[TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS]
[INCOMPETENCIA PARA CONOCER DEL RECURSO DE APELACIÓN INTERPUESTO CONTRA LA RESOLUCIÓN QUE DENIEGA DEVOLUCIÓN DE PAGO INDEBIDO]
“Para resolver congruentemente la pretensión esgrimida en este proceso, es preciso que este Tribunal fije con exactitud el objeto de la controversia.
Corporación de Operaciones Mercantiles & Logística, Sociedad Anónima de Capital Variable, por medio del apoderado general judicial, abogado Carlos Perdomo Paniaga, demandó la supuesta ilegalidad de las resoluciones: DJCA 934 del doce de diciembre de dos mil seis, por medio de la cual se determinó un valor total a pagar de diecinueve mil doscientos setenta y nueve dólares setenta y ocho centavos, equivalentes a ciento sesenta y ocho mil seiscientos noventa y ocho colones con siete centavos, en concepto de Derechos, impuestos y multa, y DJCA 372, del cuatro de junio de dos mil ocho, por medio del cual se declaró inadmisible la devolución de pago indebido, ambas emitidas por la Dirección General de Aduanas; así como también resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas por medio de la cual se declaró inadmisible recurso de apelación interpuesto contra la inadmisibilidad de devolución de pago indebido.
En auto de esta Sala del veintiocho de enero de dos mil nueve se declaró inadmisible la demanda contra la resolución DJCA 934 del doce de diciembre de dos mil seis, por medio de la cual se determinó un valor total a pagar de diecinueve mil doscientos setenta y nueve dólares setenta y ocho centavos, en concepto de Derechos, impuestos y multa. Y se admitió únicamente contra las dos últimas decisiones enunciadas.
De ahí que corresponde a este Tribunal en primer término analizar la legalidad del acto emitido por el TAIIA, y a partir del resultado, estimar si procede valorar la resolución DJCA 372, emitida por la DGA.
1.b) Análisis de legalidad de la resolución del TAIIA
La resolución emitida por el TAIIA y que es objeto de impugnación ante esta instancia judicial, es aquella en la cual con fecha uno de junio de dos mil ocho, se decidió declarar inadmisible por razón de la materia el recurso de apelación interpuesto contra la resolución DJCA número 372, de fecha cuatro de junio de dos mil ocho, en la que se declaró inadmisible la devolución del pago de lo no debido.
De acuerdo a lo que establece el acto en estudio se observa, que el TAIIA fundamentó su decisión en el hecho que no existe competencia material porque "(...) la reclamación intentada respecto a la resolución aludida por el apoderado de la contribuyente no es materia de conocimiento de este Tribunal, de conformidad a los Arts. 1 y 2 de la Ley Organización y Funcionamiento que lo rige, en razón que la Dirección General de Aduanas, no ha resuelto liquidación de oficio de tributos, imposición de sanción, valoración aduanera, clasificación arancelaria u origen de mercancías".
Respecto a tal postura debe indicarse, que las competencias atribuidas a los diferentes Órganos del Estado se rigen conforme al principio de legalidad establecido en la Constitución de la República (artículo 86), lo cual significa que las referidas competencias únicamente admiten su ejercicio dentro del marco legal. La anterior aclaración resulta importante ya que, las atribuciones conferidas a un Órgano estatal como es el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas es de carácter tasado y legal, implicando esto que dicho ente no puede en ningún momento valerse de la interpretación normativa para extender su competencia a materias que no le han sido encomendadas.
De ahí que los artículos invocados por la referida autoridad estipulan:
"Organización y Funcionamiento. Art. 1. El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas será el órgano administrativo competente para conocer de los recursos de apelación que interpongan los sujetos pasivos contra las resoluciones definitivas en materia de liquidación de oficio de tributos e imposición de sanciones que emita la Dirección General de Impuestos Internos. Además, tiene competencia para conocer el recurso de apelación de las resoluciones definitivas que emita la Dirección General de Aduanas en materia de liquidación de oficio de tributos, imposición de sanciones, valoración aduanera, clasificación arancelaria y origen de las mercancías." (Negrillas suplidas)
"Incidente de Apelación. Art. 2.- Si el contribuyente no estuviere de acuerdo con la resolución mediante la cual se liquida de oficio el impuesto o se le impone una multa, emitida por la Dirección General de Impuestos Internos o Dirección General de Aduanas, podrá interponer recurso de apelación ante el Tribunal, dentro del término perentorio de quince días hábiles contados a partir del día siguiente al de la notificación respectiva."
En el presente caso y de la lectura de las anteriores disposiciones se constata que la autoridad demandada tiene claramente definida su competencia material en la ley. Lo que la sociedad demandante impugna en apelación es la negativa a la devolución de pago indebido, sin embargo tal supuesto no se encuentra comprendido dentro de las materias objeto de conocimiento asignadas a dicha autoridad. Consecuentemente este Tribunal concluye, que el acto emitido por el TAIIA es legal.
La anterior valoración lleva a concluir, que la resolución DJCA 372, de fecha cuatro de junio de dos mil ocho, emitida por la DGA, es la que agotó la denominada vía administrativa, siendo impugnable directamente ante esta sede. Al hacer un recuento del tiempo transcurrido a partir de la notificación de tal acto hasta el momento de interposición de la demanda, se advierte que la misma no había adquirido estado de firmeza, por lo que sigue siendo susceptible de ser controlada en esta jurisdicción.
1.c) Objeto de la controversia, resolución de la Dirección General de Aduanas
La sociedad demandante alegó, violaciones por haberse efectuado un doble cobro por un mismo hecho generador, violación del principio non bis in idem, violación a la seguridad jurídica, derecho de audiencia y al principio de inocencia en relación a la emisión de la resolución DJCA 934, además señaló que no se tipificó la infracción, violentándose el debido proceso, los principios de legalidad material y tipicidad. Al respecto, es necesario delimitar el conocimiento de cada uno de ellos.
Debe advertirse que las violaciones señaladas por la sociedad demandante se encaminan a atacar la resolución DJCA 934 del doce de diciembre de dos mil seis, que fue declarada inadmisible por este Tribunal. No obstante, lo anterior, se realizará el análisis de la procedencia o no de la devolución del pago que se alega como indebido, determinando en primer lugar la naturaleza y procedencia de dicha figura y si la misma es independiente del acto en que se determinaron los pagos y multas a la demandante.
(i) Respecto de la legalidad del acto que denegó la devolución de pago de lo no debido
Antes de analizar exegéticamente la pretensión, es necesario establecer la naturaleza jurídica de las devoluciones tributarias, su clasificación y, de ahí, considerar la procedencia de la misma en este caso.
Las devoluciones derivadas de la aplicación de los tributos se configuran como un conjunto heterogéneo de figuras que tienen como común denominador la obligación tributaria que se constituye entre la Administración Tributaria y los sujetos pasivos, con la particularidad que, inversamente a la típica obligación tributaria, son los sujetos pasivos los que ocupan la posición acreedora.
La génesis de las devoluciones es la percepción de un ingreso que, a título de público, se percibió por parte de la Administración Pública de una forma irregular o regular.
Tanto la percepción de los ingresos públicos irregulares, como los ingresados de una forma regular, se constituyen: desde el mismo momento de su ingreso los irregulares, o en un segundo momento los regulares, créditos a favor del sujeto pasivo y, en consecuencia nace, por el mismo traslado patrimonial —a título de ingreso público— injustificado, una pretensión de reintegro.
De ahí que, el sujeto pasivo se configura como titular del derecho subjetivo, de naturaleza patrimonial, para reclamar el respectivo reintegro y, por otra parte, la obligación de la Administración Tributaria de reintegrar para así, restablecer tanto el detrimento patrimonial del sujeto pasivo como para restablecer la legalidad en los montos de la recaudación tributaria.
Con la tutela del derecho patrimonial se logra, primordialmente, el respeto a esa aptitud económica de los obligados tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales, de forma equitativa, que tienen como fin satisfacer los gastos públicos: la capacidad contributiva (artículo 131 ordinal sexto de la Constitución).
Con respecto al restablecimiento de la legalidad enmarcada en el artículo 86 de la Constitución se debe recordar que la vinculación positiva del principio de legalidad también se manifiesta en el Derecho Tributario, pues vincula a la Administración Tributaria a recaudar los respectivos tributos en los montos que la ley le permite. De ahí que las cantidades recaudadas en montos diferentes, al igual que los percibidos en menor cuantía a los establecidos por la ley son ingresos ilegales.
En consecuencia, los ingresos públicos percibidos por la Administración Tributaria en un monto superior a lo establecido en la ley son ilegales y su restablecimiento se logra no tan sólo por el ejercicio de un derecho subjetivo o por medio de un procedimiento iniciado de forma dispositiva, sino también, por la tutela de la capacidad contributiva y el principio de legalidad, por medio de un procedimiento oficioso.
De ahí, que una petición del sujeto pasivo que de origen al procedimiento de devolución no es la única forma para la repetición del pago sino, también, la fiscalización donde se le debe de poner a disposición el saldo, liquidado oficiosamente, a favor del sujeto pasivo.
Tanto Jurisprudencialmente como doctrinariamente se ha establecido que la Administración Pública puede realizar un procedimiento de determinación oficiosa cuando detecta incumplimiento total o parcial del deber de autodeterminación por parte del contribuyente o responsable. En ese sentido lo establece el art. 6 del CAUCA al señalar que al "Servicio Aduanero le corresponde la generación de información oportuna, la fiscalización de la correcta determinación de los derechos e impuestos (...)".
En dicho sentido tal determinación de oficio por parte de la autoridad aduanera puede darse cuando el contribuyente o responsable cae en las siguientes situaciones: a) omite presentar su declaración, b) la declaración presentada ofrece dudas relativas a su veracidad o exactitud, c) el contribuyente no exhibe los documentos o libros o no aporta los elementos necesarios para efectuar la determinación, y d) la declaración no está respaldada por los documentos u otros medios necesarios para ello.
En todo caso la consecuencia de la determinación tributaria para el caso del sujeto pasivo, puede verse desde una doble perspectiva, por un lado, puede acarrear la obligación de pagar el tributo que se haya establecido o por otro lado, puede hacer nacer para el contribuyente el derecho de solicitar a la entidad fiscalizadora el reintegro de los valores que resultaren indebida o excesivamente pagados en el acto de determinación del tributo.
Lo mismo ocurre para la Administración Tributaria, el acto mediante el cual se determinen impuestos puede colocarle en posición de acreedor tributario frente al administrado, al determinarse luego del procedimiento que existen saldos a su favor; o por el contrario, si al concluir el procedimiento de fiscalización se determina que hay créditos a favor del administrado la Administración Tributaria queda en calidad de deudora frente al administrado.
Lo anteriormente expuesto implica que una vez la Administración Pública ha concluido un procedimiento de fiscalización, existe certeza respecto de la situación tributaria del administrado, es decir la Administración ha determinado si existen saldos a favor o en contra de aquel.
(ii) Análisis del Caso
A efecto de trasladar las anteriores consideraciones al caso en estudio se debe hacer una relación de lo ocurrido en sede Administrativa.
En diciembre de dos mil seis, la Administración General de Aduanas, emitió un acto administrativo mediante el cual se estableció —luego de realizar un procedimiento—, que la sociedad demandante debía pagar en concepto de tributos y sanción once mil quinientos sesenta y siete dólares ochenta y siete centavos. Tal decisión era impugnable ante el TAIIA, no obstante la sociedad demandante no lo hizo y optó en mayo de dos mil ocho, por pedir la devolución de pago indebido a la Dirección General de Aduanas, dicha petición fue declarada inadmisible.
En junio de dos mil ocho la parte actora interpuso recurso de apelación ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y Adunas, el cual fue declarado inadmisible. Actuación que como ya se determinó es conforme a derecho.
Los tres actos mencionados fueron impugnados en esta sede, sin embargo, contra el primero de los mismos se declaró inadmisible la demanda.
En el caso planteado, de lo que se ha establecido en los párrafos precedentes se colige que el acto producto del procedimiento de fiscalización, mediante el cual se determinó el pago de tributos y sanción a la administrada, le dio a la sociedad demandante certeza respecto de la opinión de la Administración Pública en cuanto a si existían saldos a su favor o en su contra. Implícitamente tal decisión comprendía una manifestación de la administración aduanera en la que se estableció que no existía pago indebido por parte del contribuyente, por lo tanto lo que había era saldos a favor de la Administración Aduanera.
Lo anterior no implica en ningún caso que frente a esta clase de actos de la Administración Pública solo le queda al administrado aceptarlos y consentirlos, puesto que las leyes desarrollan los medios y procedimientos legales mediante los cuales se pueden atacar los mismos.
En el caso analizado, la sociedad demandante señaló que si bien es cierto pagó lo establecido por la Administración Aduanera como tributos y multa, ello no implicaba en ningún momento su consentimiento con el acto. Sin embargo, existiendo en la ley pertinente acciones que podrían intentarse contra el mismo, no lo hizo en tiempo y forma, ello acarreo la firmeza de aquel acto que ya no podría atacarse en sede administrativa, ni judicial.
Ahora bien, con respecto a la regulación que hace el Código Aduanero Uniforme Centroamericano en el art. 63 que establece "El declarante podrá reclamar lo pagado en exceso o indebidamente cobrado por concepto de derechos, impuestos, intereses, recargos y multas dentro de un plazo de cuatro años a partir de la fecha de dicho pago", se entiende que esto es aplicable cuando no hay certeza de la situación tributaria del administrado frente a la administración es decir que la Administración Pública no se ha pronunciado respecto de las declaraciones efectuadas por el administrado. Sin embargo, en el caso que se analiza como se ha señalado supra, la Administración Aduanera ya había establecido su postura — resolución DJCA 934 del doce de diciembre de dos mil seis— expresando que existía una deuda por parte de la administrada, y por tanto que no hubo pago en exceso.
En dicho sentido lo que procedía era atacar ese primer acto dentro de los plazos y mediante los recursos que le franquea la ley, ya que como se ha apuntado anteriormente la figura de la devolución de pago indebido procede cuando no hay pronunciamiento respecto del pago por parte de la Administración. Abonado a ello, es de hacer notar que al emitirse el acto originario se aplicó a la demandante lo establecido en el art. 14 letra b) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras la cual establece: "Se modificará la responsabilidad administrativa, en los casos y formas siguientes (...) b) Cuando el que cometiere una infracción administrativa o tributaria aceptara por escrito los cargos durante la audiencia de 15 días que se hubiere otorgado dentro del desarrollo del procedimiento de imposición respectivo, ofreciendo cancelar voluntariamente la sanción correspondiente, la sanción será atenuada en un cincuenta por ciento". En el caso planteado la sanción fue atenuada en su momento en un cincuenta por ciento lo que evidencia una aceptación por parte de la demandante con la aplicación de la referida disposición y sus consecuencias.
2. CONCLUSIÓN
Por todo lo anteriormente apuntado se colige que al declarar inadmisible la Administración Aduanera la petición de devolución de pago indebido que realizó la administrada, no cometió ilegalidad alguna, pues la devolución que se estaba solicitando era respecto de un acto administrativo consentido y firme.
En el mismo sentido, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas no ha violentado derecho alguno.”