[DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS]
[COORDINADOR DE FISCALIZACIÓN FACULTADO PARA REQUERIR INFORMACIÓN AL ADMINISTRACIÓN COMO PARA EJERCER ACtos de decisión]
“La parte actora pide se declare la ilegalidad de las siguientes resoluciones:
Resolución de la Dirección General de Impuestos Internos dictada a las trece horas treinta minutos del día trece de febrero de dos mil seis, mediante la cual determinó a cargo de la Sociedad Constructora Unión, Sociedad Anónima de Capital Variable, cuotas complementarias de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, multas y remanentes de Crédito Fiscal que le correspondía reclamar.
Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, pronunciada a las ocho horas del día veintiuno de marzo de dos mil siete, que confirmó la anterior resolución.
Hace recaer la ilegalidad de la resolución esencialmente en las siguientes disposiciones:
Artículos 173, 174 y 175 literal c) del Código Tributario en relación al Principio de Legalidad, por la falta de disposición legal expresa que faculte a los coordinadores para emitir autos de convalidación.
Violación al Principio de Igualdad al no aplicar Doctrina Legal Tributaria.
3) Violación a los derechos de audiencia, defensa y a los principios de tipicidad, contradicción de la prueba y de inocencia, en relación a los artículos 114 literal a) y 239 literal b) del Código Tributario, y al artículo 261 numeral 2 del Código Tributario, ya que debió aplicarse la atenuación en la sanción al verificar que se había cumplido con el requisito del artículo 114 literal a) numeral 2 del Código Tributario.
Violación al Principio de Retroactividad de la Ley en virtud de la indebida aplicación del artículo 65-A de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Violación a los Principios de Proporcionalidad, de Responsabilidad en materia Tributaria, Culpabilidad o Voluntariedad y no Confiscatoriedad Constitucional. […]
3. SOBRE LOS DERECHOS TRANSGREDIDOS.
3.1) Violación a los artículos 173, 174 y 175 literal c) del Código Tributario en relación al Principio de Legalidad, por la falta de disposición legal expresa que faculte a los Coordinadores para emitir autos de convalidación.
La parte demandante aduce la ilegalidad de la resolución de la Dirección General de Impuestos Internos, porque el señor Carlos Mauricio Alfaro Rauda no fue designado desde el inicio del proceso de fiscalización y no estaba facultado para intervenir en el procedimiento de fiscalización, por lo que no tenía competencia para emitir autos o resoluciones de ratificación y convalidación. Que al ser nombrado como Coordinador y ejercer facultades inherentes a la labor de un auditor, viola el Principio de Legalidad.
Que de conformidad a los artículos 173 y 174 del Código Tributario, se deben detallar las facultades que le son asignadas a los fiscalizadores, que el Acuerdo de delegación suscrito por el Subdirector General de Impuestos Internos debió ser notificado y publicado para poder surtir efectos, ya que trascienden la esfera jurídica de los administrados. Finalmente, que la Doctrina Legal reconoce que la convalidación no es una técnica favorable al interés de la Administración Pública, que debe regirse conforme al Principio de Legalidad.
Ciertamente en el auto de designación folio […], el señor Carlos Mauricio Alfaro Rauda, no aparece designado. También es cierto que el referido señor ha emitido diferentes requerimientos y resoluciones en el procedimiento de fiscalización, v. gr.: folios […] del expediente judicial, y […] del expediente administrativo.
También se ha constatado que el señor Alfaro Rauda, ha suscrito esos requerimientos —actos de trámite en el procedimiento de fiscalización— en su calidad de Coordinador de Grupos de Fiscalización de la Subdirección de Grandes Contribuyentes y por delegación de la Subdirección General de Impuestos Internos.
Y, aunque no se ha controvertido la presunción de veracidad de la delegación hecha por la Subdirección General de Impuestos Internos— al referido Coordinador, la Dirección General de Impuestos Internos, a folio […] vuelto, relacionó que existe el Acuerdo de delegación número doce, del catorce de marzo de dos mil uno, que delega en los Coordinadores la autorización de todas las actuaciones administrativas, inclusive los diferentes autos, que sean necesarias para cumplir con el Código Tributario y las distintas Leyes tributarias que administra la Dirección.
Con base en los anteriores hechos es que, en consideración con los artículos 174 del Código Tributario y 8 —in fine— de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, se resolverá la controversia. No obstante, es necesario previamente delimitar cuáles son las facultades o potestades de la Administración Tributaria, quiénes son los sujetos que, legítimamente, tienen la aptitud para ejercerlas y, de ahí, determinar si los Coordinadores se han extralimitado en sus funciones.
Las facultades que el legislador, conforme el artículo 173 del Código Tributario, ha otorgado a la Administración Tributaria para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias son: a) control, b) inspección, c) investigación, y, d) fiscalización.
Son esas facultades las que, en su ejercicio, conforman la relación jurídico- tributaria formal y se entabla, por lo general, aunque no necesariamente— v. gr.: artículo 173 letra f) del Código Tributario—, con el sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Para dar nacimiento a esa relación se necesita hacerlo de una forma específica y, de ahí, lograr exteriorizar la voluntad, deseo, conocimiento o juicio de la Administración Tributaria. En particular, la relación de fiscalización inicia por medio de un acto administrativo denominado auto de designación.
Ese auto de designación, al igual que los denominados requerimientos, son actos administrativos en los que deben concurrir sus elementos configuradores para dotarles de validez y eficacia jurídica. Uno de esos elementos, el que incumbe para el caso sub júdice, demanda la existencia de un sujeto legalmente autorizado y dotado de un requisito básico: la competencia.
El acto administrativo resulta válido en la medida que sea dictado por el Órgano competente para ello y, precisamente, por el sujeto titular del Órgano en cuestión. Además, se precisa de normas atributivas de la competencia: en nuestro sistema legal la competencia deviene de la Constitución, Leyes secundarias y puede también emanar de Reglamentos autónomos. En consecuencia, toda actuación de la Administración debe estar amparada en habilitación legal previa.
De otro lado, el sujeto físico del órgano debe estar investido, esto es, debe encontrarse en el válido ejercicio de las tareas que le corresponden al órgano administrativo a cuyo frente se encuentra.
Para el particular, y en una labor de subsunción interpretativa a partir de la regularidad normativa, la Constitución artículo 226 confiere al Órgano Ejecutivo, en el Ramo correspondiente, la potestad de dirigir las Finanzas Públicas. A su vez, el Reglamento Interno del Órgano Ejecutivo —Reglamento autónomo— establece que le corresponde al Ministerio de Hacienda organizar, dirigir y controlar la recaudación, custodia y erogación de los fondos públicos —artículo 36 número 11—.
La Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos establece, en el artículo 1, que la Dirección —Órgano adscrito al Ramo de Hacienda— tendrá competencia en todas las actividades administrativas relacionadas con los impuestos, en particular y de una forma implícita, el impuesto en estudio. También enumera, en el artículo 3 de la referida Ley, las funciones básicas de la Dirección. Por último, en el artículo 4, dota de aptitud para ejercer esa competencia al Director General y Subdirector General.
Luego, en una tarea programática, la referida Ley orgánica —en la letra e) del artículo 7 —le atribuye al Subdirector General la tarea de ejercer el seguimiento y control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas.
En definitiva, tanto el Director General como el Subdirector General son los funcionarios competentes para, en particular, entablar la relación de fiscalización con el sujeto pasivo, Constructora Unión, S.A. de C.V. No obstante, el artículo 8, in fine, de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, posibilita que esa competencia sea delegada, en sus firmas, en cualquiera de los funcionarios, técnicos y demás empleados.
Para el caso sub júdice, el Subdirector General delegó por medio del Acuerdo número doce relacionado en los la firma en diferentes actos y resoluciones administrativas dentro del procedimiento de fiscalización que incluye, por supuesto, a los requerimientos.
Esos requerimientos son actos administrativos de trámite que, originalmente, debe emitir el Subdirector General pero también, y sólo por delegación, está habilitado el Coordinador de Fiscalización: señor Carlos Mauricio Alfaro Rauda.
En definitiva, la legalidad no es sólo sujeción a la Ley, sino también —y de modo preferente—sujeción a la Constitución. Y es que sobre la expresión Ley no debe olvidarse que en virtud de los principios de supremacía constitucional, jerarquía normativa y regularidad jurídica—, la disposición legal debe ser conforme, en forma y contenido, a la normativa constitucional. Para el presente proceso, la Ley —en el sentido antes apuntado— guarda una regularidad jurídica con la actuación del referido coordinador, pues tiene las facultades delegadas por el Subdirector, inclusive la de emitir tanto el acto administrativo de trámite de requerir información como actos de decisión a la Sociedad demandante. En consecuencia, la actuación del Coordinador Carlos Mauricio Alfaro Rauda es legal y esta Sala, así debe pronunciarse.
La confusión de la parte actora surge por la interpretación aislada del artículo 174 del Código Tributario, pues considera que en la relación de fiscalización sólo pueden intervenir los auditores designados.
Esa norma legislativa tiene como objetivo la designación de aquellos sujetos que, por razones de conocimiento técnico, son aptos para dictaminar sobre la situación tributaria del administrado y, si procediere, cuantificar provisionalmente la deuda tributaria. A su vez, persigue el objetivo de informarle al administrado la decisión de ejercer la facultad de fiscalización de la Dirección —como corolario del derecho de audiencia— que, como sobradamente se ha expuesto, les corresponde también, por delegación, a los referidos Coordinadores.
El nombramiento de auditores no implica la pérdida o restricción de la competencia de los funcionarios, o sus delegados, para el ejercicio de la facultad de fiscalización, sino que la amplía: también los auditores están facultados para requerir, sólo para la fiscalización en la que fueron designados, información al administrado. Es decir, la competencia delegada a los Coordinadores es otorgada de una forma general y, en cambio, la de los auditores es específica.
Por lo antes expuesto, esta Sala considera que no existen los vicios de ilegalidad sobre este punto alegados por la parte actora y así debe declararse.
[INAPLICAR DOCTRINA LEGAL TRIBUTARIA AL DICTAR RESOLUCIONES EN PROCESOS DE FISCALIZACIÓN NO VIOLENTAN EL PRINCIPIO DE IGUALDAD]
3.2) Violación al Principio de Igualdad al no aplicar Doctrina Legal Tributaria.
Al respecto, la parte actora manifiesta que el Tribunal ha transgredido el Principio de Igualdad, que irrespetó la Doctrina Legal configurada en sede administrativa, ya que no se les aplicó en igualdad el tratamiento la Doctrina Legal del Tribunal antecesor.
Cita, para fundamentar la configuración de la Doctrina Legal, cuatro resoluciones definitivas —bajo las referencias I 0503005 TM, I 0503007 TM, R 0505007 TM y R 0505009— que el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, ahora también de Aduanas, emitió bajo el mismo supuesto de la ilegalidad del auto de designación alegado en el presente proceso.
Que al no aplicarse la referida Doctrina Legal de conformidad al artículo 5 del Código Tributario, afirma que se violenta el Principio de Igualdad establecido en el artículo 3 de la Constitución.
El artículo 5 del Código Tributario establece: «Constituyen fuentes del ordenamiento tributario: a) las disposiciones constitucionales; b) las leyes, los tratados y las convenciones internacionales que tengan fuerza de ley; c) los reglamentos de aplicación que dicte el órgano ejecutivo; y d) la Jurisprudencia sobre procesos de constitucionalidad de las leyes tributarias.
Supletoriamente constituirán fuentes del ordenamiento jurídico tributario, la doctrina legal emanada de los procesos de amparo de la Sala de lo Constitucional, así como la proveniente de la Sala de lo Contencioso Administrativo ambas de la Corte Suprema de Justicia y del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos.
Se entiende por doctrina legal la jurisprudencia establecida por los tribunales antes referidos, en tres sentencia uniformes y no interrumpidas por otra en contrario, siempre que lo resuelto sea sobre materias idénticas en casos semejantes».
En primer lugar, este Tribunal debe reconocer el carácter supletorio que de forma expresa el Código Tributario le otorga a la Doctrina Legal, término que indica que la misma suple o integra la falta de disposiciones en el ordenamiento jurídico. La Doctrina Legal se regula entonces, como una fuente más del Derecho Tributario: en este caso, supletoria con respecto a las demás expresadas en el artículo 5 de dicho Código. Así la Teoría General del Derecho reconoce ampliamente el valor de la jurisprudencia como fuente del mismo.
Ídem, es importante mencionar que paralelo a la Doctrina Legal se encuentra el Principio stare decisis, que surge como consecuencia de un precedente sentado por los jueces en las decisiones judiciales. Sin embargo, debe diferenciarse del principio del precedente, pues éste consiste en el uso generalizado de las decisiones anteriores como guía a la hora de adoptar otras decisiones. Por su parte el principio stare decisis añade que los jueces se encuentran vinculados —y no sólo orientados— por los principios derivados de ciertos precedentes.
Surge también el concepto del autoprecedente (decisión judicial originada por el mismo Tribunal) que lo obliga a someterse a sus propias decisiones. Sin embargo, a pesar que el Principio stare decisis tiende a la consistencia y uniformidad de las decisiones, no implica que el juzgador sea inflexible en sus propios fallos, pues tal conducta llevaría a la petrificación de la jurisprudencia.
En este sentido, se reconoce que los precedentes no son vinculantes de por vida, pues eso iría contra toda lógica jurídica, sobre todo cuando sabemos que la ciencia del Derecho es dinámica, que debe de acogerse a la realidad actual y, que en muchas ocasiones, dicha realidad va por delante de la misma.
Por consiguiente, esta Sala entiende que la Doctrina Legal a que hace referencia el artículo 5 del Código Tributario, posee el carácter supletorio ahí definido y, en consecuencia, no puede invocarse como supuesto pétreo para la supuesta violación del principio de igualdad.
En consecuencia, esta Sala considera que no existe, por parte del Tribunal, violación al Principio de Igualdad de la sociedad demandante.
3.3) Violación a los derechos de audiencia, defensa y a los Principios de Tipicidad, contradicción de la prueba y de inocencia, en relación a los artículos 114 literal a) y 239 literal b) del Código Tributario, y al artículo 261 numeral 2 del Código Tributario, ya que debió aplicarse la atenuación en la sanción al verificar que se había cumplido con el requisito del artículo114 literal a) numeral 2 del Código Tributario.
El artículo 11 de la Constitución de la República establece que "Ninguna persona puede ser privada del derecho a la vida, a la libertad, a la propiedad y posesión, ni de cualquier otro de sus derechos sin ser previamente oída y vencida en juicio con arreglo a las leyes (...)". A su vez, la jurisprudencia ha establecido que el derecho de audiencia se caracteriza, en primer lugar, por ser un derecho de contenido procesal, instituido como un pilar fundamental para la protección efectiva de los demás derechos de los gobernados, estén o no reconocidos en la Constitución. El contenido de los derechos de audiencia y defensa ha sido delimitado por la jurisprudencia constitucional, así, se ha señalado que el derecho de audiencia posibilita que toda persona, de forma previa a la privación de cualquier derecho material, tenga oportunidad real y eficaz de ser oída, lo anterior implica que en todo proceso o procedimiento se tiene que posibilitar —de acuerdo a la Ley o en aplicación directa de la Constitución-, al menos, una oportunidad razonable para oír la posición del sujeto pasivo —principio del contradictorio—. Este derecho constitucional procesal posibilita, entre otras cosas, que el demandado pueda desvirtuar, con los medios probatorios conducentes o argumentos pertinentes, la pretensión incoada en su contra por el demandante; de tal suerte que si no se potencia adecuadamente, aunque pueda ser oído, existiría violación constitucional.
Asimismo, respecto al derecho de defensa se ha establecido que comprende, entonces, todo medio de oposición a las posturas de la respectiva contraparte. Es por ello que toda Ley que faculte privar de un derecho, debe establecer las causas para hacerlo y el procedimiento a seguir, los cuales deben estar diseñados de tal forma que posibiliten la intervención efectiva del gobernado, a efecto de que conozca los hechos que lo motivaron y de tal manera, tenga la posibilidad de desvirtuarlos.
Por otra parte, el Principio de Contradicción de Prueba exige que las partes en un proceso tengan el derecho de aportar las pruebas que consideran idóneas y pertinentes para justificar sus argumentos, las cuales pueden ser controvertidas dentro del proceso, todo en un plano de igualdad procesal. Las mismas deben recaer sobre los hechos controvertidos y con las formalidades y requisitos establecidos en las Leyes respectivas, y pueden tener eficacia positiva o negativa dentro del proceso para las partes involucradas y es además una garantía relacionada al derecho de defensa.
Sobre este punto, la parte actora manifestó que su mandante presentó dentro del plazo de audiencia y apertura a pruebas los comprobantes de crédito fiscal que tenía en su poder, que son los duplicados de los cuales se le imputaba no haber anotado los requisitos legales ordenados por el artículo114 literal a) numeral 2 del Código Tributario, en relación con el artículo 293 literal b) del mismo cuerpo normativo; sin embargo, la Dirección General de Impuestos Internos no prosiguió con el procedimiento legal de indagarse si el usuario del servicio tenía en su poder los comprobantes de crédito fiscal objeto de imputación corregidos, arriesgando e incurriendo en la violación a los Principios denunciados, ya que tuvo que verificar que se había subsanado el incumplimiento y aplicar la atenuante del artículo 261 numeral 2) del Código Tributario.
La Dirección General de Impuestos Internos, en su informe de audiencia y apertura a pruebas de fecha trece de febrero de dos mil seis, manifestó sobre este punto que el cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 114 literal a) numeral 2) del Código Tributario no se había evidenciado en el presente caso, ya que durante el desarrollo de la fiscalización, se constató, como resultado de la documentación proporcionada por el Comité Organizador de los XIX Juegos Deportivos Centroamericanos y del Caribe, así como por la Sociedad Seguros e Inversiones, Sociedad Anónima de Capital Variable, respecto a los comprobantes de crédito fiscal números 0349, 0350, 0351, 0352 y 0354, que en los mismos no se consignaron los datos, ni de la persona que los entregó ni de aquella que los recibió, situación que la demandante trató de desvirtuar en la etapa procesal administrativa de audiencia y apertura a pruebas presentando fotocopias debidamente certificadas de los duplicados de los referidos documentos y que constan de folios […] del expediente administrativo en los cuales si constan los datos de la persona que presuntamente emitió el documento y de la que lo recibió, no así en los documentos originales y que por tal razón carece de fundamento el argumento de la Sociedad demandante en cuanto a que si cumplió en su momento con su obligación.
[ATENUANTES DE SANCIONES]
El artículo 261 numeral s) del Código Tributario establece: "Las sanciones serán atenuadas en los casos y formas siguientes:
2) Cuando el infractor subsane su incumplimiento dentro del plazo que la Administración Tributaria señale para hacerlo, al haberlo requerido, emplazado u otorgado audiencia, la sanción le será atenuada en un treinta por ciento".
De la revisión del expediente administrativo se advierte que la parte actora efectivamente presentó fotocopias debidamente certificadas de los duplicados de los comprobantes de crédito fiscal números 0349, 0350, 0351, 0352 y 0354 objetados en el proceso de fiscalización (folios […] del expediente administrativo), haciendo uso de la oportunidad procesal de defensa que tuvo ante las objeciones realizadas como consecuencia del referido proceso de fiscalización que se le realizó, ya que, si bien se le siguió todo un proceso en sede administrativa a efectos de llegar a determinar que la Sociedad demandante había cometido infracciones tributarias; sin embargo, hay evidencia en el expediente administrativo que la parte actora, haciendo uso del beneficio que le otorga el artículo 261 arriba señalado, subsanó el incumplimiento al artículo 114 objeto de la sanción impuesta, por lo que la Administración, no tenía razón alguna en negarle su derecho a beneficiarse con la atenuante del referido artículo 261 del Código Tributario. Así pues, resulta infundado el argumento utilizado por la Administración de no considerar subsanado el incumplimiento por haber verificado en su oportunidad, que en los documentos originales que obran en poder de los contribuyentes a quienes fueron proporcionados, no constan el nombre, firma ni el número de Documento Único de Identidad de las personas que entregan y reciben los citados documentos, ya que, es una situación que esta Sala no puede verificar debido a que no obstante los requerimientos realizados por este Tribunal para que la Dirección General de Impuestos Internos presentara completos todos los expedientes administrativos relacionados con el presente caso (folios […]), ésta nunca presento todas las piezas del referido expediente administrativo.
En razón de lo anterior, esta Sala considera que sobre este punto ha habido violación al Principio de Contradicción de Prueba, así como del artículo 261 numeral 2) del Código Tributario, por lo que la Administración debió aplicar a la sanción impuesta por emitir documentos sin cumplir con requisitos de Ley, la atenuante del treinta por ciento (30%) establecida en el citado artículo 261, y así debe declarase.
[Principio de Retroactividad]
[REQUISITOS DE PROCEDENCIA]
3.4) Violación al Principio de Retroactividad de la Ley en virtud de la indebida aplicación del artículo 65-A de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
La retroactividad implica, en términos básicos, que una nueva Ley es aplicada suprimiendo o modificando las consecuencias jurídicas de un hecho ocurrido bajo el imperio de la anterior. Una norma es retroactiva cuando extiende su eficacia sobre hechos ya consumados, esto es, anteriores en el tiempo a la fecha de su sanción o promulgación.
La jurisprudencia constitucional ha señalado la idea fundamental que debe tenerse en cuenta para determinar en definitiva si existe o no aplicación retroactiva de una Ley, y ésta consiste en precisar si la situación jurídica a regular se ha constituido durante la vigencia de la norma anterior o bien durante la de la nueva norma. Aplicada dicha noción a las normas que rigen los procedimientos, es indispensable hacer una bifurcación respecto de la naturaleza del hecho regido por la nueva norma: hecho jurídico procesal y hecho jurídico material. En este sentido, la norma procesal regulará el último hecho jurídico procesal y no el hecho jurídico material. Es decir, la aplicación de la nueva norma procesal no queda excluida por la circunstancia de que los hechos sobre cuya eficacia jurídica versa el proceso hayan ocurrido mientras regía una norma procesal distinta; y esto es así porque la nueva norma procesal regirá los hechos procesales pero no los hechos de fondo que se analizan en el proceso, o sea la norma procesal rige el proceso, no el objeto del litigio.
El principio de retroactividad de la Ley más favorable contemplado en el artículo 21 de la Constitución de la República, establece que las leyes no pueden tener efecto retroactivo, salvo en materias de orden público y en materia penal cuando la Ley sea favorable al delincuente; esto supone que la norma se podrá aplicar retroactivamente siempre que para el sujeto imputado sea más favorable que la norma vigente al momento de cometerse el ilícito.
La parte actora manifiesta, que el artículo 65-A inciso cuarto numerales del 1 al 3 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, vigente a partir del uno de diciembre de dos mil cuatro, es clara en disponer en qué casos no son deducibles los créditos fiscales, lo que significa que actualmente, en virtud del Principio de Seguridad Jurídica, las reglas son claras sabiendo los contribuyentes a qué atenerse y establecen cabalmente la forma en que debería procederse así como la vigencia de la disposición en comento, por lo que no puede aplicarse retroactivamente el referido artículo, ni exigirse a la Sociedad demandante que se asegurase de la procedencia del proveedor.
La Dirección General de Impuestos Internos manifestó que se ha basado para objetar los créditos fiscales en el informe de auditoría de fecha trece de enero de dos mil seis, como en el auto de audiencia y apertura a pruebas, emitido a las ocho horas quince minutos del día diecinueve de enero de dos mil seis, en el cual se señaló que el contenido de los comprobantes de crédito fiscal que soportan las operaciones efectuadas por la contribuyente en estudio, con las Sociedades Constructora Mojica, Sociedad Anónima de Capital Variable; Electro Desarrollo, Sociedad Anónima de Capital Variable y Gilgal Ingenieros Industriales, Sociedad Anónima de Capital Variable, es falso, producto de la inexistencia de las operaciones efectuadas con dichas sociedades, en consecuencia, al señalarse que la operación que da origen al comprobante de crédito fiscal correspondiente es inexistente, el contenido del citado documento no puede ser verdadero, ya que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, situación que fue confirmada en los procedimiento de auditoría, y por tanto carece de sustento legal su alegato. Que todo lo anterior da paso a establecer el incumplimiento consistente en evasión intencional del impuesto, adecuándose la infracción a lo establecido en el artículo 254 literal c) del Código Tributario.
De la revisión de la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos a las trece horas treinta minutos del día trece de febrero de dos mil seis, en la parte relativa a la motivación de las sanciones impuestas a la parte actora, se tiene que la referida autoridad impuso la multa de treinta mil quinientos veintidós dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta centavos de dólar ($30,522.50), equivalentes a doscientos sesenta y siete mil setenta y un colones con ochenta y siete centavos de colón (¢267,071.87), por evasión intencional del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (folios [….] vuelto y […]), en virtud de lo establecido en el artículo 254 inciso primero y segundo literal c) del Código Tributario, que literalmente dice: "El contribuyente que intentare producir, o el tercero que facilitare la evasión total o parcial del tributo, ya sea por omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra, o por cualquier medio o hecho, será sancionado con una multa del cincuenta por ciento del tributo a pagar, sin que en ningún caso dicha multa pueda ser menor de nueve salarios mínimos mensuales.
Salvo prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se presente cualquiera de las siguientes circunstancias:
c) Declaraciones que contengan datos falsos.
De lo anterior, queda claro que la sanción en cuestión impuesta por la Dirección General de Impuestos Internos, está fundada y motivada, no en el artículo 65-A de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios como lo manifiesta la parte actora, sino en el artículo 254 inciso primero y segundo literal c) del Código Tributario, y por tanto, hay una evidente errónea invocación de Ley en este punto de ilegalidad planteado por el apoderado de la Sociedad demandante, por lo que queda fuera de todo contexto cualquier argumento de ilegalidad planteado sobre el artículo 65-A de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles, y por tanto, sobre cualquier violación al Principio de Irretroactividad de la Ley.
3.5) Violación a los Principios de Proporcionalidad, de Responsabilidad en materia Tributaria, Culpabilidad o Voluntariedad y no Confiscatoriedad Constitucional.
Sobre este punto, si bien la parte actora enuncia violación al Principio de Proporcionalidad y no Confiscatoriedad Constitucional, de la lectura de los argumentos expuestos, se advierte que nada alega sobre los referidos principios, mas bien, hace alusión a dos puntos de una manera escueta y genérica, que son: a) la falta de motivación de las sanciones impuestas; y, b) que no se valoró error excusable por cuanto su mandante presentó declaraciones por montos de ingresos totales correctos, y por comodidad no se tomó el trabajo de investigar y sancionar a los proveedores, sin tomar en consideración que su mandante pagó el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y utilizó correctamente los montos trasladados que en concepto de crédito fiscal tenía derecho a deducir, esto en relación a los Principios de Responsabilidad en materia Tributaria, Culpabilidad o Voluntariedad.
Sobre el primero de los puntos alegados por la parte actora, es decir, la falta de motivación, de la revisión del expediente administrativo, a folios […] vuelto, […]; aparecen relacionadas las justificaciones de la Administración Pública, en las que se detallan los hechos, circunstancias, y la documentación que sirvió de base para la imposición de las multas a la Sociedad demandante, por lo tanto, el argumento de la parte actora respecto a una falta de motivación para la imposición de las sanciones, carece de validez.
Respecto del segundo de los argumentos, se debe aclarar como primer consideración, que en materia tributaria existen infracciones de carácter sustantivo y por otro lado, infracciones procesales, así, de conformidad al artículo 227 del Código Tributario establece: "El incumplimiento de cada obligación tributaria constituirá una infracción independiente, aún cuando tengan origen en un mismo hecho. En consecuencia, se sancionarán en forma independiente, aplicando la sanción prevista para cada infracción específica, sin perjuicio de que pueda hacerse en un sólo acto". Es así, que no obstante que la Sociedad actora como bien dice, hubiese presentado de manera correcta sus declaraciones -obligación sustantiva-, lo cual resulta verdad a medias por haberse demostrado en el proceso administrativo que hubo irregularidades en la misma, que derivó en la determinación de cuotas complementarias de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, las multas impuestas se debieron a infracciones de carácter formal que son totalmente independientes de cualquier obligación sustantiva que pudiese haber cumplido, declarando como dice, todas sus operaciones realizadas en los períodos fiscalizados que demuestran que no ha habido intención alguna de defraudar al Fisco.
Por otra parte, el artículo 30 del mismo cuerpo normativo establece: "Es responsable de la infracción el sujeto pasivo de las obligaciones establecidas en las leyes tributarias respectivas, que no las cumplan en el tiempo y forma debida.
Si en una obligación incumplida hubiere pluralidad de sujetos, cada uno de ellos será responsable de la infracción y se le aplicará individualmente la respectiva sanción".
De conformidad al inciso segundo del citado artículo, es claro que no tiene cabida el alegato de la parte demandante al manifestar que la Administración Pública "no se tomó el trabajo de investigar y sancionar a los proveedores", ya que en materia de responsabilidades tributarias, las sanciones se aplican de manera independiente a cada uno de los sujetos infractores, por lo que la Administración no podía dentro del mismo procedimiento al que sometió a la Sociedad demandante, investigar ni sancionar a sus proveedores, ya que en caso de cometer éstos alguna infracción, la sanción que se debió aplicarse a los mismos nada tiene que ver con las infracciones cometidas y sancionadas a la Sociedad demandante, y por tanto, estos argumentos de ilegalidad planteados por la parte actora resultan improcedentes y así deben declararse.
4. CONCLUSION.
Consecuentemente, de todas las consideraciones anteriormente expuestas, esta Sala considera que las autoridades demandadas actuaron conforme a Derecho sobre la determinación de cuotas complementarias de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, así como de Remanentes de Crédito Fiscal y de las multas por evasión intencional del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y por asentar datos falsos en el libro de compras a contribuyentes; sin embargo, se han evidenciado irregularidades en la imposición de la multa por emitir documentos obligatorios sin cumplir con uno o más requisitos o especificaciones formales exigidos por el Código Tributario, y así deberá declararse en la presente sentencia.
5. SOBRE EL REESTABLECIMIENTO DEL DERECHO VIOLADO.
Una vez que se ha concluido la ilegalidad de los actos administrativos impugnados respecto de la imposición de la multa por emitir documentos obligatorios sin cumplir con uno o más requisitos o especificaciones formales exigidos por el Código Tributario, corresponde ahora examinar si en el caso que se analiza, de acuerdo con las particulares circunstancias que lo acompañan, es necesario dictar medidas para restablecer el derecho violado según lo ordena el inciso 2° del artículo 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
De acuerdo con esta disposición, cuando en la sentencia se declare la ilegalidad total o parcial del acto impugnado, se dictarán, en su caso, las providencias pertinentes para el pleno restablecimiento del derecho violado. Se instituye de esta manera en el contencioso administrativo un mecanismo para que la Sala pueda restablecer plenamente los derechos del demandante que hubieran sido violados por el acto impugnado.
Así pues, en el presente caso, ha quedado establecido en el numeral 3.3 de esta sentencia, que la Dirección General de Impuestos Internos no tenía razón alguna en negarle a la Sociedad demandante su derecho a beneficiarse con la atenuante del artículo 261 del Código Tributario, por lo que este Tribunal estima que como medida restablecedora en el presente caso, deberá la Dirección General de Impuestos Internos, aplicar el artículo 261 del Código Tributario a la sanción impuesta a la Sociedad Constructora Unión, Sociedad Anónima de Capital Variable por emitir documentos obligatorios sin cumplir con uno o más requisitos o especificaciones formales exigidos por el Código Tributario.”