[PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN OFICIOSA DEL IMPUESTO]

[ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO QUE DETERMINA LA EXISTENCIA DE UNA DEUDA TRIBUTARIA, LA LIQUIDA Y LA HACE EXIGIBLE]

“3.3 DE LA LIQUIDACIÓN OFICIOSA DEL IMPUESTO

La liquidación oficiosa de un impuesto, lo constituye el acto administrativo tributario en virtud del cual la Dirección General de Impuestos Internos, por medio de funcionario competente declara la existencia de una deuda tributaria, la liquida y la hace exigible; la cual surge de un procedimiento encaminado a la determinación final del impuesto adeudado por un contribuyente, y comprende la individualización del sujeto obligado, el tipo de tributo a pagar y el período que comprende, así como la relación de los fundamentos de hecho y de derecho que la sustentan, satisfechos los requisitos que versan sobre la impugnación en vía administrativa o judicial.

La doctrina es coincidente sobre este punto, así, el profesor José María Lago Montero al referirse al acto de liquidación señala “que éste consiste en determinar la deuda que se debe satisfacer como consecuencia de haberse ejecutado el hecho imponible”. Tratado de Derecho Tributario (dirigido Andrea Amatucci, página 388. 11 Tomo, Editorial Temis, S.A., 2001).

Al trasladar las anteriores acotaciones al caso de autos, resulta que la resolución que la Administración Tributaria señala que por presentar dudas la Declaración del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal dos mil uno, se ordenó la fiscalización para determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del señor Héctor Alcides Hernández Chacón -parte demandante-, para lo cual se emitió Auto de Designación de Auditores el veintinueve de octubre de dos mil tres, y concluyéndose que el contribuyente no había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias, en razón de haber presentado una Declaración del Impuesto Sobre la Renta del período fiscal dos mil uno, de forma incompleta, excluyendo operaciones gravadas, y omitir declara deducciones de los ingresos provenientes de costos y gastos, las cuales se determinan como no declaras ya que el contribuyente presento la declaración del referido impuesto sin consignar valor alguno.

De los alegatos de las partes y del contenido de los expedientes administrativos la resolución impugnada y la confirmación de la misma por el ente contralor corresponde a la naturaleza de una LIQUIDACIÓN OFICIOSA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, lo cual será analizado su legalidad a la luz de la normativa aplicable.

[BASES QUE AYUDAN A DETERMINAR EL HECHO GENERADOR REALIZADO POR EL CONTRIBUYENTE Y CONSECUENTEMENTE LA CARGA TRIBUTARIA RESPECTIVA]

3.4 SOBRE LAS BASES PARA LIQUIDAR EL IMPUESTO DE OFICIO:

Las distintas bases que utiliza la Administración Tributaria para liquidar de oficio el Impuesto correspondiente, ayudan a ésta a determinar el hecho generador realizado por el contribuyente y consecuentemente, la carga tributaría respectiva. Dichas bases son empleadas ante diferentes supuestos, con el objeto de dar cumplimiento a diferentes obligaciones. El artículo 184 del Código Tributario dispone que la liquidación de oficio podrá realizarse a opción de la Administración Tributaria según los antecedentes que disponga, sobre las siguientes bases:

Base cierta: Se utiliza cuando existen elementos que permitan conocer a la Administración Tributaria de forma cierta el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, tales como: la utilización de libros o registros contables, documentación de soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente.

Base mixta: es la aplicación de la base cierta y la base estimativa, en tal caso la Administración Tributaria utiliza en parte la información, documentación y registros del contribuyente que le permiten determinar la existencia del hecho generador y su cuantificación. Claro está, cuando no es posible la utilización de tales documentos, la Administración debe justificar en el informe correspondiente los motivos por los que la rechaza.

La Administración Tributaria aplica esta base para liquidar de oficio el impuesto correspondiente, cuando está en presencia de un contribuyente que posee alguna documentación que le permite conocer la existencia del hecho generador (aplicación de la base cierta), y por otra parte posee documentación que no ayuda a la misma a determinar el hecho generador o no posee tales documentos (aplicación de la base presunta).

Base estimativa, indicial o presunta: ésta constituye el necesario empleo de circunstancias que por su relación o conexión normal con el hecho generador (del tributo) permitan inducir o presumir la cuantía del impuesto, claro está, se encuentra previamente establecido que el hecho generador se ha realizado.

Cabe acotar que para la prelación necesaria en el uso de la bases, por regla general la Administración Tributaria al determinar el impuesto busca la aplicación de la base cierta y únicamente en defecto de ella, es que procede a la utilización de las otras bases; ya que ésta se realiza con documentos que conforme a la Ley son idóneos, y por tanto permiten determinar de manera inequívoca tanto el hecho generador como la cuantía del impuesto. Lo anterior dota de seguridad jurídica tanto la actuación de la Administración Tributaria como la condición jurídica del contribuyente frente al Fisco.

Ahora bien, cuando las obligaciones legales no son cumplidas a cabalidad por el contribuyente, esto genera que la información que proporcione sea deficiente. En tales casos la Administración Tributaria utiliza la base mixta, en esta se examina la documentación que está en poder del contribuyente y se califica la procedencia de la misma, esto es tanto de la legalidad como de la veracidad de su contenido, el anterior análisis (particularmente veracidad del contenido) se realiza mediante el cruce de información que obra en poder de los otros sujetos que participan en el tráfico comercial, así por ejemplo: los proveedores del contribuyente, los compradores, los distribuidores de los productos o servicios prestados por el contribuyente, etc.

3.4.1 Aplicación de la base cierta.

La parte actora alega que los auditores designados sostuvieron en su informe que la base para liquidar el impuesto en cuestión lo constituye la base cierta, cuando en realidad utilizaron una base mixta pues únicamente utilizaron parte de la información de este y el resto por información de terceras personas, cuando el art. 184 del Código Tributario, exigen que para liquidar oficiosamente el impuesto sobre base cierta debe fundarse la investigación en documentación que obre en poder del contribuyente y en el caso la documentación que sirvió de soporte de los supuestos hallazgos a los auditores, lo constituyo documentación obtenida a base de requerimiento efectuados a terceras personas permitiéndoles aportar información y documentación, circunstancias que difícilmente permitirían conocer de forma directa el hecho generador como la base imponible del mismo.

La autoridades demandadas sostienen que utilizaron una base - con medios de prueba que le permitieron conocer en forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, sirviéndose de Libros del Impuesto al Valor Agregado, Declaraciones de Impuesto Sobre la Renta, facturas y Comprobantes de Crédito Fiscal, en razón de manifestar el demandante que en el período fiscal no llevó contabilidad formal.

Que el 184 del Código Tributario no exige que el conocimiento del hecho generador provenga exclusivamente de la documentación que obra en poder del contribuyente, pues la ley expresa la frase “sirviéndose entre otros de...”; y las compulsas son procedimientos en cada auditoria en la etapa de producción probatoria y de contradicción, para corroborar si las operaciones realizadas por el contribuyente son acordes a las que efectivamente realizó, ya sea con sus clientes o proveedores, lo cual representa un insumo para llevar a cabo cruces de información, teniendo como parámetro la información del contribuyente para comparar con lo que se constate de las respuestas obtenidas en las compulsas, y para el caso en cuestión el resultado obtenido de las compulsas efectuadas a los clientes de la contribuyente vino a confirmar lo previamente establecido por el auditor en la investigación.

La determinación del impuesto por medio de la base cierta, como se señaló en párrafos anteriores se utiliza cuando existen elementos que permitan conocer a la Administración Tributaria de forma cierta el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, tales como: la utilización de libros o registros contables, documentación de soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente. La aplicación de esta base, permite a aquella el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles.

3.4.2 Aplicación al caso bajo análisis de la base cierta

De lo acontecido en sede administrativa, se verificó que la Administración Tributaria al iniciar el procedimiento de fiscalización al contribuyente Héctor Alcides Hernández Chacón, requirió a éste información y documentación necesaria tales como: libros legalizados, entre otros, los cuales no fueron proporcionados por el contribuyente por manifestar (folio […] del expediente administrativo) no llevar contabilidad formal en el periodo investigado, por lo que en la investigación practicada por la Dirección General de Impuestos Internos, en el establecimiento comercial del contribuyente, sirviendo de base para realizar el correspondiente informe de auditoría: los Libros del Impuesto al Valor Agregado, Declaraciones de Impuesto Sobre la Renta del periodo dos mil uno, facturas y Comprobantes de Crédito Fiscal, además se utilizó la información proporcionada por los dos proveedores de éste, lo cual sirvió para confirmar las operaciones efectuadas con el contribuyente.

Dicha información fue valorada y analizada por la autoridad demandada dando como resultado que existen valores no declarados por servicios brindados por el contribuyente. Ahora bien, la información brindada por los contribuyentes requeridos: José Cartellone Construcciones Civiles, Sociedad Anónima, y Juvenal Leiva Mejía, no conlleva la irremediable exclusión de esa información como considera el apoderado del demandante, ya que la misma fue corroborada y valorada por la autoridad demandada, confrontando la información que proporcionaron los mismos con la que tenían en su poder el contribuyente, por lo que el proceder de la autoridad demandada es conforme a derecho, ya que tal como se expuso anteriormente, la Administración debe por todos los medios posibles aplicar y valorar la información que proporcione el contribuyente.

En tal sentido sobre la omisión de registrar y declarar todos los ingresos del ejercicio, en especial los servicios brindados a dichos clientes, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos ahora de Aduanas manifestó que se utilizó los medios propios del contribuyente como de terceros y se verificaron los libros del Impuesto al Valor Agregado, por constituir auxiliares de contabilidad y que la información requerida a los clientes en mención sirvieron para confirmar sus operaciones, en el sentido que efectuaron pagos al contribuyente, en concepto de servicios de trasporte -ello se comprobó a través del cruce de información- y que se requirió a este que confirmara o desvirtuara la información de dichos clientes, los cuales no les dio respuesta.

De las consideraciones expuestas se desprende que, la Administración Tributaria actuó diligentemente en la recolección y valoración de los datos contables que no fueron reflejados en la Declaración del Impuesto Sobre la Renta del período fiscal dos mil uno, pues esta no reflejó valor alguno, por lo que aquella llevó a cabo las providencias necesarias para su correcta utilización de la base cierta. Asimismo, es importante destacar que el demandante, a pesar de tener oportunidad de controvertir la información recabada de los proveedores y la subsanación de la información contable que realizó la autoridad demandada en su análisis, únicamente se limitó a atacar el método de liquidación empleado y no los resultados obtenidos.

[DEDUCCIONES DE COSTOS Y GASTOS PARA EFECTOS DE COMPUTAR LA RENTA NETA REQUIERE LA PRESENTACIÓN DE planilla de salarios y erogación de tales pagos o gastos]

3.5 DE LAS DEDUCIBILIDAD DE LOS COSTOS Y GASTOS

De conformidad con la ley aplicable “Ley de Impuesto Sobre la Renta” en lo referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de computar la Renta Neta, se inspira en el principio universal de que los costos y gastos reclamados para ser deducibles de los ingresos, deben además de estar debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos.

La doctrina sobre los costos y gastos señala que el término gastos necesarios y cita que desde el punto de vista gramatical, gastar proviene del latín vastare, destruir, y consiste en “emplear dinero en algo”; en tanto que las normas tributarias asignan a la palabra gasto el significado genérico de “detracción”, o sea, aquello que se sustrae, resta o aparta, y que no sólo incluye gastos propiamente dichos sino también costos y cargas e importes apartados para ciertas eventualidades siempre que sean inherentes al rendimiento.

En cuanto a los gastos propiamente dichos, menciona que para su consideración a los fines del balance fiscal es menester que reúnan los siguientes requisitos: Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter; para obtener y mantener la fuente; -Que estén destinados a obtener y mantener la fuente. Este requisito incorpora aquellos: gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en cuanto hayan servido a la intención indicada; y que además, estén documentados. Significa que la erogación debe estar individualizada y documentada. (Impuesto a la Renta, Según Carlos M. Giuliani Fonrouge Págs. 95 y siguientes, Editorial Depalma, Edición 1973).

En concordancia con lo antes expuesto, el Art. 28 inciso 1° señala, que la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente, y además agrega: “y los que esta ley determina”.

En el caso de autos se determinaron gastos deducibles, para lo cual la parte actora presentó fotocopias simples de planillas de pago, pero no se sustentó la erogación de tales pagos o gastos ni de los costos por las compras realizadas, por lo que designó auditores para la verificación, folio […] del expediente administrativo, y corroborar los mismos, y por no haber presentado el contribuyente la información o documentación que soportara los mismos, tales deducciones no fueron valoradas por la Administración Tributaria, según consta a folios […] vuelto del expediente administrativo, por lo que la no deducibilidad de los gastos alegados por la parte actora no es atribuible a la Administración Tributaria, en razón que se debió brindar los documentos que evidenciaran el pago de los salarios que soportan las planillas presentadas en sede administrativa en fotocopia simple y en este proceso en original, por lo que resulta correcta la postura de las autoridades demandadas en cuanto a querer corroborar las planillas de folios […] del expediente administrativo, y que no por existir un balance que refleje dichos gastos no se tenga que documentar con la documentación idónea, y se desestima la pretensión en este aspecto.

Que por no observarse falta de motivación en la resoluciones impugnadas ni en las distintas actuaciones reclamadas con deficiencia del elemento motivante, no se configuran entonces las violaciones a la Seguridad Jurídica y a la Propiedad.

4. CONCLUSIÓN

Habiendo resultado que el contribuyente demandante señor Héctor Alcides Hernández Chacón, fue debidamente notificado de las actuaciones de la Administración Tributaria, se le otorgó audiencia y se le concedió termino probatorio para aportar la prueba de descargo a las imputaciones en su contra, y no habiendo hecho uso de su derecho de audiencia, y sí haber aportado prueba la cual fue valorada oportunamente por la Administración Tributaria, y haberse constatado en el expediente tales circunstancias, es él mismo quien se ha puesto en una situación de indefensión con sus respectivas consecuencias como las que llevaron a ésta a determinar la liquidación del Impuesto Sobre la Renta, utilizando una base cierta, para el conocimiento del hecho generador, en consecuencia la actuaciones en el procedimiento de Liquidación Oficiosa, son legales y la resolución en la que se determinó el impuesto en cuestión sigue la consecuencia de su procedimiento, resultando también la misma legal, así como respecto a la confirmación realizada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.”