[DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS]
[DEDUCCIONES AL DÉBITO FISCAL POR DEVOLUCIÓN DE PRODUCTOS VENCIDOS REQUIERE PARA SU PROCEDER, QUE SE REALICEN DENTRO DE LOS TRES MESES SIGUIENTES A LA VENTA ORIGINAL A TRAVÉS DE NOTAS DE CRÉDITO]
“Los actos que se impugnan en el presente proceso son: a) la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos (en adelante DGII), de las ocho horas cuarenta y cinco minutos del diecisiete de abril de dos mil siete, mediante la cual se determinaron remanentes de crédito fiscal en los períodos tributarios de marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos mil cuatro; y b) la resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas (en adelante TAIIA), de las trece horas diez minutos del veinticinco de abril de dos mil ocho, por medio de la cual se confirma en todas sus partes la resolución anterior.
[…]
3. DELIMITACIÓN DE LA CONTROVERSIA.
Esta Sala aclara que en el juicio contencioso administrativo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 53 de la LJCA se aplican en cuanto fueren compatibles con su naturaleza, las disposiciones del Código de Procedimientos Civiles; en ese sentido el artículo 201 de dicho cuerpo legal, preceptúa que "después de contestada la demanda no puede variarse ni modificarse bajo concepto alguno". A pesar que la LJCA no hace referencia al término "contestación de la demanda", se ha entendido contestada la demanda al ser presentado por la parte demandada el informe justificativo de la legalidad del acto que se le imputa. De ahí, que en el presente caso es improcedente el valorar los nuevos argumentos de ilegalidad vertidos por la parte demandante en sus alegaciones finales por lo que este Tribunal no se pronunciará al respecto.
Con la finalidad de resolver el presente proceso, es necesario fijar con claridad el objeto de la controversia, concluyéndose que los motivos de ilegalidad se ciñen en: a) Efectos de la Interpretación de la Dirección General de Impuestos Internos con respecto al artículo 62 número 1) letra a) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios e inexistencia de lesión fiscal al utilizar método propuesto; b) Ilegalidad del Procedimiento de Fiscalización.
4. ANÁLISIS DEL CASO
a) Efectos de la interpretación de la Dirección General de Impuestos Internos con respecto al artículo 62 número 1) letra a) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios e inexistencia de lesión fiscal al utilizar el método propuesto.
Señala la parte actora que la DGII ha objetado la emisión de ciertas notas de crédito para disminuir el débito fiscal, pues considera han sido emitidas de manera "irregular", sin embargo, las mismas fueron libradas a efecto de documentar las devoluciones de producto vencido a diversas farmacias que realizan la venta de dicho producto al detalle al consumidor final.
Indica además que la Administración Tributaria, tiene una interpretación contraria a toda lógica fiscal y comercial, debido a que es ilógico que un comerciante no pudiese aceptar producto devuelto fuera de los tres meses mencionado por el literal a) numeral 1) del artículo 62 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que sería penado con no poder rescindir fiscalmente la operación. Dicha actuación contradice los esfuerzos de la Dirección General de Protección al Consumidor, respecto a que se puedan reclamar garantías de fábrica sobre los mismos.
Agrega que si se hiciera valer el criterio de la DGII, tales operaciones únicamente podrían ocurrir dentro de los tres meses de verificada o realizada la venta, lo cual hace nugatorio el verdadero espíritu de la ley, el cual es que cuando ocurran devoluciones se deben ajustar los débitos fiscales "dentro del período tributario en que ocurran (las devoluciones) o como máximo, tres meses después que la venta haya sido rescindida".
Finalmente indica que al emitir Nota de Crédito a efecto de documentar cualquier tipo de devolución por producto vencido, la hace en la fecha en que ocurre tal devolución afectando por tanto la venta "más reciente", que es otra forma de llamar a la venta que ocurre en el mismo período en que es emitida la Nota de Crédito, disminuyendo así su débito fiscal y el de su cliente al recibir la nota de crédito disminuye en la misma proporción su crédito fiscal que tiene derecho a utilizar.
Por su parte la DGII determinó que la sociedad Droguería Americana, Sociedad Anónima de Capital Variable durante los períodos tributarios comprendidos del uno de marzo al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, omitió declarar parte de las operaciones internas gravadas y débitos fiscales, generados por sus ventas, como resultado de ajustes improcedentes efectuados a los mismos, por devolución de productos farmacéuticos y medicinales de consumo humano vencidos, documentados a través de Notas de Crédito, las cuales no hacen referencia al Comprobante de Crédito Fiscal en el que se efectuó la venta, sino que estas relacionan el último Comprobante de Crédito Fiscal emitido a nombre del cliente que está efectuando la devolución. Por lo que se determinó que la devolución se efectuó fuera de los tres meses de la entrega de los bienes.
Evidentemente el punto en discordia es determinar si los ajustes a los créditos fiscales por medio de notas de crédito — en concepto de recisión de los mismos en base al vencimiento del producto vendido por la actora— se tienen que realizar en los tres meses de realizada la venta o dentro de los tres meses después de rescindida la misma.
Es oportuno indicar que el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA) ó como le dicen en otros países Impuesto al Valor Añadido, es un impuesto indirecto que grava el consumo mediante el procedimiento de sujetar todas las operaciones económicas realizadas en su territorio de aplicación. Se trata, por tanto de un impuesto multifásico sobre el consumo que se diferencia, de un lado, de aquellos otros impuestos que gravan sólo una fase de los procesos productivos (como por ejemplo los impuestos especiales sobre la fabricación) y, por otra parte, de los impuestos que gravan las diversas fases de producción (conocidos como impuestos en cascada, porque en cada fase productiva recaen sobre la totalidad del precio) frente a los que gravan únicamente la porción del valor final que se incorpora a los productos o servicios en cada fase de la producción, como el que nos ocupa. Esa característica esencial trae como consecuencia la neutralidad del Impuesto en referencia ante los fenómenos económicos productivos.
Otra de las características del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios es que es un impuesto real ya que su hecho imponible se determina sin referencia a sujeto alguno; objetivo, es decir, sin tomar en cuenta las circunstancias personales del sujeto pasivo y finalmente instantáneo, siendo precisamente esta última característica la más relevante desde el punto de vista práctico, lo cual significa que su presupuesto de hecho se agota en sí mismo, una vez realizado, sin que se reproduzca a lo largo de un período de tiempo, más o menos dilatado.
Ahora bien, siendo esto cierto, también lo es que, desde el punto de vista de la gestión tributaria, se toma en cuenta el conjunto de operaciones realizadas en un período de tiempo, al menos en buena parte de los supuestos de gravamen. Así se deben declarar y liquidar no cada operación por separado, sino en bloque las realizadas en unos períodos de tiempo que tendremos oportunidad de examinar y, asimismo, se toma en consideración el conjunto de operaciones económicas realizadas en cada período a los efectos de aplicar, en su caso, la prescripción como modo extintivo de la obligación tributaria.
En la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en su artículo 93 se detalla que el período tributario será de un mes calendario, en consecuencia se deberán presentar mensualmente una declaración jurada sobre las operaciones gravadas y exentas realizadas en el período tributario.
Como procedimiento normal, en caso de presentarse algún ajuste a la declaración jurada antes descrita, la Administración Tributaria presenta como alternativa modificar la misma y para ello se cuenta con un plazo de dos años desde su presentación, siempre y cuando sean a favor de la DGII.
Basado en lo anteriormente expuesto y en ese orden de ideas es pertinente indicar lo que regula el artículo 9 en concordancia con el artículo 62 número 1) letra a) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, indicando los mismos: «El cambio o devolución de bienes, productos o mercaderías por encontrarse en mal estado, con el plazo para su consumo vencido, averiadas, por no corresponder a las realmente adquiridas u otras causas semejantes, no constituirá una nueva transferencia, sino que producirá en la determinación del impuesto los efectos que se establecen en el artículo 62 numeral 1°) letra a) de esta ley, a menos que se compruebe el propósito entre las partes de celebrar nuevo contrato».
El artículo 62 antes relacionado cita: «Para el cálculo del débito fiscal del período tributario, al monto del impuesto determinado se le debe: 1) Restar el impuesto correspondiente a la siguientes deducciones, en cuanto hubiere lugar, y no se hubiere efectuado al emitirse los comprobantes de crédito fiscal:
a) Monto del valor de los bienes, envases o depósitos devueltos o de otras operaciones anuladas o rescindidas en el período tributario, pero dentro de los tres meses de la entrega de los bienes o de la percepción o pago de los servicios, siempre que se pruebe que ese valor ha sido considerado para el cálculo del débito fiscal en el mismo período o en otro anterior, lo que deberá comprobar el contribuyente; (...)» (negrillas suplidas).
El supuesto que regula el artículo 9 de la Ley en referencia describe claramente la devolución de bienes que se encuentren con el plazo para su consumo vencido; sin embargo, para el caso que nos ocupa, es preciso indicar que la sociedad demandante al momento de realizar la venta a terceras personas, los productos se encontraban en óptimas condiciones, vigentes, probablemente con un vencimiento próximo.
Por lo cual no es atendible lo que expresa la sociedad demandante en cuanto a que le sea aplicable las devoluciones de los bienes vencidos por causas imputables al adquirente o al bien mueble mismo, que no están consideradas en la norma y fuera del plazo de los tres meses que establece el artículo 62 número 1) letra a) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Por su parte, el artículo 62 de la Ley en referencia indica una alternativa de restar de las deducciones el débito fiscal concerniente con el monto del valor de los bienes, envases o depósitos devueltos o de otras operaciones, siempre y cuando estas sean anuladas o rescindidas, y se lleven a cabo en los tres meses de realizarse la venta original de los mismos, la cual se efectuará sin complicación alguna por medio de las notas de crédito.
En este caso, si la sociedad actora pretende dar por rescindida la operación de venta pura o simple a terceras personas, esta tiene que ceñirse a lo regulado en la Ley de la materia, proceder a realizarla en el plazo estipulado desde la entrega de los mismos o de la percepción o pago de los servicios. A manera ejemplificativa, si la venta se realiza en el mes de abril, la sociedad actora cuenta con los meses de mayo, junio y julio de ese mismo año para hacer la rescisión de la misma, por medio de las notas de crédito respectivas.
Tal cual lo expresa la sociedad demandante en escrito de fecha diecisiete de abril de dos mil siete, su práctica ha sido diferente, añade además que dicha práctica obedece a la política comercial de la empresa, indicando claramente que las notas de crédito se emiten con el siguiente procedimiento [...]: en el artículo 173 del Código Tributario, para determinar si su representada había cumplido con las obligaciones tributarias.
Así también expresa que la DGII al decidirse por fiscalizar a un contribuyente se lo hace saber, pero no basta con expresarle su decisión, debe razonar por qué se ordena fiscalizar, debe en consecuencia motivar esa resolución.
El artículo 173 del Código Tributario, expresa claramente las facultades de fiscalización y control de la Administración, entre las cuales podemos mencionar: "a) Requerir a los sujetos pasivos los comprobantes fiscales, libros, balances, registros, sistemas, programas y archivos de contabilidad manual, mecánica o computarizada, la correspondencia comercial y demás documentos emitidos por el investigado o por terceros y que den cuenta de sus operaciones; así como examinar y verificar los mismos; (...) d) Citar a sujetos pasivos para que respondan o informen, verbalmente o por escrito las preguntas o requerimientos, realizados por la Administración Tributaria; e) Requerir informaciones, aclaraciones y declaraciones de los sujetos pasivos del tributo, relacionadas con hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer; así como la exhibición de documentación relativa a tales situaciones (...) f) Requerir a los particulares, funcionarios, empleados, instituciones o empresas públicas o privadas y de las autoridades en general, todos los datos y antecedentes que se estimen necesarios para la fiscalización y control de las obligaciones tributarias; (...)"
Ahora bien, es necesario indicar que dentro de las facultades de Fiscalización de la Administración Tributaria está la de examinar contabilidad, registros, documentos, etc, del sujeto pasivo, así como solicitar al investigado y a terceras personas u otras entidades gubernamentales ó privadas los informes, ampliaciones, explicaciones, etc, sobre el contribuyente fiscalizado, de conformidad al artículo 173 del Código Tributario.
El objetivo del fisco es claro, intentar alcanzar la verdad de los hechos tal como realmente sucedieron, conseguir todos los datos necesarios para llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribución de la deuda tributaria. Por otra parte, la Administración puede interrogar a sujetos pasivos reales o presuntos, a terceros que nada tengan que ver con la deuda que se investiga, pero que puedan hacer alguna aportación útil respecto a ella.
Finalmente en dicha nota la sociedad demandante expresa claramente que no se relaciona el comprobante de crédito fiscal original, debido a que las devoluciones ocurren en un lapso de uno o dos años desde la emisión del mismo.
Procede entonces indicar que el artículo 17 del Código Tributario establece que: «Los actos y convenciones celebrados entre particulares no son oponibles en contra del Fisco, ni tendrán eficacia para modificar el nacimiento de la obligación tributaria ni alterar la calidad del sujeto pasivo, sin perjuicio de la validez que pudiere tener entre las partes».
Partiendo de lo antes expuesto, si bien es cierto, la intensión de la sociedad Droguería Americana, Sociedad Anónima de Capital Variable no ha sido la de tener una práctica mal intencionada ante el Fisco y ha sido motivada por una política comercial general, lo pertinente es que la misma se ajuste conforme a los parámetros establecidos tanto en el Código Tributario como en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, con respecto a la recisión de las ventas originales de los bienes en casos como el presente.
En consecuencia los ajustes a operaciones internas gravadas y débitos fiscales realizada por la Dirección General de Impuestos Internos se encuentran conforme a Derecho.
[AUTO DE DESIGNACIÓN DE AUDITORES DEBERÁ EXPRESAR LAS FACULTADES QUE SE LE ASIGNEN AL AUDITOR]
b) ILEGALIDAD DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACION.
Afirma la Sociedad actora que es ilegal el procedimiento de fiscalización realizado por la Administración Tributaria, debido a que en el auto de designación no se autorizó expresamente a los auditores a ejercer algunas o todas las facultades detalladas.
La labor investigatoria realizada por la Dirección General de Impuestos Internos, por su dificultad, necesita de un auxilio adicional, el cual es parte de los deberes formales de la sociedad demandante, que bien podría ejemplificarse en la llevanza de registros legales, conservación de documentos por cierto lapso de tiempo, registro de operaciones exigidas por la normativa tributaria, entrega de comprobantes, etc.
En el caso de mérito, el Fisco ha dispuesto de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza la existencia de la obligación tributaria sustancial así como la dimensión pecuniaria de tal obligación. Es indistinto, si estos elementos han sido proporcionados por el sujeto pasivo o los ha obtenido mediante la información proporcionada por terceras personas que tuvieron relación con la parte demandante.
No se puede dejar de evidenciar que el aporte del sujeto pasivo, contribuye a corregir posibles errores de hecho y de derecho en que pueda haber incurrido la Administración al ejercitar sus extensas atribuciones de investigación, haciendo las aclaraciones y demostraciones relativas a sus derechos, beneficiando así, en el sentido que la determinación no se traduzca en irrealidades y se respete el Principio de Legalidad.
La potestad de la DGII está conforme a las diversas actividades mercantiles, por lo que el legislador enfoca el proceso de fiscalización de conformidad a cada contribuyente individualizado. Partiendo de ello es que el Código Tributario concede a la Administración Tributaria las amplias facultades antes descritas, facultades que son expresamente detalladas en la ley de la materia, de ahí que el artículo 174 dispone: «Los auditores tienen las facultades que de conformidad a este Código les asigne la Administración Tributaria, en el acto de designación (...)».
Partiendo de lo antes expuesto es que a la hora de emitirse el auto de designación de auditores, como uno de los requisitos que establece la ley, deberá expresar en el mismo cuál de las facultades contenidas en el artículo 173 del Código Tributario, ejercitará el auditor —ya sea fiscalización, inspección, investigación y control— entendiéndose que al señalar cada una de ellas podrá ejecutar las reguladas expresamente.
De la revisión del expediente se constató que la DGII tuvo la oportunidad de verificar información de índole contable vinculada con el giro de las operaciones de la sociedad demandante y que la misma fue proporcionada voluntariamente por la actora y agregada al expediente de la indicada Dirección General relacionada con el presente proceso.
Con respecto al argumento de ilegalidad concerniente a la falta de motivación del auto de designación, es preciso indicar que la motivación del acto administrativo exige que la Administración plasme en sus resoluciones las razones de hecho y de Derecho que le determinaron adoptar su decisión, es decir, que permita ejercer un control de legalidad, constatando si estas razones están fundadas en Derecho y, si se ajustan a los fines que persigue la normativa aplicable.
Así también la doctrina coincide en otorgar a la motivación como principales finalidades: a) Asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración; y b) Garantizar al interesado que podrá así impugnar en su caso el acto, atacando las bases en que se funda.
Con ello, la motivación también incide en el control jurisdiccional, en tanto posibilita el análisis del criterio de decisión que indujo a la Administración a resolver en determinado sentido.
[MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS]
[DECLARACIÓN DE INVALIDEZ CONDICIONADA A VALORAR SI LA FALTA O DEFICIENCIA DE MOTIVACIÓN PRODUJO UNA VIOLACIÓN O AFECTACIÓN EN LOS DERECHOS DE CONTRADICCIÓN Y DEFENSA DEL ADMINISTRADO]
Por otra parte, la falta de motivación o la motivación defectuosa no determina indefectiblemente la declaración de invalidez del acto administrativo que adolezca de tal vicio, ya que esta consecuencia queda condicionada a valorar si la falta o deficiencia en la motivación violentó el orden interno de formación de voluntad de la administración, produjo una violación o afectación en los derechos de contradicción y defensa del interesado, e incidió en la posibilidad de control judicial. Lo anterior implica que es necesario establecer en cada caso si una motivación distinta hubiese generado un cambio en la decisión de la administración y en la esfera jurídica del administrado.
En el caso particular, en el auto de designación de fecha doce de septiembre de dos mil cinco claramente se establece que se fiscalicen y verifiquen las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, su Reglamento y demás disposiciones legales, así como las contenidas en el Código Tributario y su Reglamento de Aplicación, relacionadas con el impuesto referido y las estipuladas en los artículos 126 y 142 del Código Tributario, durante cada uno de los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro.
De la lectura del mismo claramente se evidencia la intención de la Administración Tributaria, la cual es iniciar conforme a derecho una fiscalización y verificación de las obligaciones tributarias de la sociedad Droguería Americana, Sociedad Anónima de Capital Variable, quien posteriormente después de una investigación arrojaría los resultados —por medio del informe de auditoría—, siendo precisamente estos resultados los que tienen que ir debidamente motivados, ya sea que los mismos causen un beneficio o un perjuicio al administrado, aparte de ser el punto de partida para una defensa en la etapa de audiencia y apertura a pruebas que se le otorga al administrado.
Claramente con la emisión del auto de designación, la DGII no está causando ningún perjuicio al contribuyente, ya que la función de fiscalización se limita a verificar la veracidad de la información de los sujetos pasivos y su conformidad con lo establecido en la ley. Aunado a lo anterior, la relacionada Dirección General se encuentra dándole cumplimiento al principio de legalidad, ya que en la Ley de la materia no se contempla la obligación de razonar más de lo ya establecido el auto de designación.
Por lo anteriormente descrito este Tribunal determina que en las resoluciones pronunciadas por las autoridades demandadas no se advierten los vicios de ilegalidad expresados por la sociedad demandante, encajando su actuar en el marco legal respectivo.”