[IMPUESTO SOBRE
[IGUALDAD COMO VALOR CONSTITUCIONAL]
"1. El valor justicia persigue dirigir la conducta de gobernantes y gobernados para cumplir el postulado de asegurar a cada individuo su realización personal, así como dar a cada uno lo suyo, sea por parte de la autoridad –justicia distributiva–, o en el seno de las relaciones privadas –justicia conmutativa–. Desde esta perspectiva, la justicia exige que el Estado garantice a todas las personas una cuota igual de libertad en el ejercicio de los derechos fundamentales –Sentencia de 23-III-2001, Inc. 8-97, Considerando IX 2–.
En ese esquema, la igualdad es “un valor jurídico inherente a la condición democrática del Estado de Derecho” –resolución de 19-IX-2002, Inc. 19-99–, que también adquiere relevancia fundamental por su concepción personalista –art. 3 Cn. –.
Esta disposición implica “la eliminación de todo tipo de diferencias entre las personas, para el goce de los derechos, por razones de nacionalidad, raza, sexo o religión”; ahora bien, según la sentencia de 21-III-2006, Inc. 4-2005, estos criterios no son los únicos ni abarcan todas las posibles causas de diferenciación repudiadas por el constituyente, sino que sólo son ejemplos fácilmente aprehensibles pues han sido las causas tradicionales bajo las cuales comúnmente se ha manifestado la desigualdad –que la doctrina gráficamente ha denominado “categorías sospechosas de discriminación”–.
2. No obstante lo anterior, la igualdad no sólo es un valor constitucional, sino también un principio y derecho fundamental; tiene, pues, una triple dimensión. Aquí interesa su dimensión de principio y de derecho.
A. El principio de igualdad supone una verdadera sujeción para todos los poderes públicos en el ejercicio de sus funciones, como una garantía de la legalidad y un imperativo de la justicia (Sentencia de 10-II-2006, Inc. 23-2003, Considerando VI 1). Y puede afirmarse que, con base en esta dimensión, el principio de la igualdad es un criterio informador no sólo de nuestro sistema constitucional, sino del entero ordenamiento jurídico del Estado. Es decir, debe existir respeto a este principio en actividades de aplicación, creación y ejecución de la ley, para que se convierta en una verdadera pauta de limitación de la actividad de los poderes públicos (retomando
B. El derecho a la igualdad -por su parte- se manifiesta como la facultad de toda persona para exigir a los poderes públicos un trato equivalente a otras personas si se encuentran en condiciones similares, pero también a que deliberadamente se les dé un trato dispar en beneficio propio, si se presentan en situación distinta a los demás individuos; en ambos casos, la situación similar o dispar se verifica bajo criterios objetivos y razonables a la luz de la misma Constitución. De ello se colige que la igualdad es un derecho relacional, es decir que su violación siempre estará relacionada con la regulación, ejecución o ejercicio de otro derecho fundamental.
3. Sea que la igualdad se analice en su vertiente de principio o sea que se invoque como derecho fundamental, puede constituir tanto un mandato de equiparación, como un mandato de diferenciación, y por tanto, no toda diferenciación es inconstitucional, sino únicamente aquella que no puede explicarse bajo el prisma de
[IGUALDAD COMO EXIGENCIA DE EQUIPARACIÓN]
A. a. La igualdad se presenta, prima facie, como exigencia de equiparación, es decir que en virtud de ella se debe dar trato igual a circunstancias o situaciones que a pesar de no ser idénticas, sus diferencias son irrelevantes para el disfrute o ejercicio de determinados derechos o para la aplicación de una misma disposición” (Sentencia de 8-IV-2003, Inc. 28-2002, Considerando IV
En estos casos, lo decisivo es establecer la objetividad del criterio de relevancia a tenor del cual se van a considerar los datos como esenciales o irrelevantes para predicar la igualdad entre situaciones o personas distintas, según sus propios contextos y finalidades.
[IGUALDAD COMO EXIGENCIA DE DIFERENCIACIÓN]
b. Aunque resulta paradójico, en determinados supuestos, la igualdad también conlleva una exigencia de diferenciación, ya que no se puede homologar arbitrariamente aquellas situaciones o personas entre las que se dan diferencias objetivamente relevantes.
Aquí de lo que se trata es de brindar un trato diferenciado a circunstancias o situaciones que requieren una regulación jurídica distinta; ello supone “no considerar la igualdad en sentido estático, sino dinámico” (Sentencia citada). Fruto de esta concepción es la técnica normativa conocida como “diferenciación positiva”.
B. Se deduce, entonces, que no toda diferenciación es inconstitucional. Por ello, algún sector doctrinario utiliza los términos diferenciación o distinción para referirse a los tratos desiguales admitidos por
En ese sentido,
Como ha afirmado
[MANDATO DE IGUALDAD EN
[…] A. La igualdad en la formulación de la ley significa que, en principio, la ley debe tratar a todos los ciudadanos por igual. Sin embargo, es innegable que las personas no siempre se encuentran en situaciones reales de igualdad. Por otro lado, la igualdad no deja de ser un valor constitucional, que supone un programa de gobierno jurídico informado –entre otros criterios– por la igualdad material o real (Sentencia de 10-II-2006, Inc. 23-2003, Considerando VI 1).
Por tanto, es legítimo –desde el punto de vista constitucional– que el legislador adopte medidas para asegurar la igualdad real a las personas que se encuentran de hecho en condiciones de desventaja.
[IGUALDAD EN
B. En términos concretos, la igualdad en la aplicación de la ley exige que los supuestos de hecho iguales sean tratados igual en cuanto a sus consecuencias jurídicas, de tal manera que un órgano jurisdiccional o administrativo no puede, en casos sustancialmente iguales, modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones o resoluciones, salvo cuando la modificación de sus precedentes posea una fundamentación suficiente y razonada.
Aun en el caso que sean órganos distintos los que entraren al conocimiento del asunto, “las decisiones y resoluciones deben ser las mismas al entrar al análisis de los mismos presupuestos de hecho” (Sentencia de 10-II-2006, Inc. 23-2003, Considerando VI 2.1). Ello no impide, desde luego, que los jueces puedan, a veces, diferir en su interpretación de las normas, pero sí que tales diferencias de interpretación estén motivadas por circunstancias personales jurídicamente irrelevantes. Tampoco es óbice para que los jueces puedan actualizar, rectificar o apartarse de sus precedentes, siempre y cuando medie la debida fundamentación.
[JUICIO DE IGUALDAD]
En términos generales, se trata de comprobar si la diferenciación impugnada es objetiva y razonable. Al respecto, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha expresado que la existencia de tal justificación debe evaluarse en relación con el propósito y los efectos de la medida en consideración, tomando en cuenta los principios que normalmente prevalecen en las sociedades democráticas (Sentencia de 23-VII-1968, caso Régimen Lingüístico en Bélgica, párr. 10).
En la misma sentencia, dicho Tribunal afirma que una diferencia de trato en el ejercicio de un derecho establecido en
B. Perfilado grosso modo el juicio de igualdad, corresponde ahora especificar cada uno de los elementos que lo integran.
a. El examen de igualdad requiere, como punto de partida, la existencia de un término de comparación, el cual –según la jurisprudencia de esta Sala– debe ser aportado por el demandante, para estimar que ha configurado adecuadamente su pretensión. El término de comparación es una herramienta de análisis que permite al tribunal constatar que al demandante, ante situaciones de hecho iguales, se le ha dispensado un trato diferente sin justificación razonable, o bien, que en supuestos distintos se le ha equiparado. La parte demandante debe señalar, pues, con respecto a quiénes o en relación con qué otra situación se discrimina (Sentencia de 15-III-2006, Inc. 10-2005, Considerando III 1).
b. Además, para que el trato desigual contenido en la norma constituya una diferenciación admisible desde el punto de vista constitucional, mas no una discriminación inconstitucional, debe tener un fin constitucionalmente legítimo (Sentencia de 15-III-2006, Inc. 10-2005, Considerando III 1).
La norma debe tener una finalidad, ya que no sería justificable, desde ningún punto de vista, un trato desigual caprichoso. No se exige, empero, que la norma tenga como finalidad expresa la consecución de un valor constitucional, sino que basta que dicha finalidad no sea contraria al sustrato ético de
c. Además, para que el trato desigual enjuiciado sea constitucionalmente admisible, debe ser idóneo o útil para obtener el fin perseguido mediante el mismo (Sentencia de 15-III-2006, Inc. 10-2005, Considerando III 1). Se trata –en palabras del Tribunal Constitucional español– de que la exigencia normativa guarde una directa y razonable relación con la finalidad perseguida (STC 114/1987, de 6-VII-1987, caso Exigencia de Buena Conducta para causar Pensiones).
d. Finalmente, para que el trato desigual sea conforme a
C. Así como el actor tiene la carga de aportar el término de comparación, al órgano emisor de la disposición impugnada le corresponde probar haber dado cumplimiento a la normativa constitucional, especialmente, a las obligaciones concretas que para él derivan de
Por ello, el análisis de las razones que justifican la emisión de una ley que contiene un trato desigual deberá basarse –por orden de prevalencia– en los siguientes documentos: (i) el informe rendido por la autoridad emisora de la norma en el proceso, ya que se entiende que dicho informe contiene una argumentación reflexiva orientada primordialmente a la defensa de la disposición impugnada; (ii) los Considerandos de la ley; (iii) el texto mismo de la ley; y (iv) los documentos oficiales previos a la emisión de la ley que sean de contenido técnico, mediante los cuales se propone a la autoridad emisora la elaboración de la norma impugnada –trabajos preparatorios y exposiciones de motivos– (Sentencia de 15-III-2006, Inc. 10-2005, Considerando III 1).
[TRATAMIENTO NORMATIVO DIFERENCIADO ENTRE PERSONAS NATURALES Y JURÍDICAS EN EL SISTEMA DE DECLARACIÓN]
[…] 2. En cuanto al primer aspecto, es necesario aludir que para la declaración del impuesto sobre la renta, las personas naturales se distinguen de las personas jurídicas en el sistema de declaración.
A. Para iniciar esta acotación es preciso tener en cuenta que la característica de una imposición tributaria radica -precisamente- en el establecimiento de la obligación mediante una norma jurídica; de manera que, tanto sujeto pasivo como el sujeto activo en la obligación tributaria, se encuentran sometidos al ordenamiento jurídico (Sentencia de 3-VII-2008, Inc. 69-2006). En este contexto, cobra sentido hacer alusión a los impuestos instantáneos y los impuestos periódicos.
a. En los primeros, el hecho generador se agota por su propia naturaleza en un cierto período de tiempo y es tenido en cuenta por la ley sólo en cuanto se ha realizado completamente.
b. Por su parte, son impuestos periódicos aquellos cuyo presupuesto de hecho es una situación o un estado que se prolonga indefinidamente en el tiempo. En estos casos es necesario ligar el nacimiento de la obligación, que forzosamente ha de ocurrir en un momento determinado, a un estado, hecho o situación de duración indeterminada y, en general, tendencialmente indefinida.
B. La técnica que se utiliza para los impuestos periódicos es fraccionar el hecho imponible, en su duración, en diferentes periodos impositivos, a cada uno de los cuales corresponde el nacimiento de la obligación de tributar. La obligación tributaria nace cuando el hecho generador se prolonga, por ejemplo, durante un año.
En el caso del impuesto sobre la renta, por ejemplo, el hecho generador es la obtención de rentas derivadas, por ejemplo, de un trabajo, pero se imputa en términos globales por la obtención de las rentas derivadas en un periodo de tiempo -v. gr. un año-.
C. Pues bien, como ya hemos dicho, de acuerdo con las exigencias del principio de legalidad, nuestro ordenamiento configura la obligación tributaria como una obligación ex lege; es decir, como una obligación cuya fuente es la ley. Así, una vez establecidos normativamente tanto el hecho que determina el nacimiento de la obligación como su cuantía, es preciso que tales normas se cumplan y el tributo se pague.
Puede afirmarse que el acto administrativo de liquidación que realiza
D. Generalmente se utiliza el término devengo para designar el sistema de recaudación según el momento en que, realizado el hecho imponible, nace la obligación de contribuir, y, en consecuencia, el Estado adquiere el derecho a reclamar el tributo.
El devengo señala así el momento en que el legislador conecta un efecto necesariamente instantáneo (nacimiento de la obligación tributaria) con un hecho que necesariamente tiene una cierta duración en el tiempo y al que la ley quiere ligar, el algún modo, la exigencia del tributo.
Así, en los hechos generadores instantáneos, el elemento material y el devengo coinciden, pero en los hechos imponibles que se prolongan o reproducen en el tiempo el devengo resulta ser el momento final o conclusivo del periodo en que se entiende perfeccionado el hecho imponible.
E. Ahora bien, aun cuando se considere nacida la obligación tributaria con la consumación del hecho generador, el ordenamiento jurídico puede desplazar su exigibilidad a un momento previo -anticipo- o posterior -final de cierto periodo de tiempo; es decir la ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cantidad a tributar, o parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.
Así, el art. 17 de
Mientras que para las personas jurídicas, el art. 24 de la misma ley establece que utilizarán el sistema de acumulación, o sea, determinarán sus rentas tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio, aunque no estén percibidas, y los costos o gastos incurridos aunque no hayan sido pagados (en éste último caso -agrega-, siempre debe observarse lo dispuesto en las leyes tributarias para la procedencia de su deducibilidad).
En ese contexto de regulación específica del Impuesto sobre
F. En ese contexto, se advierte que la exigencia de equiparación a la que alude el actor en el término de comparación no es atendible, pues se trata de sujetos con un tratamiento normativo previo ya disímil en cuanto al método para computar la renta entre personas naturales y jurídicas.
Y es que, la igualdad propugna la exigencia de equiparación cuando en efecto nos encontremos entre situaciones similares objetivamente; es decir, cuando la diferencia entre la situación impugnada y el término de comparación es anterior a la norma, no se puede exigir igualdad de trato al legislador, pues trata de extraer consecuencias jurídicas diversas de situaciones que eran originariamente diversas.
[EXCLUSIÓN DEL SISTEMA DE PAGO ANTICIPADO A LAS PERSONAS NATURALES NO IMPLICA UN BENEFICIO O EXENCIÓN TRIBUTARIA]
De lo que se trata la exclusión de este sistema de pago, es que el contribuyente no debe hacer el desembolso mensualmente, sino hasta el final del ejercicio fiscal. En ese sentido, todos deben pagar por igual, según sus ingresos y capacidades económicas, ya sea al final de cada año o mensualmente según el tipo de sistema que se adopte.
B. Desde el punto de vista constitucional, el art. 3 Cn., el cual –como se explicó– contiene un mandato de diferenciación, en virtud del cual debe tratarse de forma desigual a los desiguales. Desde esa perspectiva, el legislador consideró que existían diferencias fácticas entre las personas naturales y jurídicas tanto para establecer un sistema de declaración de la renta como para la regulación del pago a cuenta o anticipado de dicho tributo.
En ese sentido, no hacer el pago a cuenta o anticipado, está más relacionado con el tipo de acreditación de los ingresos como hecho generador del impuesto sobre la renta y con la eficiencia de la recaudación tributaria, que con la naturaleza de la actividad del giro de la empresa de la que se sea titular.
Es decir, normativamente existe una consideración inicial distinta en las etapas que se verifican con el impuesto sobre la renta entre personas naturales y jurídicas. Por tanto, el mandato de equiparación que deriva del mismo art. 3 Cn., en virtud del cual debe dárseles un trato equivalente, no aplica en términos absolutos, pues estamos en presencia de dos sujetos normativamente distintos, sobre los cuales no se reporta beneficio o exención tributaria en términos estrictos.”