[ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MUNICIPAL]
[LIMITES FORMALES Y MATERIALES PARA LA IMPOSICIÓN DE TRIBUTOS]
“La parte actora impugna de ilegal el Acuerdo Número Trece contenido en Acta Número Treinta, emitido a las ocho horas del nueve de agosto de dos mil siete por el Concejo Municipal de Santa Ana, mediante el cual confirmó la resolución de recalificación realizada a la sociedad demandante el veintitrés de mayo de dos mil siete, por el Jefe del Departamento de Catastro de Inmuebles y Empresas de la Alcaldía Municipal de Santa Ana.
La parte demandante alega que se le violentó lo siguiente:
Los artículos 13, 13.67, 13.67.01 y 20 de la Ley de Impuestos Municipales de Santa Ana.
Los artículos 8, 26, 125 y 126 de la Ley General Tributaria Municipal, y
El artículo 21 de la Constitución de la República.
[…]
3. ANÁLISIS DEL CASO.
Antes de entrar a conocer sobre el fondo de la pretensión de la parte actora, para efectos de la presente sentencia interesa realizar algunas consideraciones concernientes a los ingresos tributarios.
Así, los tributos o contribuciones, son las prestaciones en dinero o pecuniariamente valuables que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una Ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines. De conformidad con el concepto antes mencionado, es procedente analizar cada uno de los elementos que componen el tributo.
En primer lugar, la regla general en nuestra economía y en el ordenamiento jurídico, es que la prestación tributaria sea en dinero, aunque ello no obsta para que en algún momento se establezca tributos en especie, pues basta con que dicha prestación sea pecuniariamente valuable.
En segundo lugar, los tributos son destinados a cubrir los gastos que demanda la satisfacción de necesidades públicas, aunque a veces puede haber tributos con fines extra fiscales tales como aranceles aduaneros para la protección de la producción interna del país.
Además los tributos son exigidos por el Estado en ejercicio de su poder de imperio, es decir que el elemento esencial del tributo es la coacción, manifestada especialmente en la prescindencia de una contraprestación voluntaria y espontáneamente realizada por el sujeto obligado. Debido a este carácter coactivo, se hace necesario establecer un límite formal a dicha coacción el cual se traduce en el hecho que no puede haber tributo sin Ley previa que lo cree.
Los tributos son una manifestación de la soberanía del Estado y, por tanto, la potestad tributaria tiene sus límites en la propia Constitución, es decir, todo tributo para ser constitucionalmente válido, debe respetar escrupulosamente no sólo las formas sino también los principios materiales que la misma Constitución establece.
Puede advertirse entonces, que existen límites formales y límites materiales a la potestad tributaria, entre los primeros se encuentra el principio de reserva de ley o legalidad tributaria, mientras que en los segundos están los principios de igualdad fiscal, proporcionalidad, razonabilidad o equidad fiscal y el de capacidad contributiva.
En vista de que el motivo de fondo alegado por el actor se encuentra estrechamente relacionado con el principio de legalidad, como límite formal, corresponde analizar brevemente en qué consiste el mismo.
[OBLIGACIÓN DE INVESTIGAR Y VALORAR LA NATURALEZA PROPIA DE LA ACTUACIÓN DEL CONTRIBUYENTE SUJETA A FISCALIZACIÓN PARA DETERMINAR SI EXISTE O NO OBLIGACIÓN TRIBUTARIA]
3.1 DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.
Como es sabido, la Administración Pública se encuentra vinculada positivamente a la Ley, en base a lo prescrito en el inciso final del artículo 86 de la Constitución de la República.
Bajo tal parámetro se entiende que todo el accionar de la Administración Pública está sujeto a lo que establezca la norma, sin cuya habilitación no puede realizar actividad alguna. En ese mismo contexto en la mayoría de los casos en que los administrados están ligados a lo que establece una Ley específica a la Administración se le impone la carga de erigirse como un ente vigilante de la actuación de aquellos.
Por consiguiente, en las normas de naturaleza tributaria, la Administración Tributaria Municipal está constreñida a verificar —dentro de su competencia territorial— la ocurrencia de los supuestos de hecho de la obligación tributaria, los cuales conllevan al deber del pago de los tributos municipales.
En concordancia con lo antes expuesto, esta Sala ha manifestado respecto del Principio de Legalidad Tributaria que "Los tributos son exigidos por el Estado en ejercicio de su poder de imperio, el elemento esencial del tributo es la coacción, la cual se manifiesta en la prescindencia de una contraprestación voluntaria del administrado. Sin embargo, este poder del Estado no es ilimitado ya que existen límites formales y materiales a la potestad tributaria; los primeros, se refieren a la manera de producción de los tributos y en este ámbito aparecen los principios de Reserva de Ley y legalidad Tributaria, mientras que en los límites materiales están los Principios de Igualdad Tributaria, Capacidad Económica, Progresividad y Prohibición de Confiscatoriedad" (sentencia pronunciada a las catorce horas del veinticuatro de febrero de dos mil seis, en el proceso referencia 63-1-2001).
Debe apuntarse además que la Administración Tributaria cuando procede a ejercer su poder de imperio al exigir impuestos a los sujetos pasivos de la obligación, debe tener en cuenta que al hacerlo no desarrolla una facultad discrecional, sino una actividad jurídica de aplicación de normas que exigen como presupuesto objetivo, el encuadre o subsunción del hecho generador predeterminado legalmente.
En similar sentido se ha pronunciado la Sala de lo Constitucional de esta Corte, al aseverar que "(...) el principio de legalidad tributaria le exige al legislador claridad y taxatividad en la configuración de los elementos esenciales de los tributos".
Además, el articulo 231 inc. 1° de la Constitución dice que "no pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público". En razón de este mandato, la Administración y los Municipios sólo pueden exigir a los ciudadanos el pago de aquellos tributos que hayan sido previamente definidos en una ley (en sentido material). (...)" (Sentencia de Inconstitucionalidad de las quince horas y veinte minutos del nueve de julio de dos mil diez, proceso referencia 39-2005).
Es de suma importancia mencionar también que este principio está relacionado con el principio de verdad material del cual este Tribunal ha sostenido que "la Administración Pública Tributaria debe verificar plenamente los hechos que se utilizan como razón de sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas legales pertinentes, aún cuando no hayan sido planteadas por los administrados o se haya acordado no hacer uso de las mismas. El principio de verdad material pretende, inter alía, que cuando se produzcan los hechos generadores (por ser usualmente hechos económicos que han adquirido sustantividad o trascendencia tributaria al ser seleccionados por el legislador) deben ser apreciados en su concordancia con la hipótesis contenida en la norma como hechos generadores del tributo, lo que es valorado y constatado por la Administración Tributaria al ejercer sus facultades de fiscalización.
En suma, la Administración debe verificar los hechos y contratos efectuados por el contribuyente, lo anterior implica que debe valorar e investigar la naturaleza propia de la actuación sujeta a fiscalización y de esa forma podrá determinar si nació o no la obligación tributaria." (Sentencia pronunciada a las catorce horas del seis de noviembre de dos mil ocho, en el proceso referencia 225-R-2003).
[ACTIVIDAD ECONÓMICA REALIZADA POR EMPRESAS CONTRIBUYENTES DETERMINA SU CALIFICACIÓN TRIBUTARIA PARA EL PAGO DE TRIBUTOS Y NO PARA LO QUE FUERON CONSTITUIDAS LEGALMENTE]
3.2 DE LO ACAECIDO EN SEDE ADMINISTRATIVA.
Consta en el expediente administrativo a folio […], el auto de designación emitido por el bachiller Natividad Rivera, en calidad de Jefe del Departamento de Catastro de Inmuebles y Empresas de la Alcaldía Municipal de Santa Ana, con fecha once de mayo de dos mil siete, en el cual se designó al señor Jaime Oswaldo Polanco Rivas para efectuar fiscalización en los documentos y registros contables de la sociedad DIDEA TALLER, S.A. DE C.V., con el objeto de verificar los activos contenidos en sus balances y constatar la presentación y veracidad de los valores declarados en los ejercicios fiscales de los años dos mil cuatro, dos mil cinco y dos mil seis; lo anterior de conformidad a lo establecido en los artículos 72, 74, 75, 82 y 90 de la Ley General Tributaria Municipal y 23 de la Ley de Impuestos Municipales de Santa Ana.
Consta además en el expediente administrativo el informe de fiscalización de activos realizado por el señor Jaime Oswaldo Polanco Rivas, (folios […]), en el cual refleja que el monto de los activos según balances al treinta y uno de diciembre de los años dos mil cuatro, dos mil cinco y dos mil seis son los siguientes: para el año dos mil cuatro, la cantidad de trescientos veinticuatro mil cuatrocientos cincuenta dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta y cuatro centavos de dólar ($324,450.44), equivalentes a dos millones ochocientos treinta y ocho mil novecientos cuarenta y un colones con treinta y cinco centavos de colón (¢2,838,941.35); para el año dos mil cinco, la cantidad de doscientos ochenta y siete mil doscientos noventa y cuatro dólares de los Estados Unidos de América con setenta centavos de dólar ($287,294.70), equivalentes a dos millones quinientos trece mil ochocientos veintiocho colones con sesenta y tres centavos de colón (¢2,513,828.63); y, para el año dos mil seis, la cantidad de doscientos cuarenta y siete mil quinientos dieciséis dólares de los Estados Unidos de América con un centavo de dólar ($247,516.01), equivalentes a dos millones ciento sesenta y cinco mil setecientos sesenta y cinco colones con nueve centavos de colón (¢2,165,765.09).
En base al anterior informe de fiscalización de activos, el Jefe del Departamento de Catastro de Inmuebles y Empresas de la Alcaldía Municipal de Santa Ana procedió a recalificar a la sociedad demandante, según consta en la respectiva resolución de recalificación (folios […] del expediente administrativo), en la que se establece que la actividad económica de la misma está gravada según lo establecido en el artículo 6.01, literales f) y g) de la Ley de Impuestos Municipales de Santa Ana.
3.3 APLICACIÓN AL CASO.
El punto de controversia se circunscribe a establecer si la actividad realizada por la sociedad TALLER DIDEA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse TALLER DIDEA, S.A. DE C.V., se enmarca como "taller de reparación de vehículos automotores de primera categoría", conforme a los artículos 13.67, 13.67.01 y 13.67.01.1 de la Ley de Impuestos Municipales de Santa Ana como alega la demandante, o si por el contrario encaja en la categoría de "empresa comercial o de servicio", conforme al artículo 6.01 literales f) y g) de la ley en mención, que es la asignada por la autoridad demandada. A fin de de dilucidar lo anterior, es que se procederá a analizar las calificaciones tributarias establecidas en la Ley de Impuestos Municipales de Santa Ana.
a) SOBRE LAS CALIFICACIONES TRIBUTARIAS.
En el presente caso estamos frente a una clase de tributos, a saber, los impuestos municipales, del cual se exigen algunos elementos esenciales, determinantes, siendo éstos la identidad (o identificación) de la prestación, así como los relativos a su entidad (o cuantificación). La Ley debe regular en qué supuestos se origina el deber de pagar un tributo (hecho imponible), quién está obligado a pagarlo (sujetos pasivos), cuánto hay que pagar (base, tipo, cuota).
Es así que la Ley de Impuestos Municipales de Santa Ana fue creada mediante el Decreto Legislativo Número 232, publicado en el Diario Oficial número 25, Tomo 326, del seis de febrero de mil novecientos noventa y cinco, cuyo objeto es establecer los impuestos municipales a cobrarse en el Municipio de Santa Ana, entendiéndose por tales, aquellos tributos exigidos a los particulares sin contrapresentación alguna individualizada por parte del Municipio.
El artículo 6 de la Ley en cuestión, tomando en cuenta la actividad económica que realizan las empresas y su activo, regula las diferentes actividades que dan lugar al nacimiento de la obligación de pago de impuestos en dicha Municipalidad. Así, el artículo 6.01 está subtitulado "Las Empresas Comerciales y de servicios pagarán conforme a la siguiente tabla:"; el literal f) del referido artículo categoriza a las empresas comerciales y de servicio con un activo imponible de ¢500,000.01 hasta ¢2,500.000.00 más ¢0.60 por millar o fracción sobre el excedente de ¢500,000.00, imponiéndoles el pago de ¢675.00 al mes; asimismo el literal g) categoriza a las empresas comerciales y de servicio con un activo imponible de ¢2,500.000.01 hasta ¢5,000.000.00 más ¢0.30 por millar o fracción sobre el excedente de ¢2,500.000.00, i
Posteriormente, los artículos 13.67 de la Ley en estudio, cuyo subtítulo es "Talleres", y 13.67.01, subtitulado "De reparación de vehículos automotores" categorizan a los talleres como de primera, segunda, o tercera categoría; a los de primera categoría les impone el pago de ¢100.00 mensuales, a los de segunda categoría, el pago de ¢ 75.00, y a los de tercera categoría, ¢25.00 mensuales.
Una vez se han determinado las categorías en estudio, se pasa a analizar cuál es la actividad que realiza la parte actora a fin de interpretar que categoría impositiva le corresponde, y finalmente si la asignada por la autoridad demandada es la correspondiente.
b) SOBRE LA ACTIVIDAD REALIZADA POR LA SOCIEDAD DIDEA TALLER, S.A. DE C.V.
Según consta en el testimonio de Escritura Pública de Modificación del Pacto Social de la sociedad DIDEA TALLER, S.A. DE C.V. (folios […] del expediente administrativo), la misma está organizada en forma de Sociedad Anónima de Capital Variable, y fue constituida legalmente el dieciséis de marzo del año mil novecientos sesenta y dos, ante los oficios del notario Francisco Bertrand Galindo. Además, se extrae en la cláusula cuarta que su finalidad social es: "...a) la explotación de talleres de reparación de vehículos automotores, ya sean adquiridos en propiedad o arrendados, pudiendo ejercer todas las actividades relativas a dicho negocio; b) la inversión en otras sociedades o empresas comerciales o de industria; c) la realización de toda clase de actos complementarios anexos o conexos tendientes a realizar lo indicado anteriormente; también podrá efectuar cualquier otro acto lícito de comercio, incluyendo la adquisición, construcción, enajenación y arrendamiento de inmuebles; en el desempeño de sus funciones podrá adquirir a cualquier título, arrendar, vender, explotar, usar, administrar toda clase de bienes muebles e inmuebles. Asimismo podrá obtener dinero a mutuo, créditos comerciales, industriales, prendarios, refaccionarios e hipotecarios y podrá gravar o pignorar los bienes muebles e inmuebles de la sociedad. La sociedad podrá importar, exportar, y distribuir cualesquiera otra clase de bienes y productos diferentes a los indicados anteriormente. Podrá también realizar cualquier clase de actividades u operaciones lícitas de conformidad a la ley...".
Por su parte, del informe de fiscalización de activos efectuado a la demandante se desprende que la actividad económica realizada por ésta no era únicamente la prestación de servicios de mantenimiento y reparación automotriz —entre las cuales se encuentran mantenimiento preventivo y correctivo de automóviles, pintura y enderezado, y reparaciones automotrices en general— si no también se incluye la venta de repuestos y lubricantes en los vehículos reparados, para lo que cuenta con laboratorio diesel, equipos y herramientas modernas e instalaciones adecuadas a la actividad económica desarrollada (folios […] del expediente administrativo).
De lo anterior se determina que la sociedad DIDEA TALLER, S.A. DE C.V., realiza actividades que encajan en el rubro de "empresas comerciales y de servicio", conforme al artículo 6.01 literales f) y g) de la Ley de Impuestos Municipales de Santa Ana, ya que realiza diversas actividades comerciales, y no únicamente las previstas para el rubro de "TALLER", según los artículos 13.67, 13.67.01 y 13.67.01.1 de la mencionada Ley.
En consecuencia, debe desestimarse este punto de ilegalidad invocado por la parte actora, ya que ha quedado establecido que la misma desarrolló actividades distintas a las previstas para el rubro "TALLER", las cuales pueden enmarcarse en el rubro "empresas comerciales y de servicio".
[IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY]
[PROCEDENCIA]
3.4 DE LA APLICACIÓN DE LA NORMAS EN EL TIEMPO.
En relación a la aplicación de la Ley en el tiempo, en sentencia de las ocho horas veinte minutos del siete de marzo de dos mil seis, referencia 99-E-2003, esta Sala ha afirmado que: "Como regla general la ley surte efectos hacia el futuro: se aplica a los actos y hechos jurídicos que surgen a partir de su vigencia. Cuando una nueva ley influye en el pasado, imponiendo sus efectos a hechos y actos ocurridos con anterioridad a su promulgación, se dice que dicha ley es retroactiva. La retroactividad es entonces: "la aplicación de la norma nueva a hechos o situaciones que tuvieron su origen bajo el imperio de la norma antigua", (Enciclopedia Jurídica Básica. Editorial Civitas S.A., la edición, 1995, Tomo IV, Pág. 5987). Es decir, hay retroactividad cuando la ley se aplica a un supuesto ocurrido antes de su vigencia, para modificarlo o restringirlo.
Su contrafigura: la irretroactividad, se erige como un límite mediante el cual se prohíbe tal aplicación hacia el pasado. Así, una ley será irretroactiva si no afecta las consecuencias jurídicas de hechos anteriores, ya agotadas, en curso de producirse o incluso futuras. La irretroactividad enuncia entonces que las leyes deben proyectar sus efectos únicamente hacia el futuro, salvo excepciones. En nuestro marco constitucional la irretroactividad se establece como regla general, a la cual se oponen dos excepciones en los términos siguientes: "Las leyes no pueden tener efecto retroactivo, salvo en materias de orden público, y en materia penal cuando la nueva ley sea favorable al delincuente. La Corte Suprema de Justicia tendrá siempre la facultad para determinar, dentro de su competencia, si una ley es o no de orden público" (artículo 21 de la Constitución de la República).
En el presente caso, los apoderados de la demandante manifestaron en la demanda que tanto la recalificación efectuada a su representada, así como el cobro del impuesto correspondiente a dicha recalificación desde el año dos mil cuatro hasta el dos mil seis, fueron violatorios al principio de irretroactividad de las leyes consagrado en el artículo 21 de la Constitución de la República.
Sin embargo, se tiene que la autoridad demandada aplicó la Ley General Tributaria Municipal, contenida en el Decreto Legislativo Número 86, de fecha diecisiete de octubre de mil novecientos noventa y uno, publicado en el Diario Oficial Número 242, Tomo 313, de fecha veintiuno de diciembre de mil novecientos noventa y uno, así como también la Ley de Impuestos Municipales de Santa Ana, contenida en el Decreto Legislativo Número 232, de fecha veintiuno de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, publicado en el Diario Oficial Número 25, Tomo 326, de fecha seis de febrero de mil novecientos noventa y cinco, por lo que no se violó el principio de irretroactividad de las leyes contenido en el artículo 21 de la Constitución de la República. Por otro lado, el artículo 42 de la Ley General Tributaria Municipal establece que el derecho de los municipios para exigir el pago de los tributos municipales y sus accesorios, prescribirá por la falta de iniciativa en el cobro judicial ejecutivo durante el término de quince años consecutivos. Por lo antes expuesto, se desestima este punto de ilegalidad invocado por la parte actora.
4. CONCLUSIÓN.
En base a todo lo anterior, se concluye que en el caso de autos no ha existido violación a los artículos 13, 13.67, 13.67.01 y 20 de la Ley de Impuestos Municipales de Santa Ana; 8, 26, 125 y 126 de la Ley General Tributaria Municipal, y 21 de la Constitución de la República, debiendo declararse la legalidad del acto impugnado.”