VOTO RAZONADO DE LOS MAGISTRADOS MIGUEL ANGEL CARDOZA AYALA Y LOLLY CLAROS DE AYALA

PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE DISTRIBUCIÓN DE ENCOMIENDAS

EXPORTACIÓN DE SERVICIOS GRAVADA CON LA TASA DEL CERO POR CIENTO

“Miguel Ángel Cardoza Ayala y Lolly Claros de Ayala, Magistrados de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, declaramos que no hemos concurrido con nuestro voto a pronunciar la sentencia definitiva que antecede por las siguientes razones:

En el caso que se discute, URGENTE EXPRESS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE que se abrevia URGENTE EXPRESS, S.A. de C.V. ha interpuesto demanda contencioso administrativa contra resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos de las catorce horas cinco minutos del veintiuno de septiembre de dos mil seis, que resuelve declarar sin lugar la solicitud de la sociedad impetrante concerniente a que se le calificara como exportación de servicios la entrega final de correspondencia y paquetes recibidos del exterior en el territorio nacional, y en base a lo anterior solicita también se le devuelva la cantidad de un millón doscientos nueve mil seiscientos setenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América equivalentes a diez millones quinientos ochenta y cuatro mil seiscientos noventa y un colones con veinticinco centavos de colón, en concepto de crédito fiscal del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios por operaciones de exportación correspondiente a los períodos tributarios comprendidos de enero de mil novecientos noventa y siete a septiembre de dos mil.

Otros de los puntos de ilegalidad vertidos por la sociedad demandante son las violaciones al principio de legalidad, al principio de protección de la confianza de la Administración Pública como derivación del derecho a la Seguridad Jurídica y violación al principio de la reserva de ley frente a los tributos. De ahí que al determinarse que la actuación de la Administración Tributaria deviene en ilegal, consecuentemente su actuación transgrede los principios antes enunciados, por lo que en base al principio de economía procesal no se entrará a conocer sobre los mismos.

Partiendo de lo expuesto, es pertinente indicar que el punto principal de nuestra discordia radica en la aplicación que la Administración Pública ha hecho respecto del artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, al establecer que los servicios de distribución de sobres, paquetes y bultos —courier— que la sociedad demandante le presta a Urgente Express, INC., que actualmente gira bajo la denominación de Trade Power Service, INC.,— que se abrevia y en adelante T.P.S.— no constituyen una exportación de servicios, ya que es nuestro criterio que en el presente caso se han cumplido los tres supuestos que la norma establece, y en consecuencia debió gravársele con tasa del cero por ciento.

En ese orden de ideas, es el argumento de la sociedad actora, referente a la violación al principio de legalidad, al principio de protección de la confianza de la Administración Pública como derivación del derecho a la Seguridad Jurídica y violación al principio de la reserva de ley frente a los tributos realizados por la Dirección General de Impuestos Internos como base de la negativa de la solicitud de la sociedad actora concerniente a que a la actividad que realiza se le calificara como exportación de servicios, lo que origina consecuentemente la entrega de cantidad dineraria en concepto de crédito fiscal del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios por operaciones de exportación correspondiente a los períodos tributarios arriba detallados los que serían ilegales.

I) El presupuesto de hecho en la prestación de servicios de distribución de sobres, paquetes y bultos --couriers-- realizada por la sociedad demandante.

El artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios regula las operaciones de exportación así: «Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero».

Consecuentemente para que una actividad pueda ser considerada como exportación de servicios, de acuerdo a la Ley debe cumplir las siguientes características:

1°) Ser un servicio realizado en el país;

2°) Ser prestado a usuario que no tiene domicilio ni residencia en el país; y,

3°) Los servicios deben estar destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.

En el caso de autos, las partes centran como base de su querella el último de los requisitos del artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el cual es: "los servicios deben estar destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero".

Por lo tanto será este el punto a tratar a continuación.

II) Análisis sobre la prestación de servicios realizada por la sociedad actora.

A) Señala la sociedad actora que: i) uno de los giros de sus operaciones es la distribución de correspondencia y paquetes recibidos del exterior a destinatarios en la República de El Salvador de parte de la Compañía Urgente Express INC. que actualmente gira bajo la denominación de Trade Power Service; INC (que se abrevia T.P.S.) —en adelante T.P.S.—, y que la actividad descrita es, conforme a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, exportación de servicios; ii) por realizar dicha actividad la parte actora recibe la cantidad de cuatro Dólares de los Estados Unidos de América con ochenta y dos centavos de dólar equivalentes a cuarenta y dos colones con dieciocho centavos de colón a la sociedad que solicita el servicio —T.P.S. que tiene domicilio en Miami, Estado de Florida, de los Estados Unidos de América—; iii) que no obstante, a pesar que efectivamente se acreditó en su momento a la Dirección General de Impuestos Internos que Urgente Express, S.A. de C.V. tributaba con base en la legislación impositiva de los Estados Unidos de América, por generarse en aquel país la fuente de la prestación del servicio contratado con T.P.S.; ésta con base a su poder de imperio ha procurado que se cancele sobre la base de la comisión devengada el correspondiente trece por ciento del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; iv) la persona destinataria de la transferencia no es el usuario de los servicios proporcionados por URGENTE EXPRESS, S.A. DE C.V., puesto que éste es un simple receptor de la correspondencia o bienes que se le están enviando y por lo tanto no es cliente de dicha sociedad, por lo que tal y como se le expresó a la Administración Tributaria no existe vinculación jurídica de cliente y proveedor con el receptor de la encomienda en el territorio de la República de El Salvador; v) que el servicio de transferencia de correspondencia y de bienes del exterior hacia El Salvador es prestado por T.P.S., a la persona que envía los documentos o bienes, que es en realidad el usuario del servicio, a quien se le cobra la comisión correspondiente y por lo que tributa de conformidad con la legislación tributaria del país de donde se envía la correspondencia y bienes, en el presente caso, los Estados Unidos de América; y vi) que dicha prestación a una sociedad no domiciliada constituye la exportación de servicios, porque es la persona no domiciliada la que utiliza el servicio exclusivamente en el extranjero, puesto que no tiene ningún tipo de operaciones dentro del país, los cuales se encuentran gravados con tasa del cero por ciento.

B) Por su parte la Dirección General de Impuestos Internos señala que no violó los principios de rango legal y constitucional que la sociedad demandante enuncia en la demanda e indica que los servicios prestados por la misma a la empresa no domiciliada, están gravadas con la alícuota del trece por ciento.

La indicada Dirección General fundamenta su afirmación en los artículos 74 y 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que el lugar donde se realiza el pago de los servicios no constituye el elemento de vinculación para la tributación del hecho imponible —primer inciso del artículo 19 de la Ley en referencia—.

Agrega que el criterio legal de atribución del hecho generador es el de territorialidad de los servicios y, en consecuencia, el hecho generador se causa en el lugar donde se realice, total o parcialmente el servicio. Que para el caso en discusión, es el lugar donde se entregan las encomiendas: el territorio salvadoreño.

Indica además que para reafirmar el gravamen de los servicios, se debe apreciar que la finalidad de la contratación de la prestación de servicios, consiste en la distribución de correspondencia y paquetes procedentes de los Estados Unidos a los residentes en El Salvador por lo que su perfeccionamiento se produce en el territorio nacional.

Finalmente con respecto a las violaciones de los principios de legalidad, protección de la confianza en la Administración Pública y reserva de ley, la Dirección General de Impuestos Internos enuncia disposiciones legales y jurisprudencia, pero al igual que la sociedad demandante deposita toda la argumentación de legalidad en la afirmación enunciada: los servicios prestados por la sociedad demandante están gravados con la alícuota del trece por ciento.

C) A fin de solventar tal disyuntiva resulta necesario, acudir a lo dictado en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y las estipulaciones contractuales pactadas expresamente por las partes para la prestación de los servicios de distribución de sobres, paquetes y bultos.

En primer lugar, la citada Ley, establece como hecho generador del impuesto la "exportación de servicios" y dispone para ello la aplicación de la tasa del cero por ciento, según lo prescriben los artículos 74 y 75 del mismo cuerpo normativo; dicho tratamiento tributario tiene como objetivo el cumplimiento del principio de imposición en el país de destino, según el cual, los productos y servicios que se exporten del país, son descargados del impuesto al valor agregado mediante la aplicación de dicha tasa. Tales operaciones tienen un débito fiscal del cero por ciento que permite la deducción o descargo de los créditos fiscales vinculados con las mismas. Con el anterior procedimiento, se logra que los bienes y servicios exportados del territorio nacional, no incluyan en sus costos ningún componente en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, para que sean gravados justamente al ingresar al país al cual se destinan. Ello permite que los bienes y servicios nacionales, al menos en lo que se refiere a este tipo de imposición indirecta, se encuentren en iguales condiciones que los bienes y servicios de la misma naturaleza, ofrecidos en el país al cual se dirigen, para permitir a los productos y servicios nacionales competir en igualdad de condiciones en los mercados internacionales.

Es así que el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios regula: «Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero», respecto de la tasa aplicable a tales operaciones; por su parte el artículo 75 de la misma Ley, dispone que las exportaciones estarán afectas a una tasa del cero por ciento. La aplicación de la tasa 0% ó la del 13% consiste en la utilización o aprovechamiento de los servicios objeto de la prestación jurídica.

Ahora bien, el punto medular del presente juicio es establecer si, en el presente caso, se cumple o no con el requisito de Ley siguiente: los servicios susceptibles al impuesto del IVA con una tasa cero deben estar destinados a ser utilizados y gozados exclusivamente en el extranjero. En afán de constatar el cumplimiento de tal situación al caso en examen resulta indispensable determinar cuál es el lugar en el que T.P.S. (sociedad no domiciliada) utiliza, de forma efectiva, los servicios prestados por URGENTE EXPRESS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE (sociedad domiciliada).

De conformidad a lo argumentado por las partes y a la documentación anexa tanto al expediente judicial como al expediente administrativo se advierte:

1° Que la prestación de servicio entre la entidad local —URGENTE EXPRESS, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE— y el sujeto no domiciliado —T.P.S.— surge en virtud del contrato privado de prestación de servicios, de fecha uno de enero de mil novecientos noventa y seis, en el cual se evidencia:

a) Que T.P.S. es una empresa domiciliada en los Estados Unidos de América, organizada y existente de acuerdo con las leyes del Estado de Florida, Miami, Estados Unidos de América, que se dedica al negocio de envío de sobres, paquetes y bultos. Para cumplir con su labor en El Salvador, T.P.S. subcontrata a la empresa domiciliada URGENTE EXPRESS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, la cual se encarga de distribuir los mismos en territorio salvadoreño.

b) URGENTE EXPRESS, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, no tiene una relación comercial con el remitente y a su vez destinatario del servicio de distribución de courier, quien es una persona no domiciliada en el país que demanda originalmente la prestación del servicio, y que se beneficia al poder hacer el envío a otra persona residente en El Salvador. Pues en efecto, es ésta persona la que ve satisfecha su necesidad de enviar un determinado bien a otra, para lo cual ha debido cancelar las comisiones e impuestos respectivos en el país de origen en el que solicitó el servicio, siéndole indiferente quien será la entidad que finalmente haga efectiva la entrega del bien, siempre y cuando sea realizada en tiempo.

c) URGENTE EXPRESS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE tampoco tiene relación comercial con la persona que recibe el envío en El Salvador. Pues la prestación del servicio fue pactado entre la persona no residente en el país que envía y T.P.S. —entidad no domiciliada— a fin de que se encargue de realizar las gestiones necesarias para que tal encomienda llegue a su destino.

Por lo tanto, la sociedad demandante no recibe compensación alguna proveniente de aquél que en el país recibe ya sea un sobre, paquete o bulto, puesto que no existe ninguna relación contractual entre ambos.

d) La relación comercial existe únicamente entre T.P.S. —sociedad no domiciliada en el país— la cual requiere el servicio de courier desde el extranjero y la sociedad URGENTE EXPRESS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE que se compromete únicamente a hacer efectiva la entrega a aquella persona indicada en El Salvador.

Consecuentemente en esta relación contractual, T.P.S. se constituye como beneficiaria del servicio contratado con la demandante, pues requiere de la gestión que la sociedad demandante presta, y que le es imprescindible para culminar los servicios que a su vez son facilitados en el territorio extranjero a la persona que contrato el servicio. Tal situación pone en evidencia el lugar donde el servicio se consume.

2° Para los efectos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en el caso de las exportaciones, el domicilio del sujeto no es determinante por sí solo para establecer el lugar donde el servicio es consumido, ello se vincula con el lugar donde los servicios son efectivamente aprovechados o consumidos.

Si bien es cierto los indicados couriers son enviados a una persona residente en El Salvador, debe tenerse en cuenta que dicho servicio no ha sido solicitado por ella, por lo que debe entenderse que la prestación del mismo se origina y se consume en el extranjero donde en un primer término la persona que solicitó originalmente el servicio y seguidamente T.P.S., son las que realmente se benefician al ver satisfecha su necesidad de hacer llegar en tiempo una encomienda al país. Consecuentemente la labor de la sociedad demandante es aprovechada exclusivamente fuera del territorio nacional, en el lugar donde se genera y consume la prestación de envió de sobres, paquetes o bultos. En suma, el perfeccionamiento del servicio se produce en el exterior.

Es preciso señalar que URGENTE EXPRESS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE realiza una captación de todas las encomiendas —remitidas por T.P.S.— únicamente con la finalidad de entregar los mismos a una persona en el territorio de El Salvador. De lo anterior se advierte, que la utilización y aprovechamiento del servicio ocurre, exclusivamente en el extranjero en donde el contratante del servicio lo solicita y ve satisfecha su necesidad. Sin lugar a dudas la labor realizada por la sociedad demandante se trata de una mera distribución de las mismas, que como se dijo anteriormente es requerida y consumida en el extranjero al satisfacer la necesidad de aquel que contrata para que su envío sea dado a una persona ubicada en el territorio nacional, quien no ha solicitado ningún servicio.

En otras palabras, la empresa no domiciliada —T.P.S.— requiere de la prestación de servicios realizada por URGENTE EXPRESS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, en razón de que dicho servicio le es imprescindible para culminar felizmente la prestación contratada entre la misma y una persona en el extranjero, lo que nuevamente indica el lugar donde el servicio examinado se consume. En definitiva, los servicios prestados por la demandante están llamados a ser utilizados en el extranjero de forma exclusiva, en la medida que el único usuario del servicio es la sociedad no domiciliada —T.P.S.—, la cual hace uso de los servicios en el extranjero, toda vez que los utiliza como un medio o recurso para prestar a sus clientes el servicio de envío de las encomiendas que se generan con destino al territorio salvadoreño.

Así mismo vale la pena advertir que la Dirección General de Impuestos Internos también ha motivado su resolución basándose en el artículo 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

El citado artículo regula: «Las Prestaciones de servicios constituirán hechos generadores del impuesto cuando ellos se presten directamente en el país, no obstante que los respectivos actos, convenciones y contratos se hayan perfeccionado fuera de él, y cualquiera que sea el lugar en que se pague o se perciba la remuneración.

Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en el país.

Si los servicios se prestan parcialmente en el país, sólo se causará el impuesto que corresponda a la parte de los servicios prestados en él. Pero se causará el total del impuesto cuando los servicios son prestados en el país, aunque no sean exclusivamente utilizados en él, como por ejemplo cuando ellos se relacionan con bienes, transportes o cargas de tránsito».

De la lectura del artículo antes descrito vale la pena reafirmar que en este caso en particular no nos encontramos con una prestación de servicios que se perfecciona y se presta en territorio salvadoreño. Dicha prestación inicia con la solicitud de envío de sobres, paquetes y bultos presentada por un tercero a la T.P.S., que dicho servicio se presta en territorio salvadoreño con la entrega de los mismos a su destinatario, satisfaciendo así la sociedad no domiciliada su necesidad de distribución pactada en un inicio con un tercero.

De ahí que la prestación de servicios realizada por URGENTE EXPRESS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, se limita únicamente a distribuir ó entregar encomiendas a terceras personas residentes en territorio salvadoreño, con lo que se culmina o finaliza la prestación del servicio a áquel no domiciliado que ve satisfecha su necesidad, comprobándose así que el servicio da inicio en el extranjero, en donde también se da por concluido.

De lo anterior se concluye, que la prestación de servicios de distribución de encomiendas realizada por URGENTE EXPRESS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE a la sociedad no domiciliada T.P.S. es una exportación de servicios gravada con la tasa del cero por ciento.”