[VOTO RAZONADO DE LOS MAGISTRADOS EVELYN ROXANA NÚÑEZ FRANCO Y MARCEL ORESTES POSADA, AL CUAL SE ADHIERE EL MAGISTRADO SUPLENTE RAMÓN IVÁN GARCÍA]
[INEXISTENCIA DE TERRITORIO EXTRA ADUANAL]
"Evelyn Roxana Núñez Franco y Marcel Orestes Posada, Magistrados de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, no hemos concurrido con los votos a pronunciar la sentencia definitiva que antecede, por las razones que a continuación exponemos.
[La demandante], que puede abreviarse [...] o [...], ha impugnado las resoluciones, emitidas por la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, hoy Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la ilegalidad de los siguientes actos:
a) la resolución emitida, por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas quince minutos del diez de marzo de dos mil cuatro que determina, a cargo de [la demandante], impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios por la cantidad de [...], respecto a los períodos tributarios comprendidos de febrero a diciembre de dos mil uno y le sanciona, respecto de los mismos períodos tributarios, por la cantidad de [...], por infracción cometida a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios; y,
b) la resolución emitida, por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, hoy Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, a las nueve horas veinte minutos del veinticinco de febrero de dos mil cinco que modificó la anterior resolución en el sentido que confirmó el impuesto y revocó la multa relacionados.
El orden del presente voto se desarrollará, primero, conforme a la exposición de la pretensión incoada; y, por último, los motivos por los que, el Magistrado Suplente, Ramón Iván García, se ha adherido a la tesis de los referidos Magistrados Propietarios.
De ahí que, la sociedad actora, ha alegado la violación del principio de legalidad, porque las autoridades demandadas no le han reconocido que las actividades realizadas con [...] son exportaciones de servicios y, en consecuencia, tampoco se ha permitido aplicar la alícuota del cero por ciento a la base imponible; y, de .los derechos de igualdad y seguridad jurídica, porque las autoridades demandadas han emitido opiniones antagónicas, sobre la base de situaciones similares, al tratamiento jurídico del servicio y transferencias que se discuten.
I. PRINCIPIO DE LEGALIDAD
a) CONSIDERACIONES PREVIAS
Uno de los puntos a dilucidar es la aplicación del artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización [LZFIC].
La metodología del presente acápite consistirá en constatar los supuestos de la exportación, regulados en el artículo 25, para luego delimitar sus implicaciones con respecto a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. En ese orden, si se llegare a demostrar la inexistencia de la exportación, será innecesario verificar las consecuencias jurídicas que la parte actora le atribuye.
La pretensión se fundamenta en que las actividades realizadas entre los dos sujetos de la relación jurídica ¾[...] —, cuyo objeto fueron las transferencias de bienes muebles corporales y las prestaciones de servicios, constituyen exportaciones bajo la perspectiva del referido artículo 25 y descarta la aplicación, para el particular, del artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Para la inteligibilidad del artículo 25 es necesario definir algunos conceptos bajo el contexto del presente proceso—, tales como territorio aduanero nacional, zona franca, depósito para perfeccionamiento activo, entre otros.
Se entiende por territorio aduanero nacional —conforme al artículo 4 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, vigente a la fecha de realización de los hechos generadores— el territorio en que son plenamente aplicables las disposiciones de la legislación aduanera de un Estado.
El artículo XXIV del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT por sus siglas en inglés), también define al territorio aduanero como cualquier territorio que aplique un arancel de aduanas, u otras reglamentaciones comerciales distintas, a una parte sustancial de su comercio con los demás territorios.
Zona Franca —conforme al artículo 2 letra a) de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización—, es el área del territorio nacional, donde las mercancías que en ella se introduzcan, son consideradas fuera del territorio aduanero nacional, respecto de los derechos de importación y de exportación y por tanto sujetas a un régimen y marco procedimental especial. Una similar definición es la contenida en el artículo 124 del Reglamento Nacional del Código Aduanero Uniforme Centroamericano vigente a la fecha de realización de los hechos generadores—: Zona franca es aquella parte del territorio nacional donde las mercancías que en ella se introduzcan, se consideran como si no estuviesen en el territorio aduanero, con respecto a los derechos e impuestos aplicables y no estarán sometidas al control de la Aduana.
Depósito para Perfeccionamiento Activo —artículo 2 letra b) de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización—, es el área del territorio nacional, sujeta a un tratamiento aduanero especial, donde las mercancías que en ella se introduzcan para ser reexportadas, se reciben con suspensión de derechos e impuestos, para ser sometidos a procesos de transformación, elaboración o reparación y donde los bienes de capital pueden permanecer por tiempo limitado.
Tanto la parte actora como la demandada son coincidentes en establecer que el territorio que ocupa [la demandnate] goza de extraterritorialidad. Empero, la disyuntiva está en las consecuencias jurídicas que le atribuyen, por lo que se obviará definir el concepto de extraterritorialidad y nos limitaremos en establecer esas consecuencias.
b) ARTÍCULO 25 DE LA LEY DE ZONAS FRANCAS INDUSTRIALES Y DE COMERCIALIZACIÓN
A partir de las anteriores definiciones se observa que tanto el depósito para perfeccionamiento activo como las zonas francas, forman parte del territorio nacional donde las mercaderías o los servicios, en trascripción literal de la ley, se reciben con suspensión de derechos e impuestos.
El artículo 25 de la LZFIC regulaba que las ventas o transferencias de bienes y servicios realizadas por las personas naturales o jurídicas establecidas en el territorio aduanero nacional a un usuario de zona franca o a un depósito para perfeccionamiento activo, se considerarán como operaciones de exportación definitiva a países fuera del área centroamericana.
De ahí que los servicios o transferencias de bienes que se hagan del territorio aduanero salvadoreño hacia el lugar que físicamente conforman las zonas francas o al establecimiento que ocupan los depósitos para perfeccionamiento activo, se entenderán por ficción legal— como exportaciones definitivas. A diferencia del artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios que regula la exportación —real y no ficta— de bienes y servicios del territorio salvadoreño hacia uno extranjero. No obstante, en ambas categorías de exportación, el común denominador son las actividades que deben realizarse desde un territorio nacional hacia uno que, de una forma real o ficta, se considere extranjero. Desde luego que si se considera a la inversa —desde un territorio extranjero hacia el nacional— se conceptualizaría antagónicamente la categoría jurídica de la importación.
De ahí que aunque se pretenda interpretar el artículo 25 de una forma extensiva su aplicación desnaturalizaría a la categoría jurídica de la exportación, porque se invierten las situaciones jurídicas de los sujetos de la relación descrita en el referido artículo y, de esa forma, al ser el usuario de zona franca quien preste el servicio o transfiera el bien desde una zona considerada extra territorial al territorio aduanero nacional, se le calificaría, necesariamente, de importación definitiva —supuesto hipotético regulado, para el particular, en el artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios—.
No obstante, se denota que las relaciones jurídicas de [la demandante con un tercero], se han realizado en una sola zona calificada como extra territorio.
El otro elemento que concurre necesariamente con el territorial es el subjetivo, regulado también en el referido artículo 25, que establece dos situaciones jurídicas frente a la exportación: una activa y la otra pasiva.
La activa conlleva la acción que un sujeto traslade el bien o genere el servicio de un territorio nacional hacia el extranjero y, por otra parte, la pasiva recibe o aprovecha el bien o servicio en el territorio que, hasta de una forma ficticia, se considere diferente al territorio nacional. Se denota de nuevo que si se diere a la inversa —por medio de la interpretación pretendida por la parte actora, que el sujeto que ocupa el territorio nacional se vuelve pasivo de la situación jurídica descrita, se materializaría la categoría jurídica de la importación.
En definitiva, no es posible subsumir las relaciones jurídicas de [la demandante y un tercero] en el supuesto hipotético del artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, porque no coexisten dos territorios donde se hayan realizado simultáneamente esas actividades para considerarse una exportación y, además, no se verifica la situación jurídica de [la demandante] como sujeto pasivo y [el tercero] como sujeto activo, para que se cumpla el elemento subjetivo del referido artículo.
c) JURISPRUDENCIA
La sociedad actora alega que este Tribunal ya se ha pronunciado en una relación jurídica igual a la de autos.
Esta Sala, por medio de la sentencia de las quince horas del treinta de noviembre de dos mil cuatro (referencia 148-S-02), se pronunció por la aplicación del artículo 25 en comento.
La relación jurídica, en la jurisprudencia citada, consistía en el servicio de seguridad que le prestó [...] —persona jurídica ubicada dentro del territorio aduanero nacional— a [...] ¾usuaria de zona franca—. A diferencia del presente proceso que el servicio y la transferencia de bienes se realizan, en su totalidad, dentro de la zona franca —territorio que, por ficción legal, goza de extraterritorialidad— .
Existen diferencias sustanciales entre la jurisprudencia citada y el presente proceso: el lugar de transferencia de los bienes y la prestación de los servicios y el elemento subjetivo.
En la jurisprudencia citada, el servicio consistió en seguridad y en el presente caso es de servicios de soporte y asesorías técnicas, reparaciones menores prestada a la flota aérea, mantenimiento preventivo y correctivo al equipo de apoyo terrestre, así como la venta de partes de aviones, materiales gastables y venta de frazadas para la clase económica y ejecutiva; con la característica que esos servicios y transferencias de bienes muebles, a diferencia que el de la jurisprudencia, se realizaron desde el interior de la zona que ocupa el depósito para perfeccionamiento activo y nunca se utilizaron o consumieron fuera de él.
En la sentencia del proceso 148-S-02, el servicio se generó en el territorio aduanero nacional y su utilización se realizó dentro del territorio extra aduanal; en cambio, en el presente proceso, tanto la generación y su utilización como la transferencia de los bienes muebles se realizaron únicamente en el territorio extra aduanal.
De ahí que, por la diferente naturaleza de los servicios, el de seguridad fue utilizado —al margen de lo dicho en esa oportunidad que se utilizó en el territorio aduanero nacional— por el usuario de la Zona Franca dentro del territorio extra aduanal; en cambio, el de [la demandante] es generado y utilizado, dentro del territorio extra aduanal, además de las transferencias de los bienes que se realizaron dentro del mismo territorio.
Además, en la jurisprudencia, el sujeto pasivo y activo de la prestación de servicios realizaron sus actividades de forma simultánea en dos diferentes territorios —el activo, desde el territorio aduanero nacional, al pasivo, para que se utilizara dentro del extra aduanal; en cambio, para el presente proceso, los servicios y las transferencias ni siquiera se realizan fuera del territorio extra aduanal para concebir al elemento subjetivo exigido por el referido artículo 25.
En definitiva, el artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización no es de aplicación en la presente pretensión, pues ni tan siquiera se cumple que los servicios y las transferencias de bienes muebles se hayan realizado en dos territorios diferentes, para que, por lo menos, se conciba la idea de una exportación de los mismos.
d) HECHO GENERADOR.
El artículo 58 del Código Tributario establece que el hecho generador es el presupuesto establecido por la ley por cuya realización se origina el nacimiento de la obligación tributaria.
El hecho generador debe de estar descrito de una forma completa en el precepto normativo, pues con ello, entre otras finalidades, cumple con dar certeza jurídica al nacimiento de la obligación tributaria, y permite individualizar a los tributos en su género (tasas, impuestos o contribuciones especiales) o en su especie (diversas tasas entre sí, o impuestos entre sí o contribuciones especiales entre sí).
Para el particular, la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios define cada uno de los hechos generadores que la componen. De tal forma establece cinco hechos generadores del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios: i) la transferencia de bienes muebles (artículo 4); b) desafectación de bienes muebles (artículo 11); c) importación e internación de bienes y servicios (artículo 14); d) prestación de servicios (artículo 16); y, e) exportación de bienes muebles y servicios (artículo 74).
La parte demandante ha causado, en la relación jurídica con [un tercero], dos, de los cinco, hechos generadores: la prestación de servicios y la transferencia de bienes muebles corporales.
La exportación, como hecho generador del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, es un hecho generador que, como ya se expuso en la letra que antecede, no se ha causado, como lo pretendía la parte actora, conforme al artículo 25 de la LZFIC.
La importación o internación definitiva es un hecho generador que, conforme al artículo 94 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, será liquidado por la Dirección General de la Renta de Aduanas —hoy Dirección General de Aduanas¾ en el mismo acto en que se determinen los derechos aduaneros.
Es respecto a la importación o internación definitiva que el legislador aduanero ha considerado, en virtud que la parte actora está calificada como depósito para perfeccionamiento activo, la suspensión de derechos e impuestos —artículo 102 del Reglamento Nacional del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (entre otros)—. De ahí devine la confusión terminológica en el presente proceso que, por una parte, se pretende la dispensa de los tributos —específicamente del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios— y, por otra parte, que sólo se refiere para los efectos aduaneros.
La premisa de la parte actora —la dispensa en el pago del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios— no es cierta, pues el régimen aduanero establece la suspensión de los derechos arancelarios a la importación y el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios pero, este último, sólo con respecto al hecho generador de la importación e internación definitiva y no, como lo pretende la sociedad, la transferencia de bienes muebles corporales y la prestación de servicios que [la demandante] ha transferido y prestado a [un tercero].
La sociedad demandante pretende que se le dispense del pago del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, en base a disposiciones aduaneras que establecen la suspensión del pago, en particular, del impuesto en referencia; sin embargo, se aclara, nuevamente, que esa suspensión se refiere a un hecho generador totalmente diferente al causado por [la demandante].
e) ARTÍCULO 74 DE LA LEY DE IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
Consideramos necesario, al margen que no sea el fundamento de la pretensión, hacer una especial referencia al artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en virtud que se ha establecido que [la demandante] ha realizado actividades solamente en el territorio extra aduanal que, conforme al artículo en análisis, forma parte del territorio nacional.
Se ha dicho que por la ficción legal del artículo 25 de la LZFIC, se entiende que existe la exportación de bienes y prestación de servicios cuando se realice de un territorio aduanero nacional hacia el extra aduanal; no obstante, ambos territorios, para los efectos del artículo 74 —la exportación real— se consideran partes del territorio nacional.
Es innegable que, para que se realicen las actividades en estudio coexisten pluralidad de relaciones jurídicas distintas a la prestada por [la demandante] a [un tercero], verbigracia: la relación jurídica de arrendamiento de [un tercero] con otras empresas no domiciliadas.
Esas relaciones jurídicas, consideradas en su conjunto, permiten que se realice, en particular, el servicio y la transferencia de bienes muebles de [la demandante] para [un tercero] pero es innegable también que, para los efectos de los artículos 4 y 16 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, constituyen diferente situaciones jurídicas para los efectos impositivos susceptibles de calificarse, por separado, como hechos generadores independientes. De ahí que la relación jurídica contractual entre [un tercero] y las empresas no domiciliadas, para los efectos impositivos, son independientes a la relación jurídica entre [la demandante] y [el tercero].
Al margen que, como ya se estableció, la relación jurídica entre [la demandante] y [el tercero] no constituye exportación bajo la perspectiva del artículo 25 de la LZFIC, tampoco se le puede calificar así bajo la perspectiva del artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios porque la relación jurídica se la prestó, innegablemente, a un sujeto domiciliado.
II. DERECHOS DE IGUALDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA
Manifiesta también la actora que se han violentado los derechos de seguridad e igualdad jurídica, porque las autoridades demandadas han emitido criterios que califican como exportaciones a relaciones jurídicas que son idénticas a las de autos.
Por ejemplo, el Instructivo sobre la aplicación de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios dentro del Recinto Fiscal del Aeropuerto Internacional de El Salvador, emitido por la Dirección General de Renta de Aduanas el veintitrés de diciembre de mil novecientos noventa y dos, en su número tres expresa: «Los bienes y prestación de servicios que ingresen al precitado Recinto procedentes de otros países, y las transferencias de bienes muebles corporales y las prestaciones de servicios realizadas dentro del mismo, no causarán dicho impuesto; siempre y cuando no se efectúe su importación o internación definitiva al país de conformidad a los artículos 14 y 15 de la expresada ley, por no realizarse su nacionalización» [...].
Al margen del principio de jerarquía normativa que, para el particular, establece que las diferentes opiniones emitidas por la Administración tributaria no pueden ser emitidas contra legem, se denota que las diferentes opiniones o instructivos se emitieron en relación tanto para el hecho generador de la importación e internación definitiva como para la exportación. En consecuencia, para nada tienen que ver con los hechos generadores de la prestación de servicios y transferencias de bienes muebles corporales que [la demandante] realizó, en su totalidad, dentro del territorio extra aduanal.
Adicionalmente debe señalarse que la Dirección, posteriormente a los instructivos y opiniones relacionadas pero con anterioridad a la realización de los hechos generadores en estudio, le señaló a [la demandante], por medio de la opinión agregada [...], el procedimiento que debía realizar para aplicar el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios por los hechos generadores de la prestación de servicios y transferencias de bienes muebles corporales, cómo tiene que facturar en cada supuesto y la tasa a aplicar, que para el caso de mérito es del trece por ciento.
Como consecuencia, se advierte que no hay violación a los derechos de seguridad jurídica e igualdad por parte de las autoridades demandadas.
III. CONCLUSIÓN
Por las razones apuntadas concluimos que con los actos administrativos impugnados, tanto la Dirección General de Impuestos Internos como el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, hoy Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas:
a) No han violado el principio de legalidad porque las prestaciones de servicios y las transferencias de bienes muebles realizadas por [la demandante] y [un tercero], son hechos generadores del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios que deben ser gravados con la alícuota del trece por ciento.
Tampoco existe violación al referido principio porque esas actividades no constituyen, conforme a los artículos 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización —en especial— y 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, exportaciones.
b) No han violado los principios de igualdad y seguridad jurídica porque las diferentes opiniones emitidas por la Dirección General de Impuestos Internos se refieren a diferentes hechos generadores a los causados en la relación jurídica de [la demandante] y [un tercero].
En consecuencia, discrepamos con la sentencia que antecede.
IV. ARGUMENTOS DE ADHESIÓN DEL MAGISTRADO SUPLENTE RAMÓN IVÁN GARCÍA
1°.- Que, sobre la base del informe de auditoría, en su informe de fecha veinticinco de febrero de dos mil cinco, se determinó que las actividades de [la demandante] habrían de estar gravados con el impuesto de transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios.
2°.- Contrario a lo anterior, la sociedad demandante procura la calificación de exportación a sus servicios —y así, aunque se sostenga que no se pretende la exención, quedar exonerada del pago del impuesto subyacente, puesto que la multa fue revocada por el mismo Tribunal de Apelaciones de los Impuestos internos y de Aduanas—, aduciendo estar calificada como depósito para perfeccionamiento activo y que, aplicándosele el art. 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, se determine que el servicio prestado a [...] es exportación, invocando para ello una interpretación extensiva y jurisprudencia de esta misma Sala (se alude la Referencia 148-S-02, que no tiene identidad de sujetos, objeto, causa y pretensión con el presente caso, al igual que lo sostiene la opinión de los Magistrados propietarios de la misma apreciación del Suscrito); amén de lo dispuesto en los Arts. 7 de la anotada ley, y 3 de la ley de CEPA que, por asimilación, permitirían entender que el ámbito físico donde desempeña sus labores se podría entender goza de extraterritorialidad y de allí la inaplicabilidad del art. 74 de la Ley de Impuestos a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
3°.- Así, luego de analizar los informes de las partes demandadas, en contraposición de los argumentos jurídicos de la pretensión de los inconformes, el signatario de la presente providencia se decanta por el concluyente argumento de la Dirección General de Impuestos Internos, en el orden a sostener que las transferencias de bienes y prestación de servicios entre [la demandante] y [un tercero] no cumplen con los requisitos del precitado art. 74, porque fueron prestados y agotados dentro del territorio nacional, a favor de una empresa domiciliada en El Salvador, constituyendo operaciones locales. Además de que el ámbito físico donde [la demandante] desempeña sus actividades no puede considerarse territorio extranjero para fines de tributación interna, y su consideración extraterritorial es para efectos arancelarios.
4°.- Lo dicho, y como es la opinión de los dos miembros de esta Honorable Sala a la cual adhiere la presente, el remitirse los demandantes a la vulneración de los Principios de Igualdad y Seguridad Jurídica, traducidos en ídems derechos de la sociedad inconforme, se comprende una postura sin suficiente arraigo legal y jurisprudencial, dadas las razones que se consignan en la opinión adherida y, además, lo consignado en el tantas veces aludido art. 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
5°.- Lo anterior se refuerza en el hecho que los dictámenes de la Administración Tributaria aludidos en autos, difieren por completo con los supuestos del presente caso.
Sobre la base de lo que queda expuesto, cabe asumir como propios los argumentos sostenidos por los Magistrados Evelyn Roxana Núñez Franco y Marcel Orestes Posada; omitiendo mayor reflexión a efecto de no ser infructíferamente repetitivo."