[EQUIDAD TRIBUTARIA]
[PRINCIPIO DEL DERECHO TRIBUTARIO]
"1. A. Con relación al “derecho” a la tributación en forma equitativa, es pertinente hacer referencia a la sentencia de Inc. 35-2009, de fecha 9-VII-2010, en la cual se expuso que el Derecho Tributario, en la medida en que pone en juego derechos fundamentales –como el de propiedad– y se encuentra ligado con aspectos vitales de la comunidad política organizada –como el financiamiento de los gastos públicos–, es una materia que necesariamente se debe regular en los escalones superiores del ordenamiento jurídico de un Estado.
De ahí que –se sostuvo en el citado precedente– a ese conjunto de normas previstas en el texto constitucional de modo sistemático se le conoce como “Derecho Constitucional Tributario” y, en ese sentido, la Constitución salvadoreña no es una excepción a dicha regla, pues a lo largo de su articulado se encuentran contemplados distintos preceptos de contenido tributario –que si bien forman parte de las normas financieras en general, son perfectamente diferenciables de estas–. Entonces, para el análisis de estos preceptos, es pertinente retomar los principios del Derecho Tributario que la doctrina formula y que, desde la perspectiva del Derecho Constitucional, se conciben como límites formales y materiales al poder tributario del Estado.
B. En lo que concierne específicamente a los límites materiales del Derecho Tributario, es menester citar como referente normativo el art. 131 ord. 6° de la Cn., del cual se desprende la exigencia de equidad del sistema tributario.
Sobre el particular, la jurisprudencia constitucional ha sostenido –específicamente en la aludida sentencia de Inc. 35-2009– que dicha “justicia” o “equidad” de los tributos no puede ser objeto de un enjuiciamiento abstracto, sino que, en esencia, su análisis debe efectuarse mediante la verificación de que el sistema completo o un tributo específico cumplen con los mandatos concretos que la Constitución establece en materia impositiva.
Ahora bien, debido a que el constituyente no formuló expresamente los principios del Derecho Tributario, ha sido la jurisprudencia de este Tribunal la encargada de desentrañar, revisar y actualizar el contenido de la equidad tributaria en nuestro régimen constitucional.
En ese sentido, en el citado precedente jurisprudencial se reformuló el elenco de principios que hasta ese momento habían sido considerados los informadores de la equidad tributaria y se puntualizó que, en definitiva, la equidad del sistema tributario o de un tributo puede predicarse por la presencia de los siguientes principios, a saber: i) capacidad económica, ii) igualdad, iii) progresividad y iv) no confiscación. En los siguientes apartados estudiaremos el primero de ellos.
[APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA]
[...] a. Según se estableció anteriormente, el principio de capacidad económica es uno de los cuatro principios que dan contenido concreto a la equidad tributaria proclamada en el art. 131 ord. 6° Cn. –recordando que es más una cualidad del sistema tributario globalmente considerado que de cada tributo en particular–, en virtud del cual el legislador es llamado a estructurar un sistema tributario en el que el deber de las personas de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado se efectúe en proporción a la aptitud económico-social que tengan para ello.
Se trata, entonces, de un principio que limita a los poderes públicos en el ejercicio de su actividad financiera, pero que, además, condiciona y modula el deber de contribuir de los ciudadanos. En ese sentido, puede afirmarse que el principio aludido actúa como presupuesto y límite para la tributación.
b. Ahora bien, el hecho imponible en el impuesto es una situación que revela capacidad económica, referida exclusivamente al obligado y sin relación alguna con la actividad del Estado. Partiendo de ello, se establece la regla general de que sólo en el caso de los impuestos la consideración de la capacidad económica se presenta como una exigencia constitucional ineludible, en atención a la naturaleza de su hecho imponible.
c. Asimismo, dado que las manifestaciones de riqueza u objetos de gravamen imaginables –aunque se especifiquen desde distintos puntos de vista– son limitados, la capacidad económica se mide –tal como se sostuvo supra– por medio de cuatro indicadores generales: el patrimonio, la renta, el consumo y el tráfico de bienes.
d. Teniendo en cuenta lo anterior, se ha sostenido –v. gr., en las sentencias de amparo 455-2007 y 1005-2008, de fechas 22-IX-2010 y 2-II-2011– que, en cumplimiento del principio de capacidad económica, el legislador sólo puede elegir como hechos que generen la obligación de tributar aquellos que, directa o indirectamente, revelen cierta capacidad económica y, de manera congruente, la base o elemento para establecer la intensidad del gravamen también debe reflejar dicha capacidad económica. En otras palabras, corresponde al legislador configurar el hecho generador y la base imponible, tomando en cuenta situaciones, aspectos o parámetros que revelen capacidad económica para soportar la carga tributaria.
[DEFINICIÓN DE ACTIVO] A simple vista podría deducirse, entonces, que el activo es un elemento cuantificante normalmente indicativo de capacidad económica, pues, al menos en abstracto, refleja valores cuantificables a nivel pecuniario. No obstante, el activo incorpora no sólo los bienes y valores que se encuentran libres de carga, sino también aquellos que se ven afectados por alguna obligación a cargo del comerciante, así como aquellos respecto de los cuales no se tiene título alguno, los cuales constituyen el pasivo. Estas dos últimas categorías no representan una verdadera riqueza a favor del sujeto y, por lo tanto, no pueden ser objeto de gravamen. Por ello, se considera que tomar como único parámetro para la cuantificación del tributo el activo del comerciante, sin deducción del pasivo, no es congruente con el principio de capacidad económica que debe aplicarse en materia de impuestos. [VULNERACIÓN POR LA APLICACIÓN DE IMPUESTOS SOBRE ACTIVOS DE UNA EMPRESA] Por tanto, del análisis de los argumentos y pruebas planteadas, se concluye que existe vulneración del derecho fundamental de propiedad de la sociedad Tomza Gas, como consecuencia de una inobservancia del principio de capacidad económica en materia tributaria; debe, consecuentemente, amparársele en sus pretensiones. [EFECTO RESTITUTORIO POR LA IMPOSICIÓN DE UN TRIBUTO CON REFERENCIA ÚNICAMENTE AL ACTIVO DE UNA EMPRESA] 1. A. En ese orden, es preciso señalar que, cuando se ha reconocido la existencia de un agravio en la esfera individual de la parte actora en un proceso de amparo, la consecuencia natural y lógica de la sentencia es la de reparar el daño que se causó a aquella, ordenando que las cosas vuelvan al estado en que se encontraban antes de la ejecución del acto contra el cual se reclamó y que ocasionó la vulneración de derechos constitucionales. Dicha circunstancia es la que el legislador preceptúa en el art. 35 de la L.Pr.Cn. y que la jurisprudencia constitucional denomina “efecto restitutorio”, estableciéndola como la principal consecuencia de una sentencia estimatoria de amparo, en virtud de la finalidad que persigue este tipo de proceso constitucional: el restablecimiento de los derechos fundamentales vulnerados. B. Pese a ello, la mencionada disposición legal también señala que, en los supuestos en que la actuación cuya inconstitucionalidad se declaró se haya ejecutado en todo o en parte de un modo irremediable, habrá lugar a una indemnización de daños y perjuicios a favor de la parte demandante, lo que deberá entenderse como un efecto alternativo al restablecimiento en el ejercicio de los derechos que le fueron vulnerados a aquella y que opera exclusivamente en la eventualidad de que no se pueda reparar materialmente la lesión ocasionada. 2. A. En el presente caso, al admitirse la demanda de amparo, se ordenó la suspensión de los efectos del acto reclamado, en el sentido de que la municipalidad de Chalchuapa debería abstenerse de exigir a la sociedad Tomza Gas el pago del tributo regulado en la disposición impugnada y de ejercer acciones administrativas o judiciales tendentes al cobro de dicho tributo municipal, del cual no se generarían intereses o multas por su falta de pago; ello mientras se mantuviera la verosimilitud de las circunstancias fácticas y jurídicas apreciadas in limine y que motivaron la adopción de dicha medida cautelar. Pero, habiéndose establecido la vulneración constitucional alegada, el efecto restitutorio de esta sentencia deberá consistir en que las cosas vuelvan al estado en que se encontraban antes del acto lesivo de derechos fundamentales."
En ese sentido, en relación con el activo de una empresa –como base imponible del tributo–, tiene que tenerse en cuenta que dicho concepto debe ser abordado desde una perspectiva económica, jurídica y contable, siendo en este último ámbito en el que adquiere una definición más amplia, puesto que el activo comprende el total de los valores efectivos que un comerciante tiene a su favor, reducibles a dinero y de los cuales tiene la facultad de disponer libremente –v. gr., los bienes inmuebles, el dinero efectivo, los valores negociables y las mercaderías–. También quedan comprendidos los bienes y las cosas en propiedad total o parcial y aquellos que se tienen en posesión, tales como las cosas compradas a plazos con garantía prendaria o hipotecaria o los derechos sujetos a condición pactada. Asimismo, se pueden incluir los bienes respecto a los cuales no se tiene título alguno, como es el caso de las mercaderías en tránsito.
[...] De lo expuesto en el párrafo precedente resulta evidente que el precepto legal en cuestión contempla un tributo para cuya determinación se emplea como base imponible el activo de una empresa, el cual –como se estableció supra– incorpora no sólo los bienes y valores que se encuentran libres de carga, sino también aquellos que se ven afectados por alguna obligación a cargo del comerciante, así como aquellos respecto de los cuales no se tiene título alguno.
En ese sentido, la base imponible no refleja con exactitud la capacidad económica del obligado por el tributo, en este caso, la sociedad Tomza Gas, por lo que es posible que dicha determinación supere de manera manifiesta sus recursos actuales, con cargo a los cuales puede efectivamente contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Consecuentemente, se considera que la carga tributaria impuesta por el legislador no ha consultado o tomado en cuenta la capacidad económica de los sujetos gravados, como la sociedad actora, pues, al establecer como base imponible el activo de la empresa, se omite tomar en consideración su pasivo, por lo que el gravamen no recae en el capital real con el que aquellos cuentan.
[...] VII. Determinada la vulneración constitucional derivada de la actuación de la Asamblea Legislativa, corresponde establecer en este apartado el efecto restitutorio de la presente sentencia.