual está dirigido para implementarse dentro ^,de una organización compuesta por multiplicidad de personas, por lo que en atención a los requisitos ineludibles de deducibilidad establecidos en el art. 28 inciso primero de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en relación con el art. 31 de su Reglamento, expresados en el Principio de Causalidad, el cual presupone la existencia de una relación causal objetiva entre el desembolso y la generación de la renta gravada o con el mantenimiento de su fuente productora, relación que no se ha establecido en el presente caso, además consideró que es una liberalidad del contribuyente al efectuar dicho gasto.

Esta Sala considera que en base a lo regulado en el art. 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se establecía que "La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente, y los que esta ley determina".

El aspecto a destacar en dicha disposición es que los mismos sean necesarios para la producción y la conservación de su fuente.

Como ejemplos de dichos gastos, se consideran gastos del negocio, y gastos no especificados, de los correspondientes al negocio se encuentran: "Los gastos necesarios y propios del negocio, destinados exclusivamente a los fines del mismos..., la propaganda, libros, impresos, avisos, correspondencia, gastos de escritorio, energía eléctrica, teléfono y demás similares".

Dentro de tales gastos propios del negocio como lo aduce el demandante para brindar un mejor servicio al negocio, no están incluidos en dicha disposición aquellos que sean indispensables para la producción del ingreso gravable.

En el caso de autos el demandante únicamente ha manifestado que tal gasto era para la capacitación y prestar un mejor servicio, sin argumentar de que manera son indispensables para la producción del ingreso, pues, habría que tomar en cuenta que de no existir los mismos la fuente no se hubiera producido, lo cual no ocurrió en el presente caso, por lo tanto no son atendibles los conceptos y términos que el demandante alega para la deducibilidad de dichos gastos, pues los mismos no están comprendidos en los deducibles, por lo que la actuación de las autoridades demandadas en este punto, es legal; y con relación a la comprobabilidad del pago que se atribuye en dicho gasto, se considera que consta agregada al proceso la documentación que comprueba su pago por parte del demandante, pero ello no abona en descargar la falta de motivos para considerar la deducibilidad del gasto, en razón de ello no es oportuno analizar la legalidad o no de dicha documentación en cuanto al pago.”

LEGALIDAD DE LAS ACTUACIONES DE AUDITORES NO DESIGNADOS MEDIANTE SU POSTERIOR RATIFICACIÓN Y CONVALIDACIÓN POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

“3.1.4 Actuaciones de auditor no designado y arrogarse la Administración Tributaria facultades de Ratificación y Convalidación.

El demandante argumenta que en el proceso de Fiscalización, los señores auditores de la Dirección General, cometieron una serie de vicios en la determinación del Impuesto, en vista que los requerimientos le fueron formulados por el auditor Sergio Mario Miranda Ortiz, Coordinador de Grupos de Fiscalización, sin hacer referencia de algunas actuaciones en el auto de designación de los auditores nombrados, puesto que si la investigación fue ordenada por medio de auto de designación del doce de agosto de dos mil tres, mediante el cual se designaba a los auditores Alma Domínguez, y Jeremías Antonio Aguilar Alas, consecuentemente las actuaciones efectuadas por el mencionado Coordinador de Grupo de Fiscalización, para tener validez tenían que hacerse en virtud de las facultades que se les hubiera conferido mediante auto de designación y no a mutuo propio, con el agravante de que en algunas actuaciones tampoco hace ninguna referencia al auto de designación, tales como las referencias, 20515-NEX 2290, 2623, 2679, 2761, 1071, de dos mil tres y dos mil cuatro, respectivamente, violentando el Principio de Legalidad y los arts. 2 lit c), 173 y 174 del Código Tributario, por lo que considera que el auto de designación debe contener las facultades concretas que se otorgan a los auditores que se nombren, y que el Coordinador quiere intervenir en la Fiscalización de que se trata.

En atención al primer punto alegado, la Dirección General de Impuestos Internos manifestó, que las actuaciones suscritas por el Coordinador de Grupos de Fiscalización Sergio Mario Miranda Ortiz, corresponden a una delegación para la realización material de tareas que como facultad legal corresponden al Subdirector General, la cual en ningún momento representa un desprendimiento de competencias de la referida autoridad, de conformidad a la Ley Orgánica de esa dependencia, lo cual se realizó mediante el Acuerdo número doce, del catorce de marzo de dos mil uno, en el cual, expresamente se faculta a los Coordinadores, a autorizar con su firma y sello todas aquellas actuaciones administrativas, los autos que les sean necesarios para el cumplimiento y aplicación de todas las disposiciones tributarias que administra dicha dependencia, de esa forma las actuaciones del Coordinador son un mero acto interno el cual no incide en la decisión final de la misma. En similares términos se pronunció al respecto el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.

Respecto de tal alegación, esta Sala considera que la facultad de delegar funciones es permitida por la Ley Orgánica de esa Dirección General, en su art. 8 inciso 3^°, de tal disposición se deduce que la delegación de funciones se hace al órgano institución y no a la persona física titular del órgano, así dentro de ese contexto, se emitió el respectivo Acuerdo número doce mediante el cual se delegó en los Coordinadores de Grupos de Fiscalización, la facultad de autorizar con su firma y sello las resoluciones correspondientes a sus respectivas competencias.

A efecto de dirimir la controversia antes planteada, este Tribunal parte de las siguientes consideraciones:

De conformidad con la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, corresponde a ese órgano, ejecutar todas las actividades administrativas relacionadas con el Impuesto Sobre la Renta entre otros, y sus funciones básicas son, las de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos antes citados, cuya tasación, vigilancia y control le están asignados por la ley y en general la asistencia al contribuyente, la recepción y fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro y control de contribuyentes, el pronunciamiento de resoluciones en sus distintos grados, etc., todo mediante un sistema de operaciones que deberán complementarse con los sistemas normativos, de apoyo de planificación y demás pertinentes para efectuar todas estas actividades en forma óptima, art. 3 de la citada ley.

Para desempeñar las anteriores funciones, dicha oficina estará dividida en las unidades que sean necesarias, las que contarán con el personal adecuado para el funcionamiento.

Aún cuando las anteriores atribuciones son propias de la Dirección General, el art. 4 dispone que dicha oficina sera dirigida y administrada por un Director y un Subdirector, quienes tendrán atribuciones propias conforme a la ley. Los Arts. 6 y 7 en su orden señalan cada una de las atribuciones que competen respectivamente a dichos funcionarios.

Finalmente el Art. 8 en el inc. 3^°. de la precitada ley establece que, "tanto el Director General como el Subdirector General conservando siempre las responsabilidades inherentes a sus cargos, podrán delegar una o más de las facultades que esta ley les confiere a cualesquiera de sus funcionarios....".

Bajo una interpretación armónica y racional del articulado contenido en dicha norma, resulta fácil deducir que la Dirección General no es sólo competente para aplicar las disposiciones contenidas en esa ley, sino también para aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de los límites de su competencia; que además de actuar a través de sus diversas unidades, es dirigida y administrada por un Director y un Subdirector, los que tienen atribuciones propias conforme a la Ley Orgánica de ese ente administrativo, para poder ejecutar eficazmente la función que mediante esa ley le confiere, la cual no es otra que, aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de los parámetros de su competencia, entre ellas la Ley del Impuesto Sobre la Renta, arts. 1 y 3 del citado cuerpo normativo.

Dentro de sus facultades cuando la Administración Tributaria, toma la decisión de llevar a cabo la potestad de fiscalización, inspección y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, según las disposiciones enunciadas, pueden tomar parte uno o más de los miembros del cuerpo de auditores que nombrará, para lo cual emitirá el auto de designación, a través del cual expresamente haga referencia al contribuyente objeto de la fiscalización y los ejercicios tributarios que comprende, etc., el cual inicia con la notificación de la orden de fiscalización firmada por el funcionario competente, que es el mencionado auto de designación.

Es así que para hacer efectivos los preceptos legales antes enunciados, la ley primeramente mencionada en el art. 6 literal j) señala entre las atribuciones propias del Director: "Cualquier otra función que determinen las leyes o le sean encomendadas por los titulares del Ramo"; en ese mismo sentido, el Art. 7 que establece las atribuciones del Subdirector, define entre otras, las de "ejercer el seguimiento y control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas" y "Todas aquellas tareas y actividades legales o discrecionales relacionadas con la ejecución de las funciones de la Dirección General".

Como anteriormente se mencionó, el control de las obligaciones tributarias a que hace referencia dicho cuerpo legal orgánico, se concretiza a través de la fiscalización y recae sobre los contribuyentes en todo el territorio de la República, función específica que a juicio del legislador tributario resulta sumamente difícil - porque no decir imposible- que la ejerza directamente la Dirección General de Impuestos Internos por medio del Director General o el Subdirector General de la misma, cuando para ello la ley le facilita un cuerpo de auditores.

Con base a los antecedentes expuestos y normativas relacionadas se puede afirmar, que precisamente para dar mayor cobertura a la función encomendada a la Dirección General de Impuestos Internos, su misma Ley Orgánica, en el Art. 8 expresamente faculta al Director y Subdirector -quienes la dirigen y administran- para que puedan delegar una o más de las funciones conferidas respectivamente, en cualquiera de sus funcionarios subalternos.

La facultad de nombrar o designar auditores para verificar o fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de parte de los contribuyentes y la de emitir cualquier tipo de actos o resoluciones relacionadas con los impuestos que menciona el Art. 1 de la precitada Ley Orgánica, corresponde a la Dirección General de Impuestos Internos, la cual como se ha establecido, es dirigida y administrada por un Director General y el Subdirector General.

El Director General como el Subdirector General, pueden con base en el Art. 8 Inc. 3^° de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, delegar una o más de las facultades que esa ley les confiere a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados: entre ellas, "Cualquier otra función que determinen las leyes o le sean encomendadas por los titulares del Ramo" Art. 6 literal j); y "ejercer el cumplimiento y control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas". Art. 7 literal e), de la ley antes citada.

En el presente caso, la Dirección General de Impuestos Internos ha demostrado que mediante Acuerdo N° 12 de fecha catorce de marzo de dos mil uno, facultó a los Coordinadores a autorizar con su firma y sello todas las actuaciones administrativas para el fiel cumplimiento y aplicación del Código Tributario y demás leyes tributarias.

Como acertadamente sostiene la Dirección General, la delegación de la facultad de autorizar con su firma y sello se hizo al Coordinador de Grupos de Fiscalización, es decir al órgano y no a la persona física titular del mismo, pues tal como se observa en sus resoluciones que corren agregadas al expediente administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos, su actuación es por delegación de la Subdirección, y no se considera que en cada una de las mismas haga referencia al auto de designación, pues precisamente por ello se notificó el auto mismo de designación, así como el de modificación agregado a folio […] del mismo expediente, lo cual no incide de manera alguna en la legalidad de su actuación, así lo aceptó el demandante pues contestó a los requerimientos realizados por dicho Coordinador de Grupo de Fiscalización, señor Sergio Mario Miranda Ortiz, en el presente caso son legales y no sufren del vicio de nulidad alegado por el demandante, asimismo no consta en el expediente administrativo tal alegación que hoy plantea como nulas, por tal motivo no es procedente conocer de la nulidad del procedimiento señaladas por dichas actuaciones, puesto que han sido validadas con su actuación de respuesta a lo requerido en las mismas.

Ahora bien, en relación a las alegaciones de la actuación de la Dirección General de Impuestos Internos y del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en cuanto a que convalidaron y ratificaron las actuaciones del Coordinador, y que con las consideraciones realizadas mediante esta Sentencia han sido consideradas legales las mismas, resta entonces considerar tal actuación de la Administración Tributaria.

A ese respecto, en el ejercicio del poder de delegación del que goza el Director General y el Subdirector de Impuestos Internos, y que hemos dejado establecido en esta Sentencia, se emitió el auto de convalidación y ratificación de las actuaciones del Coordinador de Grupos de Fiscalización Sergio Mario Miranda Ortiz, agregado a folio […] del expediente administrativo de dicha dependencia.

Con lo anterior en opinión de la autoridad que conoció en apelación, se dio una convalidación de las deficiencias materiales y procedimentales que pudieran existir, eliminando con ello la posibilidad de vicios como el de incompetencia que ha sido alegado.

La parte actora, refutando el argumento de la convalidación, puntualiza que con dicha actuación la Administración Tributaria se arrogó facultades que no han sido otorgadas por la norma aplicable, y que por lo tanto no pudo generar el efecto que intenta reconocerles el Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y de Aduanas, al confirmarla.

Al respecto este Tribunal aclara que como señala la doctrina, los vicios que afectan a los actos administrativos pueden ser subsanables o insubsanables dependiendo de su gravedad.

Mientras las graves irregularidades afectan el acto administrativo al punto de generar en algunos casos dudas sobre su existencia, otros errores pueden ser solventados por la misma Administración mediante la convalidación o ratificación del acto.

Esta Sala se ha pronunciado que la convalidación de los actos se ha reconocido como posibilidad en el caso de la incompetencia en razón de la jerarquía, estableciendo en términos genéricos que cuando el ente originalmente competente para emitir un determinado acto, ratifica lo actuado por el inferior jerárquico, dicha actuación queda perfecta (a la luz de este elemento) y convalidada. Sentencia Definitiva, ref 159-M-1999, del once de febrero de dos mil tres.

En el presente caso, la autoridad demandada ha manifestado que no convalidó ni ratificó actuaciones de los Coordinadores porque exista un vicio en el Procedimiento de Fiscalización, sino que lo hizo con el objeto de adecuar sus actuaciones a la recomendación realizada en anteriores fallos por este Tribunal.

Este Tribunal estima, que con la ratificación producida con anterioridad a la emisión de los actos impugnados, no se estaba eliminando ningún vicio, pues como ha quedado asentado en párrafos anteriores de esta Sentencia, la actuación del Coordinador estaba autorizada mediante el Acuerdo número doce de delegación de firmas, y por la normativa relacionada al respecto, de lo cual resulta que dicha actuación es legal. Sin perjuicio de lo anterior, este Tribunal ha emitido en anteriores pronunciamiento recomendaciones en relación a que debe de forma expresa designarse a los auditores que intervengan en una fiscalización. Sentencia Definitiva ref. 163-C-2000 de las quince horas y diez minutos del cuatro de marzo de dos mil cinco.

3.2 PRINCIPIO DE IGUALDAD

La violación al principio de igualdad en la aplicación de la ley, es un concepto relacional que requiere de la presencia de dos elementos esenciales: por una lado, un término válido de comparación que ponga de manifiesto la identidad sustancial de los supuestos o situaciones determinadas y, por el otro, que se haya puesto de manifiesto un criterio inmotivado o con una motivación «intuito personae» en la aplicación de la norma.

La doctrina ha asentado que la aplicación del principio de igualdad tiene varias posibilidades, entre éstas, especialmente, la llamada vinculación del precedente. En efecto, la contradicción de un acto administrativo con otro anterior emanado en circunstancias semejantes, viola el principio de igualdad. La Administración, ante supuestos idénticos, debe decidir de manera idéntica. Sin embargo, el precedente no vincula a la Administración con el rango de fuente del derecho. Roberto Dromi "Derecho Administrativo", Edil^.. de Ciencia y Cultura, Buenos Aires, 2006.

La parte demandante alega que el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, ha resuelto en tres Sentencias, lo relativo a las actuaciones administrativas de liquidación viciadas, cuando en la Fiscalización intervengan auditores que no estén autorizados para hacerlo, como supuestamente ha ocurrido en el presente caso, que intervino el señor Sergio Mario Miranda Ortiz, y que no se le ha dado igualdad de trato, pues no se tomó el mismo criterio.

De lo antes expuesto, se puede extraer que los precedentes relacionados por la parte actora no son exigencia de la vinculación automática que debe retomar la Administración, en el presente caso la Tributaria, pues tal principio de conformidad con el art. 3 del Código Tributario, exige que las actuaciones de la misma, deban ser aptas para no incurrir en el tratamiento diferenciado, cuando estén en igualdad de condiciones conforme a la Ley, lo cual es concordante con la doctrina al señalar "ante supuestos idénticos".

El actor se ha limitado a manifestar que se han emitidos tres fallos, es decir invoca el precedente, no así el supuesto de condiciones idénticas del que hemos hecho alusión, y alega que se le violentó el art. 5 del Código Tributario. Efectivamente dicha disposición trata las fuentes del ordenamiento tributario, dentro del cual el inciso segundo alude a la supletoriedad de la doctrina legal emanada del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, es decir, tres Sentencias uniformes y no interrumpidas por otra en contrario, y sobre materias idénticas en casos semejantes.

De lo anterior se colige que el supuesto legal es la identidad de circunstancias, lo cual no ha demostrado de manera particular la parte actora, asimismo es de tomar en cuenta el carácter supletorio de dicha norma, puesto que en primer lugar, debe atenderse a lo que sea dispuesto en la Constitución de la República, y posteriormente a las leyes aplicables, reglamentos, etc., y de no ser posible la solución al conflicto, debe retomarse la doctrina relacionada, en ese sentido el tema de la intervención del Coordinador de Grupo de Fiscalización, ha sido discutido y determinado en párrafos anteriores de esta Sentencia, que las actuaciones de dicho órgano interno son legales, en razón de la Delegación de Competencia generada del Subdirector General de Impuestos Internos, y el Acuerdo correspondiente. En base a ello, esta Sala considera que no existe en ese sentido violación al Derecho invocado.”

CONOCIMIENTO REAL DE TODA RESOLUCIÓN EMANADA POR LA ADMINISTRACIÓN AL NOTIFICÁRSELE AL ADMINISTRADO POR MEDIO DE SUS EMPLEADOS NO VULNERA EL DEBIDO PROCESO

“3.3 VIOLACIÓN AL DEBIDO PROCESO

Respecto al alegato de la violación al Debido Proceso, por haberse notificado la Resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones, en lugar y persona no autorizada por el demandante.

Dicha autoridad manifiesta que en atención a lo establecido en el art. 3 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, el demandante mediante escrito presentado el quince de mayo de dos mil seis, designó como lugar para recibir notificaciones, el cual posteriormente modificó mediante escrito del veinte de noviembre del mismo año, siendo este último lugar señalado donde efectivamente se le notificó la resolución impugnada, tal como consta en el Acta que respalda la misma y que para constancia firmó el señor Carlos Humberto Cardona Guevara, quien manifestó encontrarse al servicio del contribuyente, cumpliéndose con lo dispuesto en el art. 210 del Código de Procedimientos Civiles y que a su vez lo recoge el art. 165 inc. 9^o del Código Tributario, agotándose el orden de prelación de la búsqueda del destinatario del acto.

Ante lo anterior, este Tribunal ha sostenido que la notificación debe cumplir la finalidad de la real comunicación para el administrado del asunto que se refiere un determinado acto administrativo; es decir que, el incumplimiento o deficiencia en las formas, en caso de llegar a producirse, no acarrea por sí mismo la invalidez del acto, sino en la medida que haya producido indefensión.

En ese sentido el art. 165 del Código Tributario, establece que las actuaciones de la Administración Tributaria deben de notificarse, lo cual puede ser de manera personal, por medio de esquela, por medio de edicto, correo electrónico o certificado, otros medios tecnológicos de comunicación, y por publicación en el Diario Oficial, o en cualquiera de los periódicos de circulación nacional.

Ello, debe realizarse de conformidad a las reglas establecidas en el literal 5°, de la relacionada disposición, el cual establece que será en la dirección señalada para tales fines por el sujeto pasivo o deudor tributario, y a las personas señaladas en el inciso 10^° de la misma disposición.

En la doctrina administrativa tributaria existe consenso en lo relativo a que todas las providencias dictadas por un Tribunal o por la Administración, en cuanto actividad procedimental o decisiones se refieren, están destinadas por su propia naturaleza a ser dadas a conocer a la partes intervinientes, o a quienes puedan irrogar perjuicios en sus derechos e intereses legítimos.

Precisamente por la finalidad que conlleva la notificación, es que el legislador la reviste de una serie de formalidades que deben cumplirse o agotarse con la intención de que el interesado obtenga pleno conocimiento de la resolución que le atañe y pueda -si ésta le ocasiona prejuicios- ejercer oportunamente las acciones que correspondan.

Es por ello, las diversas modalidades mediante las cuales el legislador facilita al sujeto obligado tributario la posibilidad de conocimiento -en el lugar que éste haya señalado-, ya sea por su apoderado, representante legal o por la persona autorizada para recibir notificaciones.

Cabe destacar al respecto, que las formalidades contenidas en las disposiciones en comento para practicar las notificaciones, no constituyen un fin en sí mismas, sino el cumplimiento de los fines a ellas confiados por la ley, cual es, que el contribuyente tenga certeza del acto dictado en su contra. En tal virtud, un acto de notificación es válido en tanto se haya efectuado de cualquier modo apropiado y como consecuencia el administrado ha tenido pleno conocimiento del acto objeto de la notificación.

Dicho lo anterior resulta, que la validez de un acto -como el de la notificación- debe juzgarse atendiendo a la finalidad que en su caso concreto está destinado a conseguir, el cual no es otro, que alcanzar que el destinatario del acto tenga certeza de la existencia del acto dictado en su contra, no procediendo la nulidad cuando, aun no habiendo cumplido a cabalidad con las formalidades establecidas en la ley, ha logrado cumplir su objetivo.

Así, al examinar la notificación que corre agregada a fs.[…] del expediente administrativo del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, hoy y de Aduanas, aparece que el auto pronunciado por dicha autoridad el quince de mayo de dos mil siete, así como el lugar donde fue realizada la misma, que corresponde a la señalada mediante escrito de folio […], por el demandante, al analizar a quien se realizó dicha notificación que fue al señor Carlos Humberto Cardona Guevara, quien manifestó laborar como asistente tributario al servicio en dicho lugar, quien para constancia firmó.

De lo antes expuesto, resulta indiscutible el cumplimiento de la finalidad del acto de notificación, en virtud del conocimiento real del referido auto por parte del demandante a través de su empleado, en forma personal. Como es sabido, la notificación personal es la notificación por excelencia; la más segura, en cuanto satisface plenamente la finalidad y la certeza de conocimiento. En consecuencia, la nulidad de la notificación relacionada alegada por la parte actora es inexistente, por consiguiente dicha notificación es válida, pues no puso al demandante en una indefensión frente a la Administración Tributaria, y el acto en mención es eficaz, razón por la que no existe violación al Debido Proceso, siendo legal las actuaciones de las autoridades demandadas en este sentido.”

IMPOSICIÓN DE MULTA POR EVASIÓN INTENCIONAL REQUIERE PARA SU LEGALIDAD QUE SE ESTABLEZCA LA CULPABILIDAD DEL EVASOR

“4. DE LA MULTA POR EVASIÓN INTENCIONAL

El demandante, manifiesta que las autoridades demandadas, no realizaron un análisis de los presupuestos que configuran la Evasión Intencional, tales como la intención de evadir el cumplimiento en el pago de un impuesto, ya que presentó documentos que relacionaban los elementos expuestos en su declaración, por lo que considera que en ningún momento existió el delito atribuido con la imposición de la multa, debido a que la primera operación de ingresos corresponden a una transacción no gravada con el impuesto y la segunda a gastos deducibles de la renta obtenida.

Las autoridades en sus respectivos informes justificativos han manifestado que consta en el informe de auditoría de fecha seis de diciembre de dos cinco, la infracción de Evasión Intencional del impuesto aludido, señalada en el art. 254 inciso primero y segundo literal e) del Código Tributario, al haber constatado en la investigación realizada que el contribuyente presentó en forma incompleta la declaración correspondiente al período investigado, debido a que excluyó operaciones que por el volumen de ingresos no puede calificarse de simple olvido excusable, determinándose que omitió declarar ingresos provenientes de servicios prestados.

Al analizar lo manifestado por las partes y lo agregado en los expedientes administrativos, esta Sala hace la siguiente consideración:

El informe aludido por las autoridades demandadas, como constancia del cometimiento de la infracción y que corre agregado al expediente administrativo que para tales efectos llevó la Dirección General de Impuestos Internos, del folio […], se concluyó que existe evasión intencional del impuesto, debido a que la declaración del Impuesto Sobre la Renta fue presentada en forma incompleta, por haber excluido el contribuyente operaciones que debido al volumen de ingresos no puede calificarse de simple olvido excusable, determinándose que omitió la declaración de ingresos provenientes de servicios prestados en el mismo detallados, para el periodo investigado, y que en base a la norma relacionada por la autoridad demandada le fue sancionada, en ese mismo sentido lo justifica la resolución de la Dirección General de Impuestos Internos.

La doctrina tributaria, señala que la infracción por el incumplimiento de la obligación tributaria sustancial, consiste en "omitir el pago de los tributos dentro de los términos legales", por lo cual en principio, basta el hecho externo del no pago en término para que se tenga por configurada la infracción, ese no pago puede deberse a una conducta negligente (culposa) o a una conducta intencional (dolosa), siempre que en este último caso el infractor se limite a la simple omisión sin efectuar maniobra ardidosa alguna, ya que si lo hace, entra en el campo de la defraudación fiscal. De allí que haya circunstancias que puedan atenuar o incluso eliminar la imputación, por ejemplo, el error excusable de hecho o de Derecho y otras circunstancias excepcionales debidamente justificadas, como la imposibilidad material de pago, ello en razón que no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Héctor Belisarío Villegas.

Asimismo se ha asentado que dado que en el tipo de infracción de la que hemos hablado en párrafos anteriores, requiere una subjetividad por lo menos culposa, la cual implica la intención deliberada de ocasionar una evasión fiscal, esa intencionalidad (dolo) presupone que el autor conoce la verdad de los hechos y que al presentarlos en forma distinta de la real está desfigurando esa verdad. Por ello se dice que si la aparente conducta engañosa se debe a error o a cualquier circunstancia que borre la intencionalidad, el hecho deja de ser punible a titulo de defraudación.

Ahora bien la Dirección General de Impuestos Internos, en el informe justificativo ha señalado que la evasión intencional consta en el informe de auditoría, en razón que el demandante omitió anotar en los registros especiales los ingresos percibidos por servicios prestados, de igual forma lo ha confirmado el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.

Asimismo se han analizado los autos que constituyeron el procedimiento sancionador, y no se encontró un razonamiento que desvirtúe la falta de intencionalidad o culpa que aduce el demandante, por lo que de conformidad con el art. 254 del Código Tributario, en sus dos primeros incisos hace relación a la cuantía de la sanción por los motivos de evasión total o parcial del impuesto, pero la tipificación de dicha sanción la establecen las circunstancias descritas en los literales que le prosiguen, en ese sentido la autoridad demandada ha aducido que es el literal e) el que determina que es la declaración incompleta; el cual otorga la excepción que pueda calificarse de simple olvido excusable, lo cual no ha sido desvirtuado por la autoridad demandada pues únicamente ha señalado que por la cuantía de ingresos no puede deberse a un error excusable.

Esta Sala, se ha pronunciado en cuanto a que en la sanción por evasión intencional, el supuesto legal es la -declaración incompleta- -obligación tributaria sustantiva-, y no a la mera exclusión de algún bien, actividad u operación en el ejercicio fiscal, por lo que la infracción calificada bajo este supuesto, se constituye en el momento de la presentación de la declaración jurada. Sentencia Definitiva, ref. 27-2005, de las catorce horas del once de septiembre de dos mil siete.

Ante tal situación esta Sala considera que la multa por evasión intencional calificada por la Dirección General de Impuestos Internos en base a la presunción iuris tantum del artículo 254 incisos 1 y 2 letra e) del Código Tributario, el cual tipifica como supuesto de la infracción la declaración incompleta, pues en base a tal obligación formal, es que se llevó a cabo la Fiscalización de oficio, de lo contrario no hubiese existido tales hallazgos, ello se desprende de lo que señala en dicha disposición al establecer "Exclusión de algún bien, actividad u operación que implique una declaración incompleta de la materia imponible...", por lo que en base a la naturaleza de la sanción, ésta lleva consigo la intencionalidad del contribuyente en producirla, debiéndose en todo caso establecerse la culpabilidad del mismo en ese sentido, lo cual no se observa ni en las resoluciones impugnadas ni en los informes presentados por las autoridades demandadas, ya que únicamente se han establecido criterios en relación a los hallazgos constitutivos de infracción, los cuales no son determinantes para establecer la culpabilidad del comitente, consecuentemente la multa impuesta resulta ilegal, y violenta el Derecho de Propiedad y consecuentemente la Seguridad Jurídica del demandante.

4. CONCLUSIÓN.

Por las razones expuestas en esta Sentencia, se concluye que las actuaciones de las autoridades demandadas en relación a la determinación del Impuesto Complementario Sobre la Renta, son legales, así como la imposición de la multa por omitir registrar operaciones en el Registro Especial, e ilegal la imposición de la multa por la causal de evasión intencional por no estar debidamente probada la intencionalidad en el cometimiento de la misma por parte del demandante, y así serán declaradas.”