PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE DISTRIBUCIÓN DE ENCOMIENDAS

HECHO GENERADOR

“Para resolver congruentemente la pretensión esgrimida en este proceso, es preciso que este Tribunal fije con exactitud el objeto de la controversia.

Urgente Express, Sociedad Anónima de Capital Variable, que se abrevia Urgente Express, S.A. de C.V., por medio del apoderado general judicial, licenciado Mario Dermis Bruno Arias, demanda la ilegalidad de la resolución de las catorce horas cinco minutos del veintiuno de septiembre de dos mil seis, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos, que deniega dos peticiones, a saber: primero, la calificación de exportador de servicios por la entrega final, dentro del territorio nacional, de correspondencia y paquetes provenientes del exterior y, segundo, la devolución dineraria de crédito fiscal, por la cantidad de un millón doscientos nueve mil seiscientos setenta y nueve dólares ($1,209,679.00), equivalentes a diez millones quinientos ochenta y cuatro mil seiscientos noventa y un colones con veinticinco centavos de colón (¢10,584,691.25), correspondientes a los períodos tributarios de enero de mil novecientos noventa y siete a septiembre de dos mil.

La sociedad actora alega violación a los principios de legalidad, protección de la confianza en la Administración Pública y reserva de ley; no obstante, las referidas violaciones parten de la afirmación inicial que, si y solo si, los servicios —prestados por Urgente Express, S. A. de C.V. a URGENTE EXPRESS, INC— son exportaciones.

El iter lógico para la resolución de la pretensión será, primero, analizar si los servicios constituyen exportación de conformidad con el artículo 74 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y de ahí, sólo a partir de su veracidad, analizar las violaciones de los principios enunciados.

2. ANÁLISIS DEL CASO

a) La prestación de servicios.

La definición de prestación de servicios, considerada como hecho generador en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios [ley del IVA], la realiza el legislador en el artículo 17 de una forma negativa y residual. Así, se señala que «son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales (…)».

Cabe añadir que, para que se considere a la prestación de servicios como hecho generador en la ley del IVA, es necesaria una relación jurídica entre quien presta el servicio y su destinatario en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas, lo que se afirma de lo regulado en el artículo 16 de la Ley del IVA que reza: «Constituye hecho generador del Impuesto las prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de remuneración (...)».

En el presente caso, en el fenómeno de las encomiendas recibidas desde el exterior, existen, por lo menos, cuatro sujetos que intervienen en las mismas: a) las personas que envían, desde el extranjero, las respectivas encomiendas; b) URGENTE EXPRESS, INC, hoy bajo la denominación Trade Power Service, Inc. (sujeto no domiciliado); c) Urgente Express, S.A. de C.V.; y, d) los receptores de las encomiendas.

Es innegable que entre cada uno de los sujetos relacionados, a excepción de los receptores de las encomiendas, existe una relación jurídica distinta: a) entre las personas que envían las encomiendas y URGENTE EXPRESS, INC; y, b) entre URGENTE EXPRESS, INC (sujeto no domiciliado) y Urgente Express, S.A. de C.V. (sujeto domiciliado).

Estas relaciones jurídicas, consideradas en su conjunto, permiten que se realice el servicio de entregas de bienes provenientes desde el extranjero, pero es innegable también que, para la entrega de los bienes hasta su destino final, coexisten varias prestaciones de servicios. Por supuesto que, existen relaciones jurídicas que, por la territorialidad de la prestación, no están sujetas a las leyes tributarias nacionales —v.gr.: la relación entre las personas que envían las encomiendas y el sujeto no domiciliado—.

Para el particular, importa centrar la atención en la relación jurídica de la sociedad demandante y el sujeto no domiciliado. Y es que el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios tiene, entre otras, la característica de ser un tributo plurifásico o multifásico (el gravamen recae en cada una de las etapas del proceso económico) y, esta característica, es la que permite individualizar la relación descrita en el párrafo que antecede.

La relación jurídica entre la sociedad demandante y el sujeto no domiciliado se ha plasmado en el contrato que, en certificación hecha por notario, consta agregado de folios […].

En el referido contrato consta, en el artículo 1.4, que los servicios consisten en que la sociedad demandante aceptará «(...) sobres, paquetes y bultos para entrega expresa en El Salvador (...)». Por su parte, el sujeto no domiciliado « (...) enviará diariamente todos los sobres, paquetes y bultos aceptados de los clientes a su respectivo destino para ser entregados a las oficinas o agentes de URGEX-SAL —sociedad demandante— en los aeropuertos de El Salvador (...)».

De ahí que, el hecho generador causado es la prestación de servicios consistente en la entrega, en el territorio nacional, de los sobres, paquetes y bultos para entrega expresa recibidos desde el exterior —en lo sucesivo se denominará courier—.

En conclusión se afirma que, con el contrato descrito, se ha configurado el supuesto hipotético del artículo 16 de la ley del IVA y, como consecuencia, se ha realizado el hecho generador de la prestación de servicios. No obstante, es necesario analizar si el hecho generador descrito, le es aplicable las normas especiales del capítulo II (Normas Especiales sobre Transferencias de Bienes y Prestaciones de Servicios al Exterior) del Título V (Normas Especiales sobre Operaciones Relativas a Bienes del Activo Fijo y Exportaciones) de la ley del IVA.

b) La exportación de servicios.

El artículo 74 la ley del IVA establece que «Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser Utilizados exclusivamente en el extranjero».

De lo anterior, se desglosan tres requisitos necesarios para que la prestación de servicios se califique como exportación: a) los servicios deben ser realizados en el territorio nacional; b) deben ser prestados a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en el país; y, c) los servicios deben estar destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.

El punto central de la sentencia es establecer si el servicio, denominado como courier, se utiliza de una forma exclusiva en el extranjero y, en consecuencia, se trata de una exportación de servicios porque cumple con uno de los requisitos del artículo 74 de la ley del IVA.

Para comprender el requisito de la utilización exclusiva del referido artículo, es necesario relacionarlo con lo regulado en el tercer inciso del artículo 19 de la ley del IVA: «si los servicios se prestan parcialmente en el país, sólo se causará el impuesto que corresponda a la parte de los servicios prestados en él. Pero se causará el total del impuesto cuando los servicios son prestados en el país, aunque no sean exclusivamente utilizados en él, como por ejemplo cuando ellos se relacionan con bienes, transportes o cargas en tránsito».

El legislador regula que no hay exclusividad en el servicio cuando, por la naturaleza del mismo, pueda ser prestado de forma parcial en el país y, a manera de ejemplos, señala los servicios de transporte, bienes o cargas en tránsito.

Es decir, que los servicios no se consideran utilizados de una forma exclusiva en un determinado lugar cuando éstos son prestados en el país y en otro lugar, por lo que se entiende que la prestación y la utilización del servicio deben realizarse de forma simultáneas en un territorio determinado y es por eso que cuando el legislador considera como ejemplo al transporte lo hace en virtud que, por su naturaleza, los servicios son prestados y utilizados en el país y, además, en otro lugar.

El artículo 19 en mención, distingue qué se debe de entender por exclusividad de los servicios, el que se configura como un complemento de análisis del artículo 74 de la ley del IVA.

También el artículo 14 inciso tercero de la ley del IVA establece que «Existe importación o internación de servicios cuando la actividad que generan los servicios se desarrolla en el exterior y son prestados a un usuario domiciliado en el país que los utiliza en él, tales como: asesorías o asistencias técnicas, marcas, patentes, modelos, informaciones, programas de computación y arrendamiento de bienes muebles corporales».

En consideración antónima entre los conceptos de importación y exportación, el artículo 14 en comento define, de una forma negativa y congruente con el artículo 74 de la ley del IVA, a la exportación de servicios; no obstante incorpora un elemento filológico que hace inteligible la utilización exclusiva a que hace referencia el aludido artículo 74.

El artículo 14 instituye tres requisitos para entender la realización del hecho generador de la importación de servicios: a) la actividad que generan los servicios se debe realizar en el exterior; b) los servicios deben ser prestados a un usuario domiciliado en el territorio nacional; y, c) los servicios deben ser utilizados en nuestro país.

En ese artículo el legislador regula que, como uno de los requisitos, la actividad que generan los servicios se debe desarrollar en el exterior, lo que, a contrario sensu, se entiende que en la exportación de servicios la actividad que los genera se debe de desarrollar en El Salvador, y además, conforme al artículo 74 de la Ley del IVA, se deben —los servicios— utilizar exclusivamente en el extranjero.

Lo anterior ayuda a aclarar los términos expuestos por el legislador en el artículo 74 en comento, pues ahí ocupa la frase «las prestaciones de servicios realizadas en el país», la que en concordancia con el inciso tercero del artículo 14 de la ley del IVA se debe entender como las actividades que generan los servicios desarrolladas en el país.

Por consiguiente, y para la mayor inteligibilidad del artículo 74 en estudio, los requisitos necesarios de la exportación de servicios son: a) las actividades que generen los servicios deben ser realizadas en el país; b) los servicios deben ser utilizados exclusivamente en el extranjero; y, c) el usuario del servicio no debe ser domiciliado o residente del país.

En otras palabras, para que se configure el tercer requisito del artículo 74 de la ley del IVA es necesario que exista la división del binomio prestar/utilizar o generar/utilizar —este último en consideración con el artículo 14 de la Ley del IVA—. De tal forma que si el servicio se genera en El Salvador y se utiliza en el extranjero se configuraría el hecho generador considerado en la circunstancia especial de la exportación gravado con la alícuota del cero por ciento, conforme con el artículo 75 de la ley del IVA, y, por supuesto, su consecuente devolución de los créditos fiscales.

En cambio, cuando el servicio se presta y se recibe de una forma simultánea en el mismo territorio, no existe la división del binomio prestar/utilizar y, en consecuencia, se le aplica al hecho generador, bajo las circunstancias normales en la prestación de servicios, la tasa del trece por ciento regulada en el artículo 54 de la ley del IVA. Por supuesto, con la consecuente denegación de la devolución dineraria de los respectivos créditos fiscales.

En el caso sub júdice, el servicio consiste, según el artículo 1.4 del contrato, en la entrega de los couriers, por parte de la sociedad demandante, a personas dentro del territorio de El Salvador. De ahí se infiere que Urgente Express, S.A. de C.V. inicia la prestación de servicios al recibir los couriers y concluye con la entrega de los mismos a sus destinatarios.

No existe discusión que los servicios se generan o realizan en el territorio nacional y tampoco se niega que se le presten a un sujeto no domiciliado (URGENTE EXPRESS, INC), pero esta Sala no comparte que los servicios se utilicen, ni tan siquiera parcialmente, en el extranjero.

La parte actora considera que sí existe utilización de los servicios en el extranjero a partir de una confusión semántica entre los conceptos «utilización» y «beneficio». De tal manera que en la demanda enuncia, a folios […] vuelto, que «(...) Es importante que para acreditar el encuadre de este tercer elemento objetivo de la norma tributaria del Art. 74 de la Ley de IVA (sic), se tenga claro quién es el beneficiario del servicio (...)» Y luego de su razonamiento respectivo concluye: «(...) Por tanto, el único beneficiario de la representación comercial que realiza URGENTE EXPRESS, S.A. DE CV. es T.P.S. —al referirse a la sociedad no domiciliada—».

El uso indistinto de los referidos vocablos es erróneo porque el beneficio recibido de un servicio es recíproco de las partes contratantes, pues ambas, por el lucro que persiguen, perciben un incentivo económico por la consumación del servicio o, en su caso, hasta el beneficio de calificarles en empresas eficientes que contribuyen a su prestigio o fama mercantil. En cambio, el concepto «utilización» denota, objetivamente, la consumación o finalidad del servicio: la entrega de los bienes provenientes del extranjero.

Además, el legislador tributario ha establecido como presupuesto, del hecho generador, al servicio y no a la satisfacción o beneficio privado de alguna contratación. De ahí que la utilización del servicio no es una condición subjetiva de alguno de los sujetos del derecho privado, sino la consumación o finalización del servicio mismo.

3. CONCLUSIÓN

De lo antes expuesto se afirma:

El hecho generador causado es la prestación de servicios consistente en la entrega de bienes, provenientes del territorio extranjero, dentro del territorio de El Salvador.

El servicio descrito no constituye una exportación, sino un servicio prestado y utilizado, totalmente, dentro del territorio de El Salvador. En consecuencia, y como se estableció con anterioridad, se vuelve inoficioso pronunciarse sobre las violaciones a los principios de legalidad, de protección de la confianza en la Administración Pública y reserva de ley.

Por lo antes expuesto esta Sala concluye que el acto administrativo impugnado no adolece de los vicios de ilegalidad alegados por la parte actora y así debe declararse.”