[FEDATARIO]
[LEGALIDAD DE SU ACTUACIÓN DETERMINADA POR EL AUTO MEDIANTE EL CUAL SE LE DELEGA LA VERIFICACIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DEL CONTRIBUYENTE]
“La parte demandante pretende que se declare la ilegalidad de las resoluciones de:
a) la Dirección General de Impuestos Internos, por la resolución de las trece horas diez minutos del diez de noviembre de dos mil seis, mediante la cual resuelve sancionar con multa por infracción cometida al Código Tributario el día veintisiete de abril de dos mil seis.
b) El Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la resolución pronunciada a las nueve horas del veintiséis de septiembre de dos mil siete, en cuanto confirmó la resolución proveída por la Dirección General de Impuestos Internos.
Hace recaer la ilegalidad de tales resoluciones esencialmente en la violación de los artículos 165 inciso 14, 179, 180 y 181 del Código Tributario, en razón de los siguientes aspectos:
a) La notificación del Acta de Comprobación.
b) El Fedatario tiene carácter de agente provocador.
c) Arbitrariedad en su actuación.
d) Ocultación de la actividad realizada.
2. NORMATIVA APLICABLE.
El Código Tributario, normativa legal aplicable al presente caso, regula en cuanto a la obligación para el adquirente de bienes o usuarios de servicios, de exigir los documentos para cada operación que realice así como la figura del Fedatario y el alcance de dichas disposiciones.
En cuanto a la obligación de exigir y retirar documentos, el artículo 117 del Código Tributario establece que “Es obligación de los adquirentes de bienes o prestatarios de los servicios, exigir los comprobantes de crédito fiscal, las facturas o documentos equivalentes autorizados por la Administración tributaria, las Notas de Remisión, así como las Notas de Crédito o Débito, y retirarlos del establecimiento o negocio del emisor.
La falta de exigencia de los documentos referidos en el inciso anterior por parte de los adquirentes de bienes o usuarios de servicios, no exonera a los contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios de la obligación de emitirlos y entregarlos de acuerdo a lo establecido en este Código.”
La obligación establecida (...) no es aplicable a los representantes de la Administración Tributaria que en calidad de Fedatarios verifiquen el cumplimiento de la obligación relacionada con la emisión y entrega de facturas o documentos equivalentes, (...)”.
En lo que respecta a la figura del Fedatario, el artículo 179 del Código Tributario establece que “Con el propósito de constatar el cumplimiento de las obligaciones de emitir y entregar facturas o documentos equivalentes establecidos en el presente Código y de inscribirse en el Registro de Contribuyentes, la Administración Tributaria podrá comisionar empleados en calidad de Fedatarios.”
De tal disposición se desprende que la Administración Tributaria tiene la facultad para comisionar empleados en calidad de Fedatarios, a efecto de constatar el cumplimiento de las obligaciones de emitir y entregar facturas o documentos equivalentes por parte de los contribuyentes.
El artículo 180 del citado Código señala en lo pertinente “ Para los efectos de este Código, Fedatario es un representante de la Administración Tributaria facultado para la verificación del cumplimiento de la obligación de emitir y entregar los documentos legales correspondientes por cada operación que se realice, así como del cumplimiento de los requisitos de tales documentos y de la obligación de inscribirse en el Registro de Contribuyentes y sus actuaciones se reputan legítimas, por lo que el acta de comprobación correspondiente, tendrá fuerza probatoria.”
Por su parte el artículo 181 establece en cuanto al procedimiento a seguir que “ (…) En el caso que no se emita y entregue el documento que dé constancia de la operación o que el emitido no reúna los requisitos legales, procederá a identificar su calidad de Fedatario, a notificar el auto que lo faculta realizar la verificación y a levantar el acta de comprobación por las infracciones verificadas, (...).”
En cuanto a la notificación del Acta de Comprobación el artículo 165 inciso 14 establece “En el caso de contribuyentes que sean sujetos de verificación por parte de fedatario, la Administración Tributaria podrá notificar al sujeto pasivo o a persona mayor de edad que este a su servicio, en el lugar en el que constate el incumplimiento, (...)”.
En cuanto el acta de comprobación emitida por el Fedatario, el Código Tributario en su artículo 208 expresa “El acta de comprobación suscrita por el Fedatario con las formalidades previstas en este Código, tendrán para todos los efectos valor de prueba documental.”
[FACULTADOS PARA VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN LEGAL DE EMITIR Y ENTREGAR FACTURAS O DOCUMENTOS RELATIVOS AL CONTROL DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS]
Sobre la Potestad Tributaria de la Administración.
El Código Tributario establece en el art. 173 que corresponde a la Administración Tributaria “las facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias...”. Para ejercer las facultades en mención podrá aplicar las atribuciones que se especifican en la expresada disposición.
Entre las cuales está comisionar empleados de la Dirección General de Impuestos Internos en calidad de Fedatarios para verificar el cumplimiento de la obligación legal de emitir y entregar facturas o documentos relativos al control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el cumplimiento de los requisitos legales de tales documentos.
La lectura de las disposiciones legales antes citadas permite establecer que el ejercicio de la facultad de verificación requiere que la autoridad competente comisione a un empleado, quien procederá a cumplir con la función encomendada. Lo anterior tiene su razón de ser puesto que en un Estado de Derecho al contribuyente no se, le sitúa Como objeto del procedimiento sino como el sujeto pasivo con quien se establece la relación jurídica, y como tal ha de ser considerado en el desarrollo del procedimiento.
El ejercicio de la Potestad Tributaria, no reconoce más límites que los que se derivan de los preceptos constitucionales, en los que precede el Principio de Legalidad y de Seguridad Jurídica, como un límite formal respecto al Sistema de Producción de las Normas, y es en razón del Principio de Legalidad que la Administración Tributaria, debe actuar sometida al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquéllos que autorice dicho ordenamiento, La Administración Tributaria debe garantizar el derecho de defensa a lo largo de todo el procedimiento.
En el caso de autos, mediante resolución de la Dirección General de Impuestos Internos de las trece horas cuarenta minutos del cinco de junio de dos mil seis, notificada el nueve de junio del mismo año, se emitió auto de audiencia y apertura a pruebas, concediendo materialmente el derecho de defensa, la sociedad actora compareció dentro del plazo establecido, mediante la presentación de escritos de fecha doce y veintidós de junio de dos mil seis (folios […]del expediente administrativo). En los cuales la sociedad actora alega la falsedad de los hechos que constan en el acta de comprobación.
De conformidad con los artículos 180 y 208 del Código Tributario, las actuaciones de los Fedatarios se reputan legítimas, por lo que el acta de comprobación tiene fuerza probatoria, teniendo efecto de prueba documental.
El acta de comprobación levantada (folios […] del expediente administrativo) expresa que luego de verificado el incumplimiento y notificado el auto de comisión, el empleado de la estación de servicio procedió a emitir la factura.
[OBLIGACIÓN DE NOTIFICAR AL CONTRIBUYENTE EL ACTA DE COMPROBACIÓN PARA LA VALIDEZ DEL ACTO]
3. ANALISIS DEL CASO.
3.1) Notificación del Acta de Comprobación.
Manifiesta la actora que se violó el artículo 165 numeral 14 del Código Tributario, en vista que la notificación del Acta de Comprobación no fue hecha al sujeto pasivo, ni a la persona que efectuó la venta.
Este Tribunal ha sostenido que la notificación debe cumplir la finalidad de la real comunicación para el administrado, del asunto que se refiere un determinado acto administrativo; es decir que, el incumplimiento o deficiencia en las formas, en caso de llegar a producirse, no acarrea por sí mismo la invalidez del acto, sino en la medida que haya producido indefensión.
En ese sentido el artículo 165 del Código Tributario, establece que las actuaciones de la Administración Tributaria deben de notificarse, lo cual puede ser de manera personal, por medio de esquela, por medio de edicto, correo electrónico o certificado, otros medios tecnológicos de comunicación, y por publicación en el Diario Oficial, o en cualquiera de los periódicos de circulación nacional.
Ello, debe realizarse -en el presente caso- de conformidad a las reglas establecidas en el inciso 14, de la relacionada disposición, el cual establece que será al sujeto pasivo o a persona mayor de edad que este a su servicio, en el lugar en el que constate el incumplimiento,
En la doctrina administrativa tributaria existe consenso en lo relativo a que todas las providencias dictadas por un Tribunal o por la Administración, en cuanto actividad procedimental o decisiones se refieren están destinadas por su propia naturaleza a ser dadas a conocer a la partes intervinientes o a quienes puedan irrogar perjuicios en sus derechos e intereses legítimos.
Precisamente por la finalidad que conlleva la notificación, es que el legislador la reviste de una serie de formalidades que deben cumplirse o agotarse con la intención de que el interesado obtenga pleno conocimiento de la resolución que le atañe y pueda -si ésta le ocasiona prejuicios- ejercer oportunamente las acciones que correspondan.
Cabe destacar al respecto, que las formalidades contenidas en las disposiciones en comento para practicar las notificaciones, no constituyen un fin en sí mismas, sino el cumplimiento de los fines a ellas confiados por la ley, cual es, que el contribuyente tenga certeza del acto dictado en su contra. En tal virtud, un acto de notificación es valido en tanto se haya efectuado de cualquier modo apropiado y como consecuencia el administrado ha tenido pleno conocimiento del acto objeto de la notificación.
Dicho lo anterior resulta, que la validez de un acto -como el de la notificación- debe juzgarse atendiendo a la finalidad que en su caso concreto está destinado a conseguir, el cual no es otro, que alcanzar que el destinatario del acto tenga certeza de la existencia del acto dictado en su contra, no procediendo la nulidad cuando, aun no habiendo cumplido a cabalidad con las formalidades establecidas en la ley, ha logrado cumplir su objetivo.
Así, al examinar la notificación del Acta de Comprobación levantada a las dieciséis horas veinticinco minutos del veintisiete de abril de dos mil seis, fue firmada por el señor Francisco Antonio Durán Martínez, persona que realizó la venta y aceptó lo consignado en el acta, en la que se hace mención clara y especifica que fue él quien realizó la venta al Fedatario, al firmar el acta se entiende que sabe que es lo que se plasmé en ella, asumiendo por tanto los hechos tal y como se hacen constar, situación que se consigna de igual manera en el informe de infracción del veintiocho de abril de dos mil seis.
[FIGURA DIFIERE DE LA DEL AGENTE PROVOCADOR]
3.2) El Fedatario como Agente Provocador
La actora sostiene que el carácter de agente provocador del Fedatario, transgrede las disposiciones legales, en el sentido del grado de discrecionalidad que poseen, de acuerdo a la poca regulación de su actuar, se caracteriza como un verdadero agente provocador, de los delitos que busca acreditar.
La Administración Tributaria, en virtud de las facultades que le confiere el articulo 173 literal p) del Código Tributario, está facultada para comisionar empleados en calidad de Fedatarios para que verifiquen el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con la emisión y entrega de documentos, sus requisitos y la de inscribirse en el Registro del Contribuyente, de acuerdo a las disposiciones del Código Tributario; esta debe actuar sometida a lo dispuesto en la normativa legal que la regula, es decir respetando el Principio de Legalidad, regulado en el artículo 3 literal c) inciso cuarto del Código Tributario.
El agente provocador busca instigar a fin de lograr cargos penales contra el provocado, excluyéndose de antemano cualquier posibilidad de consumación del delito. Incita a perpetrar la infracción a quien no tenía previamente tal propósito, originando así el nacimiento de una voluntad criminal en un supuesto concreto, delito que de no ser por tal provocación no se hubiere producido aunque de otro lado su compleja ejecución resulte prácticamente imposible por la prevista intervención de la fuerza policial.
La figura del agente provocador admite un juicio de compatibilidad con la Constitución cuando su labor se limita a la imprescindible para obtener del sospechoso la conducta esperada que evidencie la comisión del delito preexistente, es decir, dentro del estricto y exclusivo marco de la comprobación, verificación o demostración de delitos realizados por iniciativa propia de las personas indagadas. En este caso no se provoca el delito en sí mismo, sino la constatación de una conducta que pone de manifiesto su realización por determinación previa y personal del investigado.
El agente provocador se limita al descubrimiento de delitos ya cometidos, generalmente de tracto sucesivo, porque en tales casos los agentes no buscan la comisión del delito sino los medios, las formas o los canales por los que ese ilícito se desenvuelve, es decir, se pretende la obtención de pruebas en relación a una actividad criminal que ya se está produciendo pero de la que únicamente se abrigan sospechas.
En cuanto al Fedatario, según el artículo 180 del Código Tributario es un representante de la Administración Tributaria facultado para la verificación del cumplimiento de la obligación de emitir y entregar los documentos legales correspondientes por cada operación que se realice.
Se evidencia que la actividad del Fedatario es totalmente diferente a la figura del agente provocador, puesto que el Fedatario no actúa con el ánimo de hacer caer en el error al contribuyente; sino que su actuar va encaminado a verificar el cumplimiento o el incumplimiento por parte de los contribuyentes, a la obligación legal de emitir y entregar los documentos exigidos por el Código Tributario.
Al efecto, conviene señalar que la Administración Tributaria, en virtud de las facultades que le conlleve el articulo 173 literal p) del Código Tributario, está facultada para comisionar empleados para que en calidad de Fedatarios verifiquen el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con la emisión y entrega de documentos, sus requisitos y la de inscribirse en el Registro del Contribuyente, de acuerdo a las disposiciones del Código Tributario.
Ellos, en el ejercicio de las referidas funciones, deben actuar sometidos a lo dispuesto en la normativa legal material que les da cobertura a su actuación, es decir respetando el Principio de Legalidad regulado en el articulo 3 literal c) inciso cuarto del Código Tributario.
Entre ellos y el agente provocador que en el ámbito penal existe una diferencia sideral, el cuanto a que el segundo busca instigar a los potenciales delincuentes a la realización del crimen sin que éste llegue a la etapa de la consumación. En otras palabras, genera la idea criminal. En cambio, el Fedatario, únicamente comprueba o verifica una conducta que inobserva las normas tributarias, sin crear una voluntad infractora en el inspeccionado. En otras palabras, constata una conducta sancionada por el ordenamiento administrativo conforme sus facultades inspectoras, en las que existe una determinación previa y personal del investigado.
La figura del Fedatario se encuentra expresamente regulada y el legislador ha investido a la Administración Tributaria en los artículos 179, 180, 181 y 182 del Código Tributario para nombrar Fedatarios, por lo que sus actuaciones se reputan legítimas, la misma Ley establece los parámetros dentro de los cuales deben actuar dichos funcionarios, estableciendo además el procedimiento que estos deben seguir para realizar la verificación encomendada.
La actividad del Fedatario no propicia o genera condiciones para que el contribuyente corneta alguna infracción, en el presente caso se advierte que él actuó como un cliente y efectuó la compra, realizó el pago y esperó recibir el documento correspondiente en el mismo momento del pago, como lo establece la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Por lo que no se considera haya actuado como un agente provocador, concluyendo que son dos figuras distintas en cuando a su manera de actuar así como a su regulación.
3.3) Arbitrariedad en la Actuación del Fedatario
Manifiesta la sociedad actora que el actuar del Fedatario es arbitrario, es un agente encubierto que tiene por objetivo “hacer caer al Contribuyente” en el cometimiento de la infracción; que el acta de Comprobación la cual sirve de soporte, no refleja la realidad de los hechos, encontrándose sin medios de defensa y que se constituye un verdadero agente provocador.
De acuerdo al artículo 179 del Código Tributario, la Administración Tributaria está facultada para comisionar empleados en calidad de Fedatarios, a efecto de constatar el cumplimiento de las obligaciones de emitir y entregar factura. Asimismo de conformidad al artículo 180 del citado Código, el Fedatario es un representante de la Administración Tributaria facultado para verificar el cumplimiento de las obligaciones formales antes mencionadas, que sus actuaciones se reputan legítimas, por lo que el acta de comprobación tiene fuerza probatoria.
Del artículo 117 del Código Tributario, se colige que para los adquirentes de bienes y servicios existe la obligación de exigir y retirar documentos, sin embargo tal omisión por parte de los adquirentes no exonera a los contribuyentes de su obligación de emitirlos, lo que significa que los contribuyentes independientemente que el adquirente pida o no el documento respectivo, su obligación es emitirlo; por otra parte la misma disposición prescribe, que los Fedatarios no les aplica la obligación de exigir los documentos, de ahí que el hecho que el Fedatario no haya pedido la factura, exime de obligación a la contribuyente de haber emitido la factura.
El articulo 181 prescribe que los Fedatarios en los casos que no se emita y entregue el documento legal que dé constancia de la operación, procederá a identificar la calidad de Fedatario, a notificar el auto que lo faculta a realizar la verificación y a levantar el acta de comprobación, lo cual no significa una actuación arbitraria o provocadora, el Fedatario en el presente caso ha limitado su actuación sobre lo establecido en la disposición legal citada, la cual es el reflejo del ejercicio de la facultada de verificación de la obligación formal de emitir y entregar los documentos por cada operación, por lo que su actuación no puede calificarse de arbitraria
.
3.4 Sobre la ocultación de la actividad realizada por el Fedatario
Manifiesta la actora que en la actividad realizada por el Fedatario, se da una ocultación premeditada, situación que crea pugna con las garantías establecidas en la Constitución y como derivación de ello, con las normas de procedimiento administrativo.
La Administración Tributaria se encuentra obligada a actuar dentro de un marco legal previamente establecido, con respecto a las garantías constitucionales de los administrados; el procedimiento administrativo desempeña una función de plena garantía para el administrado, ya que le proporciona la oportunidad de intervenir en la emisión del acto administrativo, y objetar si lo desea, antes de la emisión del mismo, los puntos con que esté en desacuerdo.
En la tramitación del procedimiento hay que atender en cada caso la finalidad del acto, y si la misma ha sido cumplida no cabe la sanción de invalidación. Es indispensable respetarse la exigencia de un procedimiento legalmente establecido. La visión anti formalista del proceso, no supone aceptar violaciones a los procedimientos, sino, valorar si los vicios procedimentales riñen con alguna garantía constitucional, incidiendo en el derecho de defensa del administrado. Si no existe violación de esta índole, no hay ilegalidad que declarar.
El procedimiento no es una mera exigencia formalista para la configuración del acto, sino que desempeña una función de plena garantía para el administrado, ya que le proporciona la oportunidad de intervenir en su emisión. El procedimiento administrativo tiene así una función de garantía, en tanto se constituye en el cauce de la acción administrativa con relevancia jurídica directa en el administrado, susceptible de incidir en la esfera jurídica de sus derechos e intereses legítimos, posibilitando la participación de los administrados en la toma de decisiones del poder público administrativo.
El acto administrativo no puede ser producido a voluntad del titular del órgano a quien compete su emisión, obviando el apego a un procedimiento y a las garantías constitucionales, sino, ha de seguir necesariamente un procedimiento determinado. Existe ilegalidad cuando el acto ha sido dictado vulnerando el procedimiento legalmente establecido, y obviamente, cuando se ha pronunciado prescindiendo total y absolutamente de él, es decir, sin respetar las garantías mínimas que aseguren la eficacia y acierto de las decisiones administrativas y los derechos de los administrados.
El artículo 181 del Código Tributario establece el procedimiento que tienen que seguir los Fedatarios en cumplimiento a las facultades que les han sido conferidas por la ley, el cual inicia al constatarse la infracción, la que para el presente caso se relaciona con la omisión en la emisión y entrega del documento legal que da constancia de la operación; a continuación el Fedatario procede a notificar el auto que lo faculta realizar la verificación y a levantar el Acta de Comprobación por las infracciones verificadas, la que deberá contener la relación consustanciada de los hechos y omisiones que le hubieren suscitado al momento de la verificación y las disposiciones legales infringidas.
A folios […]del expediente administrativo se observa el auto de las nueve horas cuarenta y dos minutos del día veintiséis de abril de dos mil seis, que comisiona al Fedatario y el Acta de Comprobación levantada a las dieciséis horas veinticinco minutos del día veintisiete de abril de dos mil seis, según la disposición legal antes citada primero se debe verificar el incumplimiento para luego notificar el auto que le faculta, para posteriormente levantar el acta de comprobación respectiva, por tanto, al realizar el procedimiento de verificación de cumplimiento de las obligaciones de emitir y entregar los documentos fiscales correspondientes, se persigue comprobar el cumplimiento de obligaciones formales por parte de los sujetos pasivos, situación que es del dominio y conocimiento del contribuyente, razón por la cual la Administración Tributaria procedió a la constatación de emitir y entregar los documentos fiscales correspondientes, de acuerdo a lo establecido en el artículo 181 del Código Tributario.
CONCLUSIÓN.
Por establecerse en este proceso que es legal el Acta de Comprobación levantada por el Fedatario designado por la Dirección General de Impuestos Internos, no existe violación a los artículos 165 inciso 14, 179, 180 y 181 del Código Tributario, y que el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos hoy y de Aduanas, ha verificado la legalidad de la resolución impugnada constatando que se respetaran las etapas procesales de acuerdo a lo establecido por el Código Tributario, se concluye que los actos impugnados son legales”.