[BANCO CENTRAL DE RESERVA DE EL SALVADOR]
[INEXISTENCIA DE OBLIGACIÓN DE PAGO DE IMPUESTOS MUNICIPALES CUANDO NO POSEE LA CALIFICACIÓN DE SUJETO PASIVO EN LA TARIFA DE ARBITRIOS MUNICIPALES DE SAN SALVADOR]
"La Institución demandante pretende que se declare la ilegalidad de los siguientes actos administrativos: 1) El pronunciado por la Gerencia Financiera Unidad de Fiscalización de la Alcaldía Municipal de San Salvador a las diez horas del dieciséis de noviembre de dos mil seis, en el que se resuelve aplicar el impuesto municipal complementario determinado para los ejercicios dos mil dos, dos mil tres y dos mil cuatro; y 2) El Acuerdo del Concejo Municipal de San Salvador referencia SE-290108-10.2, tomado en sesión del día veintinueve de enero de dos mil ocho, en el que acuerda declarar no ha lugar el recurso de apelación interpuesto por el señor [...], en su calidad de apoderado general administrativo y judicial de [la demandante], y confirma la resolución emitida por la Gerencia Financiera Unidad de Fiscalización, el día dieciséis de noviembre de dos mil seis.
Hace recaer la ilegalidad de las resoluciones impugnadas, principalmente en los siguientes aspectos:
- Quebrantamiento del Principio de reserva de ley, por aplicación ilegal de la Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de San Salvador.
- Violación al artículo 18 inciso tercero de la Ley General Tributaria Municipal, en relación con el 158 y 159 de dicha norma; y
- Errónea interpretación del numeral 03.1 de la Tarifa de Arbitrios Municipales de San Salvador.
La decisión en la presente sentencia, estará delimitada a establecer si la Demandante es sujeto pasivo de Impuestos Municipales, y por lo tanto se encuentra en la obligación al cumplimiento de los actos administrativos impugnados. [...]
3) RELACION CRONOLÓGICA EN SEDE ADMINISTRATIVA.
Consta [...], memorándum dirigido a la Institución demandante, de fecha dos de marzo de dos mil seis, en el que le solicitan exhibición de sus originales de la siguiente documentación: Declaraciones de Impuestos Municipales y de Renta de los ejercicios financieros de los años dos mil dos, dos mil tres y dos mil cuatro; Estados Financieros con sus respectivos anexos; y Libro de Estados Financieros de los mismos años. En fecha veintiuno de marzo de dos mil seis, se ordena citación con la documentación requerida, generándose diferentes reuniones entre el Gerente del Banco Central de Reserva de El Salvador y los Agentes Fiscalizadores de la Alcaldía Municipal [...], no haciéndose entrega de la documentación solicitada. Posteriormente, el Jefe Interino del Departamento Financiero de la Institución Demandante, remite al Jefe del Departamento de Fiscalización, nota donde de adjunta diskette que contiene las Leyes que justifican las deducciones que efectúan en la base tributaria [...].
Resultado del análisis de la documentación presentada, en fecha tres de octubre de dos mil seis [...], se notifica Auto de Verificación Tributaria, ante el cual presenta escrito la Institución Demandante el dieciocho de octubre de dos mil seis, en el que manifiesta que no puede ser considerada como empresa financiera, sino que es una entidad autónoma exenta de impuestos, ante ello, el dieciséis de noviembre de dos mil seis, se decretó el primer acto administrativo impugnado [...], del cual se apeló, dando origen al segundo acto administrativo.
4) ANALISIS DEL CASO.
Del Principio de Reserva de Ley.
La Institución Demandante manifiesta que hay quebrantamiento del principio de reserva de ley al aplicarse ilegalmente la Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de San Salvador.
El concepto de la reserva de ley se ha entendido como una garantía, en el sentido que un determinado ámbito vital de la realidad, dependa exclusivamente de la voluntad de los representantes y los ciudadanos. La Sala de lo Constitucional ha expresado al respecto de la reserva de ley: "es un medio para distribuir la facultad de producir disposiciones jurídicas entre los órganos y entes públicos con potestad para ello, otorgándole preferencia a la Asamblea Legislativa en relación con ciertos ámbitos de especial interés para los ciudadanos (...) como modo de asegurar, por otro lado, que su adopción venga acompañada necesariamente de un debate público en el que puedan concurrir libremente los distintos representantes del pueblo" (Sentencia de Inconstitucionalidad ref. 27-99 de fecha seis de septiembre de dos mil uno).
El principal problema en el área de la reserva de ley es determinar qué materias están incluidas en dicha zona. En atención a lo anterior, la Sala de lo Constitucional agrega en la sentencia antes relacionada lo siguiente: "El punto de partida es la idea que la reserva de ley no está constituida sobre un único objeto, sino que se mueve en diferentes ámbitos formando un conjunto heterogéneo, alcanzando aspectos relacionados básicamente con el patrimonio, la libertad, la seguridad y la defensa. Con relación al primero, están reservados a ser establecidos por ley, v. gr., los impuestos y la expropiación forzosa, (...) también está reservada a la ley la elaboración del catálogo de los delitos y las penas, como supuestos que habilitan al Estado a privar de la libertad, vía pena de prisión, o a afectar el patrimonio, vía pena de multa (...). Finalmente, vinculados a la seguridad y defensa, se pueden entender reservadas a la ley la limitación a los derechos fundamentales, la configuración esencial del proceso jurisdiccional y el mantenimiento tanto de la paz social como de la seguridad -material y jurídica- de la generalidad".
Suscribiéndonos al presente caso, los artículos 2 y 11 de la Ley General Tributaria Municipal definen en su orden que: "Las leyes y ordenanzas que establezcan tributos municipales determinarán en su contenido: el hecho generador del tributo; los sujetos activo y pasivo; la cuantía del tributo o forma de establecerla; las deducciones, las obligaciones de los sujetos activo, pasivo y de los terceros; las infracciones y sanciones correspondientes; los recursos que deban concederse conforme esta Ley General; así como las exenciones que pudieran otorgarse respecto a los impuestos.
Dichas leyes y ordenanzas deberán fundamentarse en la capacidad económica de los contribuyentes y en los principios de generalidad, igualdad, equitativa distribución de la carga tributaria y de no confiscación"""".Y ,
«La obligación tributaria municipal es el vínculo jurídico personal que existe entre el Municipio y los contribuyentes o responsables de los tributos municipales, conforme al cual, éstos deben satisfacer una prestación en dinero, especies o servicios apreciables en dinero, al verificarse el hecho generador de la obligación tributaria, en el plazo determinado por la ley u ordenanza que lo establezca o en su defecto, en el estipulado en esta Ley (...)»
Los artículos transcritos supeditan el nacimiento de la obligación tributaria —en su sentido material o sustantivo— a la existencia o realización del hecho generador, es decir, que el génesis o la causa de la obligación tributaria es el hecho generador.
Cuando el legislador define a las exenciones (delimitadas dentro de la reserva de ley), presupone la existencia de la obligación tributaria sustantiva, y cuando define a esta última, presupone la existencia del hecho generador. En otras palabras, en un orden lógico, la realización del hecho generador da nacimiento a la obligación tributaria sustantiva y, necesariamente, la exención sólo procederá cuando exista esa obligación.
El ordenamiento jurídico salvadoreño regula la figura de la exención de la siguiente manera: «Exención es la dispensa legal de la obligación tributaria sustantiva» (artículo 64 del Código Tributario) y «Exención tributaria es la dispensa legal de la obligación tributaria sustantiva o pago del tributo, establecida por razones de orden público, económico o social» (artículo 49 de la Ley General Tributaria Municipal).
La descripción objetiva que el legislador ha considerado como elemento material para el presente caso, se encuentra regulada en los artículos 1 en relación con el 87 de la Ley Orgánica del Banco Central de Reserva de El Salvador, los cuales establecen en su orden: « Art. 1.- El Banco Central de Reserva de El Salvador, creado como institución pública de crédito de carácter autónomo, se regirá en lo sucesivo por las disposiciones de la presente Ley.
El Banco Central de Reserva de El Salvador que en el texto de esta Ley podrá denominarse "el Banco Central", o "el Banco", es una institución pública autónoma de carácter técnico, de duración indefinida, con personalidad jurídica y patrimonio propio». Y, «Art. 87.- El Banco está sujeto al pago de toda clase de impuestos.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, estarán exentos de toda clase de impuestos fiscales, vigentes o por establecerse los negocios, actos, contratos y obligaciones financieras que el Banco realice como resultado de las atribuciones y funciones que esta Ley establece. Sin embargo, el Banco podrá emitir títulos valores gravables y no gravables por el impuesto sobre la renta de acuerdo con las condiciones del mercado de dichos instrumentos».
El legislador, ha establecido claramente a la Institución Demandante como Sujeto Pasivo de toda obligación tributaria en aquellos servicios que reciba de ésta, exceptuando de dicho pago aquellos negocios, actos, contratos y obligaciones financieras que el Banco realice como resultado de sus atribuciones y funciones establecidas. Según lo analizado en el Expediente Administrativo, los auditores objetaron los siguientes rubros: como concepto de Reserva Laboral no reflejados en el Balance General correspondiente; Activos invertidos en otras jurisdicciones; Mobiliario y Equipo de Recreación; Títulos Valores Garantizados por el Estado, exentos de Impuestos de los que no se presentó documentación probatoria de la adquisición y tenencia de los mismos; tampoco se reflejó la Reserva Legal en los Estados Financieros; asimismo la Institución Demandante no presentó la documentación probatoria en concepto de los Bienes en Fideicomiso, o la tenencia de los mismos, habiéndose notificado en legal forma dichos valores objetados a la Demandante, quien hizo caso omiso y no desvirtuó ni presentó la prueba en su oportunidad, no dando cumplimiento al inciso segundo del artículo 87, sin embargo, la Institución demandante señala que la autoridad demandada violó el artículo 18 inciso tercero de la Ley General Tributaria Municipal, en relación con los artículos 158 y 159 de dicha norma.
Los artículos 18, 158 y 159 de La Ley General Tributaria Municipal señalan:
""""""SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA MUNICIPAL
Art. 18.- inciso tercero: El Estado de El Salvador, sus Instituciones Autónomas incluyendo CEL y ANTEL, y los Estados Extranjeros serán sujetos pasivos de las tasas por los servicios municipales que reciban. Las Instituciones Autónomas que realicen actividades industriales, comerciales o de servicios, con excepción de las de seguridad social, serán también sujetos pasivos de impuestos municipales.
ACTUALIZACION DE TARIFAS DE ARBITRIOS MUNICIPALES CON ESTA LEY
Art. 158.-Los Municipios de la República de conformidad a esta Ley, deberán actualizar sus tarifas tributarias en base a lo establecido en los artículos 126 y 127, en lo referente a los impuestos, y de acuerdo a los incisos segundo y tercero del artículo 130, en lo que corresponde a tasa.
INCISO SEGUNDO DEROGADO (1),(2)
INCISO TERCERO DEROGADO (2)
Las ordenanzas referentes a las contribuciones especiales, se emitirán en ocasión de decidir la realización de las obras públicas o actividades especiales del Municipio, atendiendo los límites que establece el inciso segundo del artículo 146 de esta Ley.
Art. 159.-Mientras no entren en vigencia las leyes y ordenanzas de creación de tributos municipales que deben emitirse de conformidad con esta Ley, los Municipios aplicarán sus actuales Tarifas de Arbitrios Municipales, y respecto a las tasas por los servicios a que se refiere el artículo 131 de esta Ley, la tarifa establecida en el Decreto número 519 del 5 de diciembre de 1980, publicado en el Diario Oficial número 230, Tomo número 260 de la misma fecha.""""
También señalan las autoridades demandadas que en el artículo 18 inciso 3º de la Ley General Tributaria Municipal no se encuentra cobertura para incluir a [la demandante] como sujeto pasivo, ya que sería reforzar esta interpretación, debiendo delimitarse con lo establecido en los artículos 158 y 159, no siendo aplicable según su ver la Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de San Salvador.
El conflicto, antinomia o concurso de normas jurídicas que señala la Institución Demandante, se presenta cuando entre dos o más normas existe contradicción entre sí; pero en el presente caso, entre las dos normas relacionadas no existe contradicción, pues cada una de ellas tiene un ámbito de validez diferente.
Respecto a la errónea interpretación del numeral 03.1 de la Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de San Salvador, dicha normativa señala:
< 03.1 EMPRESAS FINANCIERAS
Considérense empresas financieras, las instituciones de crédito, los bancos privados, sucursales de bancos extranjeros, asociaciones de ahorro y préstamo, empresas que se dediquen a la compra y venta de valores, empresas de seguros y cualquier otra, que se dedique a operaciones de crédito, financiamiento, afianzadoras, montepíos o casas de empeño y otras similares. Pagarán conforme la siguiente tabla»
Nos encontramos en la necesidad de establecer en esta oportunidad si [la demandante], como sujeto tributario se encuentra dentro de los sujetos que la tarifa establece. Se observa que la controversia se suscita básicamente al hecho que las autoridades demandadas han calificado a la demandante como sujeto pasivo de la obligación tributaria de Impuestos Municipales, y que realiza el hecho generador descrito en la normativa aplicable en el presente caso, como es el art. 18 inc. 3° de la Ley General Tributaria Municipal, y el art. 03.1 de la Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de San Salvador, como Empresa Financiera, frente al artículo 1 de la Ley Orgánica del Banco Central de Reserva, que la determina como Institución Pública de crédito de carácter autónoma.
Las apreciaciones efectuadas por la Municipalidad de San Salvador en cuanto a la tipicidad del hecho imponible, no corresponde a la determinada en la Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de San Salvador para [la demandante]. La tipicidad del hecho imponible es una situación tomada como hipótesis condicionante el cual debe estar señalado con todos los elementos que lo componen, y deben permitir con certeza inequívoca su adecuación a los elementos establecidos por el legislador en la norma. El hecho generador debe de estar descrito de una forma completa en el precepto normativo, pues con ello, entre otras finalidades, cumple con dar certeza jurídica al nacimiento de la obligación tributaria, y permite individualizar a los tributos en su género (tasas, impuestos o contribuciones especiales) o en su especie (diversas tasas entre sí, o impuestos entre sí o contribuciones especiales entre sí).
Por lo expuesto, la Institución demandante no tiene la calidad de Empresa financiera, por lo tanto, sin un sujeto pasivo no existe el hecho generador ni impuesto correspondiente, pues es aquel quien ejecuta el hecho generador con sus actos, quien se obliga con la municipalidad correspondiente. Resulta por lo tanto innecesario determinar la naturaleza de las actividades que realizó la demandante y que no proporcionó la documentación correspondiente, puesto que no tiene la calidad de sujeto pasivo en la Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de San Salvador, pues su función es pública en cuanto a los negocios, actos, contratos y obligaciones financieras que el Banco realice como resultado de las atribuciones y funciones que la Ley le establece. Por lo tanto si la Municipalidad desea gravar a la demandante con un Impuesto Municipal, debe promulgar la reforma a la Ley específica, a fin de que no se violente la Legalidad Tributaria y por ende la Seguridad Jurídica de los administrados, en relación a la exención otorgada a la demandante, por su propia naturaleza.
5) CONCLUSIÓN.
Del estudio del Expediente Administrativo y disposiciones legales, ésta Sala concluye que las resoluciones emitidas por las autoridades demandadas son ilegales, puesto que a la Institución Demandante no le es otorgada la calidad de Sujeto Pasivo en la Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de San Salvador, por lo que deberá declarársele exenta de la determinación de la obligación a la que fue sujeta por medio de las resoluciones impugnadas."