[EXPORTACIONES GRAVADAS CON TASA CERO]
[DISTRIBUCIÓN DE REMESAS O TRANSFERECIAS DE DINERO]
"Los actos que se impugnan en el presente proceso son los emitidos por: i) la DGII de las ocho horas cuarenta y cinco minutos del día trece de febrero de dos mil seis, mediante el cual se determinó a cargo de la actora cuota complementaria de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, correspondiente a los períodos tributarios mensuales comprendidos entre el uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil tres, así también remanente de crédito fiscal respecto del período tributario de diciembre de dos mil tres utilizado indebidamente en el período tributario de enero de dos mil cuatro; y ii) el TAIIA, de las ocho horas del veintiocho de noviembre de dos mil seis, por medio del cual se modifica la resolución anterior, revocándose la determinación de remanentes de crédito fiscal del período tributario de diciembre de dos mil tres, utilizado indebidamente en el período tributario de enero de dos mil cuatro; y se confirma en cuanto al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil tres.[...]
3. DELIMITACIÓN DE LA CONTROVERSIA.
Con la finalidad de resolver el presente proceso, es necesario fijar con claridad el objeto de la controversia, concluyéndose que el principal motivo de ilegalidad se ciñe en: a) la violación al Principio de Legalidad al pretender gravar exportaciones de servicios con tasa 13% del impuesto IVA, siendo así mismo también pertinente proceder a indicar los otros motivos de ilegalidad esgrimidos por la sociedad impetrante, los cuales son: b) Violación al artículo 18 de la Ley de IVA y por ende al Principio de Legalidad Constitucional; c) Violación al Principio de Legalidad por arrogarse facultades de ratificación y convalidación; d) Carencia de disposición legal expresa para convalidad actuaciones y de la nulidad de lo actuado; e) Desigualdad de tratamiento a no aplicar Doctrina Legal Tributaria, y f) Ilegalidades cometidas en el procedimiento de fiscalización y liquidación.
4. ANALISIS DEL CASO
El fondo de la controversia sobre la que recae esta sentencia, se contrae a determinar si en efecto existen las infracciones formales expresadas por la sociedad actora y si las actividades que desempeña [la demandante], constituyen o no exportación de servicios, y por consiguiente cual es la tasa aplicable, el trece o el cero por ciento. Por razones de orden y para una mejor comprensión de los argumentos de ilegalidad planteados por la sociedad actora se procederá a realizar el análisis de las mismas en apartados diferentes.
[INFRACCIONES LEGALES DE NATURALEZA FORMAL: DEFECTOS DE FORMA O PROCEDIMENTALES NO CONDICIONAN LA ILEGALIDAD DEL ACTO FINAL]
Antes de iniciar con el análisis de las infracciones legales de naturaleza formal, esta Sala estima conveniente hacer las siguientes valoraciones sobre las mismas.
El procedimiento administrativo, elemento formal del acto administrativo, desempeña una función de plena garantía para el administrado, ya que le proporciona la oportunidad de intervenir en su emisión, y objetar si lo desea los puntos con que esté en desacuerdo, a través de las pruebas que considere pertinentes.
Como regla general, la concurrencia de vicios en los elementos del acto administrativo conllevan a su ilegalidad. Sin embargo, a tal aseveración es preciso indicar que el Derecho no ha de propugnar por la protección de las formas en tanto meras formas, sino atender a la finalidad que las sustenta.
El principio de instrumentalidad de las formas enuncia que éstas no constituyen un fin en sí mismas, sino que trascienden la pura forma y tienen por fin último garantizar la defensa en el juicio. No hay nulidad de forma, si la desviación no tiene trascendencia sobre las garantías esenciales de defensa.
En tal sentido, los defectos de forma o procedimentales, no condicionan indefectiblemente la ilegalidad del acto final. Un vicio de forma acarrea nulidad del acto cuando por dicho vicio éste carece de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, o cuando da lugar a indefensión de los interesados en el procedimiento.
En otros términos, los vicios de forma o procedimentales sólo acarrean la ilegalidad del acto, cuando éste se haya dictado colocando al administrado en una situación de indefensión, es decir, con una disminución efectiva, real y trascendente de sus garantías.
Es así, que antes de verificar la procedencia o no de las irregularidades formales planteadas, es necesario aclarar que dichas ilegalidades al igual que las nulidades de ese tipo, se inspiran bajo el principio de relevancia o trascendencia de la misma, y, en su oportuno planteamiento en la vía procesal.
El proceso judicial al igual que el procedimiento administrativo, es una herramienta que tiende a la protección de derechos y satisfacción de pretensiones, procura mantener su existencia hasta lograr su finalidad. Lo expresado conlleva a la creación de medios de filtración legales que eviten u obstaculicen el cumplimiento de este propósito, y es aquí en donde las nulidades procesales cumplen esa función: las mismas aseguran al administrado una posibilidad de defensa ante los vicios que se puedan manifestar a lo largo del procedimiento administrativo, pero estos vicios deben ser analizados detenidamente bajo el principio de relevancia o trascendencia de las nulidades.
[NULIDADES PROCESALES: DEBEN PROVOCAR UNA DESPROTECCIÓN DE LA ESFERA JURÍDICA DEL ADMINISTRADO]
Lo anterior implica que las nulidades de índole procesal, deben de alguna manera provocar un efecto tal que genere una desprotección ostensible en la esfera jurídica del administrado, desprotección entendida como una indefensión indiscutible que cause un daño irreparable al desarrollo de todo el procedimiento y genere una conculcación clara de los principios constitucionales que lo inspiran.
Además del principio de relevancia, las ilegalidades de índole procesal deben ser alegadas en su oportunidad, esto para evitar dilaciones innecesarias en el desarrollo del procedimiento administrativo. Lo antes señalado no implica una subsanación de la nulidad, pues la continuidad del procedimiento penderá única y exclusivamente de la incidencia o consecuencias que genere la ilegalidad no alegada oportunamente, pero puede suceder que la ilegalidad procesal no genere las consecuencias de indefensión señaladas y por el contrario la misma sea subsanada por alguna de las actuaciones de las partes, así por ejemplo, aquella parte que no ha sido notificada legalmente de una demanda interpuesta en su contra pero que se presenta a contestarla en el tiempo.
Resulta entonces, que si el particular ha intervenido activamente y ha ejercido su derecho de defensa, no existe fundamento para declarar la nulidad de una actuación irregular. Ello se encuentra en concordancia con el principio de trascendencia, en virtud del cual el vicio del que adolece el acto debe provocar una lesión a la parte que lo alega, tal como se reconoce en el Código de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria a la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, al expresarse que "(...) no se declarará la nulidad si apareciere que la infracción de que trata no ha producido ni puede producir perjuicios al derecho o defensa de la parte que la alega o en cuyo favor se ha establecido" (artículo 1115 C.Pr.C.). En tal sentido, la doctrina es unánime en condicionar la invalidez del acto procesal, no a la simple inobservancia de las formas, sino al resultado de la relación entre el vicio y la finalidad del acto, y así se sanciona el acto con nulidad solamente cuando por efecto del vicio no haya podido conseguir su objeto.
La misma línea sigue la Sala de lo Constitucional, cuando establece que "el quebrantamiento de meros formalismos para realizar una diligencia no supone o implica por sí una violación constitucional que haga viable la proposición de una pretensión de amparo". (Improcedencia de Amparos ref. 377-2001 de fecha veintiuno de Agosto de dos mil uno)
Bajo las anteriores premisas, se procederá al análisis de las ilegalidades de naturaleza formal planteadas por la sociedad demandante.
I) Violación al Principio de Legalidad por arrogarse facultades de ratificación y convalidación. Así como de la carencia de disposición legal expresa para convalidar actuaciones y de la nulidad de lo actuado.
Manifiesta el actor que existe violación al principio de legalidad en razón de que la Dirección General no designó desde el inicio de la fiscalización ordenada a [la demandante] al auditor [...] para intervenir legalmente en ella, la Administración Tributaria procedió a ratificar y convalidar las facultades ejercidas por el Coordinador de Grupos de Fiscalización.
Indica además que no existe ninguna disposición legal que le permita expresamente a la DGII emitir actos de convalidación. De ahí que convalidar y ratificar extemporáneamente las actuaciones de los auditores, sean estos coordinadores de grupos de fiscalización o supervisores, es una actuación ilegal, por falta de competencia, lo que produce la nulidad del acto impugnado.
Partiendo de los argumentos anteriores, se tiene a bien indicar como se ha dicho con anterioridad que los actos administrativos, pueden ser nulos o anulables.
[SANEAMIENTO DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS]
El saneamiento de los actos administrativos, se justifica por razones de economía en los procedimientos de la Administración Pública, pues al sanearse un acto viciado, éste es readaptado al mundo jurídico y el vicio desaparece, librando a la Administración de desarrollar un nuevo procedimiento. La doctrina reconoce algunas especies que componen el género del saneamiento, como son la ratificación, confirmación y la conversión. (Juan Carlos Cassagne, Derecho Administrativo Tomo II, pág. 194, 7ª Edición actualizada).
Por medio de los actos de ratificación, el funcionario competente da validez a un acto anterior emitido por un inferior jerárquico; en dicho acto, se debe hacer constar clara, inequívoca, precisa y concretamente, la voluntad del superior jerárquico de reconocer como propio el acto realizado por el incompetente. Purgando así el vicio que afecta al acto anterior y dotándolo de validez. De lo que se colige que si en el acto de ratificación y convalidación ha quedado claramente establecida la voluntad del competente de reconocer el acto viciado, se considera que el mismo cumple con el requisito de la motivación.
En el presente caso, por medio de auto de designación de auditores de las ocho horas treinta minutos del quince de julio de dos mil cuatro, se designo a dos auditoras para que fiscalizaran y verificaran el cumplimiento de obligaciones tributarias por parte de la sociedad actora durante el ejercicio de dos mil tres, el mismo fue suscrito por el señor [...], Coordinador de Grupos de Fiscalización, Subdirección de Grandes Contribuyentes.
El relacionado auto de designación fue ratificado y convalidado por el Coordinador de Grupos de Fiscalización, señor [...] por medio de resolución de fecha veintiocho de octubre de dos mil cinco, y en la misma se establece: «RATIFÍCASE Y CONVALÍDASE las facultades ejercidas mediante los requerimientos y solicitudes de información y documentos que se realizaron a la contribuyente [...], a terceros y al interior de la Administración Tributaria, además de todas aquellas actuaciones y diligencias que han sido suscritas por el Coordinador de Grupos de Fiscalización [...]». Con lo anterior queda establecida claramente la voluntad del Sub Director General de la DGII, de dar validez a lo actuado por el Coordinador de Grupos de Fiscalización.
Vale la pena advertir que con respecto a la convalidación, ha señalado anteriormente puede ser efectuada por cualquier órgano, sea superior o inferior. Lo cual es comprensible debido a que la naturaleza de la convalidación o confirmación, es la de reconocer el vicio y eliminarlo, ello se fundamenta en la facultad de autotutela que tiene la Administración, y es que si el emisor del acto puede convalidarlo, con mucha más razón el superior jerárquico que ha hecho suyo mediante la ratificación el acto viciado, y más aún, debido a que es él, quién tiene la competencia legal para emitirlo. Por lo tanto, el Sub-Director de la DGII, sí está facultado para realizar la convalidación del acto de designación de auditor, en razón de ello no se configura la ilegalidad argumentada por la demandante referente a que el Subdirector de la DGII no es competente para convalidar el acto impugnado.
Es en este sentido, resulta pertinente señalar, que si la designación de auditores es una atribución propia de la Dirección General de Impuestos Internos, la misma es delegable dentro de su organización interna. El artículo 6 letra j) de su Ley Orgánica, establece por una parte que es atribución propia del Director General, cualquier función que determinen las leyes (lo que incluye las leyes tributarias) o le sean encomendadas por los titulares del Ramo; asimismo, el artículo 7 letra k) otorga al Subdirector General todas aquellas tareas y actividades legales o discrecionales relacionadas con la ejecución de las funciones de la Dirección General; en concordancia con lo anterior, el artículo 4 inciso 2° de la Ley Orgánica en comento, dispone que la Dirección General, contará además con las áreas operativas, cargos, funcionarios, técnicos y demás personal, de acuerdo a las propias necesidades, estableciendo para tal efecto, la estructura, las funciones, responsabilidades y atribuciones de las mismas.
De lo anterior se colige que, la designación de auditores por funcionario delegado por la Dirección General de Impuestos Internos ( ya sea por el Director General o por el Subdirector General), constituye un acto licito y se encuentra dentro de la esfera de las atribuciones conferidas a ella por la ley, lo que así se constata de lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 4 de la precitada Ley Orgánica, el cual confiere la facultad de establecer las funciones, responsabilidades y atribuciones de la misma, pues resulta imposible concentrar en un solo funcionario facultades de una extensión tan dilatada como las que se refieren a la administración de los tributos.
Desde esa perspectiva y consciente el legislador que no puede recaer en una sola persona el cumplimiento de todas las facultades que se otorgan en la Ley Orgánica de la DGII, se autoriza en la misma la delegación de tales funciones administrativas. Tanto es así que el artículo 1 confiere potestad a la DGII en todas las actividades administrativas relacionadas con los diversos tributos contenidos en leyes tributarias, cuya aplicación le ha sido encomendada, lo que corrobora el artículo 3 de la reseñada ley al establecer que las funciones básicas de la referida Dirección serán las de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los tributos cuya tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la ley.
Asimismo, el artículo 8 inciso 3° de la precitada ley establece que "tanto el Director General como el Subdirector General, conservando siempre las responsabilidades inherentes a sus cargos, podrán delegar una o más de las facultades que esta Ley les confiere a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados". (negrilla y subrayado suplido).
Por tanto, según lo anteriormente expuesto, esta Sala comparte el criterio de las autoridades demandadas en el sentido que tanto el Subdirector General de Impuestos Internos, como el Coordinador de la oficina Regional de Oriente de la DGII y, el Coordinador de Grupos de Fiscalización, no obstante han delegado las facultades de fiscalización para un caso en concreto, ello no significa que se despojan de las mismas. Dichas facultades se mantienen inalterables en el tiempo.
Además, resulta oportuno destacar que la función de éstos o de cualquier auditor designado por la Dirección General, simplemente se limitan a verificar objetivamente los hechos relacionados con trascendencia tributaria, desde un punto de vista técnico y legal, a través de los registros, declaraciones, recibos, libros y demás documentos que lleva el contribuyente para el control de sus operaciones y mediante los medios que indica la ley, de cuyo resultado informa a la Dirección General, quien podrá aceptar o ampliar los informes por medio del mismo auditor o por otro diferente. Inclusive podrá ordenar otros informes, cuando adolezcan de deficiencias y no la instruyan lo suficiente, o cuando estime que el informe no está ajustado a la realidad.
De lo anterior se establece, que no son los intervinientes en el procedimiento quienes deciden respecto a los hechos comprobados en la investigación tributaria, pues su función es informar a la Dirección General el resultado de la investigación, siendo la expresada dependencia, la que por atribución legal valora los hechos, interpreta la norma y la aplica al caso concreto, mediante el acto administrativo formal debidamente razonado.
Se constata entonces que la Administración Tributaria, ejerció su facultad de fiscalización por medio de un cuerpo de auditores, del Subdirector General de Impuestos Internos y los coordinadores antes señalados, todos ellos, forman parte integrante de la organización administrativa de la Dirección General de Impuestos Internos.
En consecuencia, resulta insostenible el vicio alegado por la sociedad actora como la ilegal intervención de funcionarios no designados como auditores para ejercer la fiscalización, ya que es una potestad propia de la DGII, misma que es delegable por autorizarlo la propia Ley Orgánica de la citada Dirección General.
Finalmente, esta Sala ha probado con la documentación aportada por ambas partes, que durante el procedimiento de fiscalización la parte demandante intervino de forma oportuna ejerciendo su derecho de defensa y contradicción respecto del informe de auditoría presentado, por lo que no se puede afirmar que exista o se derive una afectación negativa en su esfera jurídica.
Por consiguiente, se concluye que los actos administrativos impugnados no adolecen de ilegalidad de conformidad a lo expresado por [ la demandante].
[DOCTRINA LEGAL CONSTITUYE FUENTE SUPLETORIA DEL ORDENAMIENTO JURÍDICO]
II) De la desigualdad de tratamiento al no aplicar Doctrina Legal
Tributaria.
La sociedad actora señala que el actual Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas parece haberse desvinculado de su papel de contralor de la legalidad, lo cual acarrea graves consecuencias para los administrados, pues no se ha aplicado en igualdad de tratamiento la Doctrina Legal del Tribunal antecesor.
De acuerdo a lo establecido en el artículo 5 del Código Tributario, en el que se dispone que la doctrina legal emanada del TAIIA constituye fuente supletoria del ordenamiento jurídico, mal haría el intérprete en no aplicar la normativa como ocurre en el caso de la sociedad actora, siendo dicha actuación proclive a la violación del Principio de Legalidad y Legalidad Constitucional.
En cuanto a la invocación de la doctrina legal, esta Sala debe hacer las siguientes valoraciones:
El artículo 5 del Código Tributario establece: «Constituyen fuentes del ordenamiento tributario: a) las disposiciones constitucionales; b) las leyes, los tratados y las convenciones internacionales que tengan fuerza de ley; c) los reglamentos de aplicación que dicte el órgano ejecutivo; y d) la Jurisprudencia sobre procesos de constitucionalidad de las leyes tributarias.
Supletoriamente constituirán fuentes del ordenamiento jurídico tributario, la doctrina legal emanada de los procesos de amparo de la Sala de lo Constitucional, así como la proveniente de la Sala de lo Contencioso Administrativo ambas de la Corte Suprema de Justicia y del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos.
Se entiende por doctrina legal la jurisprudencia establecida por los tribunales antes referidos, en tres sentencia uniformes y no interrumpidas por otra en contrario, siempre que lo resuelto sea sobre materias idénticas en casos semejantes». (negrillas y subrayado suplido).
En primer lugar, este Tribunal debe reconocer el carácter supletorio que de forma expresa el Código Tributario le otorga a la doctrina legal, término que indica que la misma suple o integra la falta de disposiciones en el ordenamiento jurídico. La doctrina legal se regula entonces, como una fuente más del Derecho Tributario: en este caso, supletoria con respecto a las demás expresadas en el artículo 5 de dicho Código. Así la Teoría General del Derecho reconoce ampliamente el valor de la jurisprudencia como fuente del mismo.
Siguiendo este mismo orden de ideas, es importante mencionar que paralelo a la doctrina legal se encuentra el principio stare decisis, que surge como consecuencia de un precedente sentado por los jueces en las decisiones judiciales. Sin embargo, debe diferenciarse del principio del precedente, pues éste consiste en el uso generalizado de las decisiones anteriores como guía a la hora de adoptar otras decisiones. Por su parte el principio stare decisis añade que los jueces se hallen efectivamente vinculados —y no sólo orientados— por los principios derivados de ciertos precedentes.
Surge también el concepto del autoprecedente, el cual es la decisión judicial originada por el mismo Tribunal, que lo obliga a someterse a sus propias decisiones. Sin embargo, a pesar de que el principio stare decisis tiende a la consistencia y uniformidad de las decisiones, esto no implica que sea inflexible el mismo Tribunal en sus propios fallos, pues tal conducta llevaría a la petrificación de la jurisprudencia.
Es en este sentido, que se reconoce de forma unánime que los precedentes no son vinculantes de por vida, pues eso iría contra toda lógica jurídica, sobre todo cuando sabemos que la ciencia del Derecho es dinámica, que debe de acogerse a la realidad actual y, que en muchas ocasiones, dicha realidad va por delante de la misma.
Por consiguiente, esta Sala entiende que la doctrina legal a que hace referencia el artículo 5 del Código Tributario, posee el carácter supletorio ahí definido, y, siendo que la Administración Tributaria actuó conforme a las potestades claramente conferidas y reguladas en las leyes aplicables, no es posible la invocación de la doctrina legal a que hace referencia la parte actora, ya que la misma tiene carácter de supletoria.
De lo anterior se colige que no existen las violaciones argumentadas por la sociedad actora.
[AUDITORES: AUSENCIA DE ILEGALIDAD ANTE
III) De las ilegalidades cometidas en el procedimiento de fiscalización y liquidación.
Respecto de este argumento, la sociedad demandante ha señalado que en el procedimiento de fiscalización y liquidación se han cometido las siguientes ilegalidades:
a) Carencia de detalle de facultades que se le asignaron a los auditores; lo anterior, porque de conformidad a los artículos 173 y 174 del Código Tributario, la DGII debe detallar las facultades que le son asignadas a los fiscalizadores.
El artículo 173 del Código Tributario, le otorga a la Administración Tributaria para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, a saber: a) control, b) inspección, c) verificación; y, d) fiscalización. Las mismas están teleológicamente subordinadas a las normas materiales, por esa razón, tienen un carácter instrumental para posibilitar el cumplimiento del derecho tributario sustantivo o material.
Son esas facultades las que conforman la relación jurídico-tributaria formal, íntimamente relacionada con la obligación jurídico-tributaria. La anterior relación se entabla, por lo general, aunque no necesariamente —v. gr.: artículo 173 letra del Código Tributario— con el sujeto pasivo de la obligación tributaria, la cual se necesita hacerla de una forma específica para lograr exteriorizar la voluntad, deseo, conocimiento o juicio de la Administración Tributaria.
Es por medio de la fiscalización —término que también ocupan las partes como sinónimo de liquidación de oficio del tributo— que la Administración Tributaria determina la verdadera obligación tributaria en su debeatur y en su quantum debeatur.
Para que inicie la fiscalización, es necesario que se haga por medio de un acto administrativo que entable la relación, en el caso en particular, con el sujeto pasivo y cuyo contenido garantice al administrado, entre otros, la certeza jurídica que la facultad que se ejercerá será la de fiscalización en determinados períodos tributarios y la designación de los auditores que la realizarán.
La Administración Tributaria debe ceñirse, en la relación de la fiscalización —por la congruencia que debe guardar la causa y finalidad del acto administrativo de determinación—, a establecer la obligación jurídico tributaria, pues, de lo contrario, el acto de determinación adolecería de un vicio.
En el presente caso, de la simple lectura del auto denominado auto de designación —agregado a [...] del expediente administrativo llevado por la Dirección— se establece que fue dictado para ejercer las facultades de fiscalización y verificación, indicando claramente al sujeto pasivo —la sociedad actora— el tipo de impuesto, los períodos fiscalizados y los auditores designados para tal efecto.
Por medio del mismo se encomendaron con fecha quince de julio de dos mil cuatro, actuaciones cuyo objeto estaba orientado a fiscalizar y verificar el cumplimiento por parte de la sociedad demandante. Desplegándose facultades otorgadas dentro de los parámetros previamente establecidos y hechos del conocimiento del contribuyente, apegándose estrictamente los auditores a las facultades reguladas en el artículo 173 del Código Tributario.
Vale la pena advertir que desde el momento en que se cita en el auto de designación que los auditores son designados para "fiscalizar y verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias contenidas en (...)", se está expresamente señalando las potestades que les son delegadas a los mismos, llevando una serie de procedimientos que respeten lo regulado en los artículos 173 y 174 del Código Tributario. Lo anterior vuelve difícil que dentro del auto de designación, se citen todas aquellas actuaciones que deberán llevar a cabo los auditores en el desarrollo de la fiscalización, puesto que con ello se estaría limitando el alcance de las facultades de fiscalizar y verificar.
Lo anterior seria atentatorio además a los Principios de Celeridad, Economía y Eficacia regulados en el artículo 3 letras d), f) y g) e incisos quinto, séptimo y octavo del Código Tributario. En ese orden de ideas, se concluye que no existe la ilegalidad argumentada por la sociedad actora.
[DOCUMENTACIÓN: VALIDEZ DE LA APORTACIÓN AL REALIZARLA PERSONA DELEGADA POR EL SUJETO FISCALIZADO ]
b) Recopilación ilegal de prueba, debido a que el señor [...], quien actúo durante gran parte del proceso de fiscalización en calidad de Representante Legal de la sociedad actora, no estaba facultado para ello, tal y como lo señalo la DGII en su oportunidad y no obstante se tomo en cuenta la información y documentación aportada por él para llevar a cabo la fiscalización, lo cual hace devenir tal acto en ilegal.
En razón de los anteriores argumentos, vale la pena indicar que el proceso de fiscalización es una etapa de carácter unilateral donde la Administración Tributaria averigua, investiga y fiscaliza de una forma oficiosa el cumplimiento de las diversas obligaciones tributarias por parte de los sujetos pasivos. En la mayoría de las oportunidades para llevar a cabo esta comisión se necesita de la colaboración del mismo sujeto pasivo fiscalizado, entregando la documentación e información pertinente.
Al haber proporcionado la sociedad demandante la información y documentación necesaria para la realización de la fiscalización, esta se torna válida, ya que es obligación de todo sujeto pasivo determinar qué persona de su organización será el medio por el cual se canalizará la misma, la cual utilizará la DGII para el desarrollo de la fiscalización. Por otra parte, la participación de los administradores es de asistencia administrativa, lo cual se observa de la revisión del expediente administrativo, en el que consta la participación activa de la sociedad actora al entregar la documentación requerida y solicitar plazos adicionales a los otorgados por la Administración Tributaria.
Vale la pena acotar que la Administración Tributaria dentro de la fiscalización ha investigado de manera fehaciente los elementos del hecho generador, corroborado por la documentación presentada, la cual tiene un implicación tributaria, independientemente de la persona que aporto la documentación e información respectiva.
En este caso en particular, la persona que colaboró desde un inicio de la fiscalización fue el señor [...] entregando documentación y contestando los cuestionamientos realizados por la Administración Tributaria, el cual solo tenía en un principio la facultad exclusiva de "hacer y presentar declaraciones de impuestos", situación que fue corregida con posterioridad al presentar áquel poder suficiente para cumplir con las formalidades que exigen los artículos 32 inciso quinto, 90 incisos octavo y noveno del Código Tributario en relación del Artículo 30 del Reglamento de aplicación del mismo [...]. De lo anterior se colige que no existe el vicio de nulidad que señala la sociedad actora.
c) La sociedad actora argumenta la falta de demostración de actuaciones por delegación, porque no se citan los acuerdos de delegación respectivos, que permitan corroborar que se contaban con las facultades suficientes para fiscalizar.
En cuanto a este argumento se advierte que la sociedad demandante no ha indicado en qué sentido se ha cometido una ilegalidad por parte de la Administración Tributaria. Tal como ya se ha abordado en apartados anteriores, la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, regula claramente la facultad al Director General como al Subdirector General de poder delegar en una o más de las facultades que esa Ley les confiere a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados.
De la revisión del expediente administrativo se ha constatado que la DGII ha realizado su actuación de acuerdo al marco de legalidad respectivo, lo anterior nos lleva a concluir que no existe la ilegalidad recurrida por la sociedad impetrante.
B) SOBRE LA VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 18 DE LA LEY DE IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS Y POR ENDE EL DE LEGALIDAD CONSTITUCIONAL
Manifiesta la sociedad actora que la DGII ha actuado ilegalmente al querer tasar con el trece por ciento del impuesto IVA, la prestación de servicios realizada a la sociedad no domiciliada [...], sin determinar la ocurrencia del devengo del impuesto en territorio salvadoreño en atención a los pagos y comisiones que recibe de la sociedad no domiciliada, ni tampoco ha indicado hechos generadores territoriales.
En base al argumento anterior, se procedió a verificar en el expediente administrativo relacionado con el presente proceso, si en efecto la DGII había considerado el elemento temporal del hecho generador o devengo. Constatándose que en el Informe de Auditoría de fecha seis de enero de dos mil seis, se estableció claramente el momento en que se causaba el impuesto para la Administración Tributaria [...]; en razón de lo anterior, esta Sala colige que no existe la violación a la que hace alusión la parte actora.
[EXPORTACIÓN DE SERVICIOS Y APLICACIÓN DE LA TASA CERO POR CIENTO (0%)]
La sociedad actora manifiesta que la prestación de servicios que realiza es una exportación de servicios, ya que cumple con los requisitos establecidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Agrega además que la DGII y el TAIIA han incurrido en el error de señalar que prestación de servicios que realiza no cumplen a cabalidad los requisitos establecidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que el que aprovecha el servicio es el que recibe el dinero para gastarlo o para cualquier otro fin, olvidando que el que satisface el servicio es un usuario que está fuera del territorio salvadoreño, que en este caso son [...].
Por su parte la DGII es de la opinión que los servicios prestados por la sociedad actora a la sociedad no domiciliada consistente en la distribución de las transferencias de dinero procedentes del exterior a los residentes en El Salvador, no es utilizado de manera exclusiva en el extranjero por la sociedad domiciliada, pues para hacer la entrega de dinero proveniente del exterior en el territorio nacional, requiere de los servicios que presta la sociedad salvadoreña para tal fin, consumiendo o utilizando esa parte el servicio en el territorio de la República de El Salvador, a efecto de completar la entrega del dinero hasta el destinatario local.
Al analizar los argumentos presentados por las partes, el Tribunal considera que la discusión principal se circunscribe a la interpretación de los artículos 19 y 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
[TASA APLICABLE A LA PRESTACIÓN DE SERVICIO DE DISTRIBUCIÓN DE REMESAS O TRANSFERENCIA DE DINERO]
El punto central de la discordia es establecer cuál debe ser el tratamiento tributario de la denominada "prestación de servicios de distribución de remesas que realiza la sociedad actora", y así determinar si la misma es o no una exportación de servicios y, por ende, si le corresponde la aplicación de la tasa del cero por ciento.
En ese orden de ideas, es importante en el presente proceso realizar una breve explicación del principio de territorialidad y el elemento espacial del hecho generador, procediéndose posteriormente a describirse o analizarse el presupuesto de hecho, para que identificando cada uno de sus elementos sea posible encajarlo en el supuesto de la prestación de servicios que describe la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
I) Del principio de territorialidad, el elemento espacial del hecho generador y del presupuesto de hecho en la prestación de servicios.
[PRINCIPIO DE TERRITORIALIDAD]
i) Principio de territorialidad
Sobre el principio de territorialidad deben distinguirse dos situaciones, es decir, la eficacia de la norma en el espacio, la cual es analizada desde dos perspectivas:
— Ámbito de soberanía: el cual consiste en determinar el espacio en el que la ley produce sus efectos en cuanto tal. De conformidad con el artículo 6 del Código Civil las leyes obligan en todo el territorio de la República, transcurrido el tiempo necesario de la vacatio legis.
— Criterios de sujeción: Determinan la extensión de la ley en el espacio; es decir, los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera del territorio o por un ciudadano de otro Estado.
En este sentido, pueden utilizarse como criterios de sujeción o conexión el de nacionalidad y el del territorio así:
- Nacionalidad: las leyes tributarias se aplican a todos los ciudadanos que ostentan la nacionalidad de cada Estado, fuera del lugar donde se realizará el hecho generador.
- Territorialidad: se aplica en los tributos donde radica el hecho gravado; es decir, en la mayoría de los casos nos referimos a los tributos de carácter real: impuestos sobre transacciones, consumo o prestaciones de servicios. En este caso la extensión de la norma se limita a la riqueza que se genera en nuestro país aunque su titular sea un no residente del mismo. No obstante lo anterior, la doctrina tributaria utiliza además, el criterio de la residencia efectiva.
Sin embargo, también existe la territorialidad en sentido estricto, referida al lugar de realización del hecho generador, sea cual sea el lugar donde se obtenga la renta o en el que se encuentre la materia imponible. Así también es aplicable a los tributos de naturaleza real: lugar donde estén situados los bienes, lugar donde se realizan los actos o en el que se hacen efectivos derechos. En cualquier caso, es la ley propia de cada tributo la que determina las reglas de sujeción.
[ELEMENTO ESPECIAL DEL HECHO GENERADOR]
ii) El elemento espacial del hecho generador.
Otro aspecto que debe distinguirse en esta situación es el elemento espacial del hecho generador, es decir, dónde se entiende realizado el mismo para efectos de la aplicación de la norma tributaria. La Ley indica el lugar de producción del hecho imponible, y, en su caso, el sometimiento o no a la ley salvadoreña.
El artículo 19 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en una clara manifestación del principio de territorialidad en sentido estricto, nos indica el elemento espacial del hecho generador, al establecer que las prestaciones de servicios gravadas serán las que se presten directamente en el país, aunque se haya perfeccionado o pagado fuera de él.
Asimismo, define qué se entiende por servicio prestado en territorio nacional; y por último nos menciona lo que debemos comprender por parcialidad de los servicios y, como consecuencia, la utilización no exclusiva de los mismos.
El anterior artículo se interpreta en concordancia con el artículo 74 de la misma Ley, en cuanto a las normas especiales sobre la transferencia de bienes y prestaciones de servicios al exterior.
iii) El presupuesto de hecho en la prestación de servicios de distribución de remesas realizada por la sociedad demandante.
El artículo 74 de la Ley del IVA regula las operaciones de exportación: «Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero».
Para ser considerada como exportación de servicios, de acuerdo a la Ley debe llenar las siguientes características:
1°) Debe ser un servicio realizado en el país;
2°) Debe ser prestado a usuario que no tienen domicilio ni residencia en el país; y,
3°) Los servicios deben estar destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.
En el caso de autos, las partes convergen en cuanto a que se han cumplido los primeros dos requisitos establecidos por la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios para que una determinada actividad constituya una "exportación de servicios". Es decir, que el punto de divergencia se encuentra en la interpretación que cada una de las partes realiza acerca del tercer requisito establecido por el legislador, cual es el relativo a que "los servicios deben estar destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero". Por lo tanto será este el punto a tratar a continuación.
II) Análisis sobre la prestación de servicios realizada por la sociedad actora.
Señala la sociedad actora que dentro del giro principal de sus operaciones esta la distribución de transferencias de dinero proveniente del exterior a destinatarios localizados en nuestro país, solicitados por una sociedad no domiciliada, que igualmente se ha comprometido a satisfacer el servicio requerido por terceros no residentes ni domiciliados. Por realizar dicha actividad la parte actora cobra una comisión a la sociedad que solicita el servicio —[...] que tiene domicilio en Panamá—.
Que el servicio prestado por [...] —sociedad no domiciliada—, y que consiste en que el dinero remesado sea entregado en El Salvador a una persona localizada en el país, solo tiene sentido porque se satisface el servicio que presta [...] a [un tercero], el cual es utilizado en el exterior para cumplir con el servicio principal, el que a su vez cumple la necesidad del servicio que demandan los usuarios en el extranjero.
Añade que indudablemente quien recibe el beneficio directo de que el dinero sea entregado en El Salvador es [un tercero] por medio de los servicios prestados por [....] y lógicamente se necesita de [la demandante] como la encargada de distribuirlo en territorio salvadoreño. Por lo que evidentemente se trata de una exportación de servicios.
Las autoridades demandadas difieren con el anterior razonamiento y alegan que la demandante no cumple el requisito del artículo 74 que exige "que los servicios deben estar destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero" y consecuentemente no puede gozar de la tasa cero por ciento.
A fin de solventar tal disyuntiva resulta necesario, acudir a lo dictado en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y las estipulaciones contractuales pactadas expresamente por las partes para la prestación de los servicios de distribución de transferencias de dinero.
En primer lugar, la citada Ley, establece como hecho generador del impuesto la "exportación de servicios" y dispone para ello la aplicación de la tasa del cero por ciento, según lo prescribe los artículos 74 y 75 del mismo cuerpo normativo; dicho tratamiento tributario tiene como objetivo el cumplimiento del principio de imposición en el país de destino, según el cual, los productos y servicios que se exporten del país, son descargados del impuesto al valor agregado mediante la aplicación de dicha tasa. Tales operaciones tienen un débito fiscal del cero por ciento que permite la deducción o descargo de los créditos fiscales vinculados con las mismas. Con el anterior procedimiento, se logra que los bienes y servicios exportados del territorio nacional, no incluyan en sus costos ningún componente en concepto de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, para que sean gravados justamente al ingresar al país al cual se destinan. Ello permite que los bienes y servicios nacionales, al menos en lo que se refiere a este tipo de imposición indirecta, se encuentren en iguales condiciones que los bienes y servicios de la misma naturaleza, ofrecidos en el país al cual se dirigen, para permitir a los productos y servicios nacionales competir en igualdad de condiciones en los mercados internacionales.
Es así que el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios regula: «Están afectas a estas normas especiales, las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinadas al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero», respecto de la tasa aplicable a tales operaciones; por su parte el artículo 75 de la misma Ley, dispone que las exportaciones estarán afectas a una tasa del cero por ciento. La aplicación de la tasa 0% ó la del 13% consiste en la utilización o aprovechamiento de los servicios objeto de la prestación jurídica.
Ahora bien, el punto medular del presente juicio es establecer si, en el presente caso, se cumple o no con el requisito de Ley siguiente: los servicios susceptibles al impuesto del IVA con una tasa cero deben estar destinados a ser utilizados y gozados exclusivamente en el extranjero. En afán de constatar el cumplimiento de tal situación al caso en examen resulta indispensable determinar cuál es el lugar en el que [...] (sociedad no domiciliada) utiliza, de forma efectiva, los servicios prestados por [la demandnate] (sociedad domiciliada).
De conformidad a lo argumentado por las partes y a la documentación anexa tanto al expediente judicial como al expediente administrativo se advierte:
1° Que la prestación de servicio entre la entidad local —[demandante] — y el sujeto no domiciliado —[...] — surge en virtud del contrato privado de prestación de servicios, del veinte de diciembre de dos mil dos, en el cual se evidencia:
a) Que [...] es una empresa domiciliada en la ciudad de Panamá, la cual presta sus servicios a [...] con el objeto de hacer llegar remesas monetarias a diferentes países de Latinoamérica. Para cumplir con su labor en El Salvador, [...] subcontrata a la empresa domiciliada [la demandante], la cual se encarga de distribuir en territorio salvadoreño los envíos monetarios que se le han encomendado.
b) [la demandante], no tiene una relación comercial con el remitente y a su vez destinatario del servicio de transferencia de dinero, quien es una persona no domiciliada en el país que demanda originalmente la prestación del servicio, y que se beneficia al poder hacer llegar una suma determinada de dinero a otra persona residente en El Salvador. Pues es en efecto, es esta persona la que ve satisfecha su necesidad de enviar una cantidad de dinero a otra, para lo cual ha debido cancelar las comisiones e impuestos respectivos en el país de origen en el que solicitó el servicio, siéndole indiferente quien será la entidad que finalmente haga efectiva la transferencia monetaria, siempre y cuando sea entregada en tiempo.
c) [La demandante] tampoco tiene relación comercial con la persona que recibe la transferencia monetaria en El Salvador. Pues la prestación del servicio fue pactado entre la persona no residente en el país que envía el dinero y [...], siendo ésta última la que subcontrata a [...] —entidad no domiciliada— a fin de que se encargue de realizar las gestiones necesarias para que tal dinero llegue a su destino.
Por lo tanto, la sociedad demandante no recibe compensación alguna proveniente de áquel que en el país recibe la remesa, ya que no existe ninguna relación contractual entre ambos.
d) La relación comercial existe únicamente entre [...] —sociedad no domiciliada en el país— la cual requiere el servicio de distribución de remesas desde el extranjero y la sociedad [demandante] que se compromete únicamente a hacer efectiva la entrega a aquella persona indicada en El Salvador. Consecuentemente en esta relación contractual, [...] se constituye como beneficiaria del servicio contratado con la demandante, pues requiere de la gestión que ésta presta y que le es imprescindible para culminar los servicios que a su vez son facilitados en el territorio extranjero a la persona que contrato el servicio para hacer el envío del dinero. Tal situación pone en evidencia el lugar donde el servicio se consume.
2° Para los efectos del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en el caso de las exportaciones, el domicilio del sujeto no es determinante por sí solo para establecer el lugar donde el servicio es consumido, ello se vincula con el lugar donde los servicios son efectivamente aprovechados o consumidos.
Si bien es cierto la transacción monetaria es remesada a una persona residente en El Salvador, debe tenerse en cuenta que dicho servicio no ha sido solicitado por ella, por lo que debe entenderse que la prestación del mismo se origina y se consume en el extranjero donde en un primer término la persona que solicitó originalmente el servicio y seguidamente [...], son las que realmente se benefician al ver satisfecha su necesidad de hacer llegar en tiempo una suma monetaria al país. Consecuentemente la labor de la sociedad demandante es aprovechado exclusivamente fuera del territorio nacional, en el lugar donde se genera y consume la prestación de envió de dinero. En suma, el perfeccionamiento del servicio se produce en el exterior.
Ese preciso señalar que [la demandante] realiza una captación de las transferencias de dinero —remitidas por [...]— por vía electrónica y en tiempo real, en el momento mismo que es solicitado por la tercera persona no domiciliada, desde el extranjero, con la finalidad que dicha transferencia sea entregada a una persona en el territorio de El Salvador. De lo anterior se advierte, que la utilización y aprovechamiento del servicio ocurre, exclusivamente en el extranjero en donde el contratante del servicio lo solicita y ve satisfecha su necesidad. Sin lugar a dudas la labor realizada por el demandante se trata de una mera distribución de remesas, que como se dijo anteriormente es requerida y consumida en el extranjero al satisfacer la necesidad de aquel que contrata para que su remesa sea dada a una persona ubicada en el territorio nacional, quien no ha solicitado ningún servicio.
En otras palabras, la empresa no domiciliada —[...]— requiere de la prestación de servicios realizada por [la demandante], en razón de que dicho servicio le es imprescindible para culminar felizmente la prestación contratada entre la misma y una persona en el extranjero, lo que nuevamente indica el lugar donde el servicio examinado se consume. En definitiva, los servicios prestados por la demandante están llamados a ser utilizados en el extranjero de forma exclusiva, en la medida que el único usuario del servicio es la sociedad no domiciliada —[...]—, la cual hace uso de los servicios en el extranjero, toda vez que los utiliza como un medio o recurso para prestar a sus clientes el servicio de envío de remesas que se generan con destino al territorio salvadoreño.
Los servicios de distribución de remesas ó transferencias de dinero prestados por [la demandante], son utilizados exclusivamente en el extranjero, por ser precisamente una sociedad no domiciliada quien los demanda o solicita para beneficio propio, en el territorio nacional, con la peculiaridad que únicamente son distribuidas ó entregadas a terceras personas beneficiadas en territorio salvadoreño, finalizando así la cadena que da inicio en el extranjero, en donde también se da por concluida.
De lo anterior se concluye, que la prestación de servicios de distribución de remesas realizada por [la demandante] a la sociedad no domiciliada [...], es una exportación de servicios gravada con la tasa del cero por ciento."