[EXPORTACIONES GRAVADAS CON TASA CERO]
[CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA]
"Esta Sala aclara que en el juicio contencioso administrativo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 53 de la LJCA se aplican en cuanto fueren compatibles con su naturaleza, las disposiciones del Código de Procedimientos Civiles; en ese sentido el artículo 201 de dicho cuerpo legal, preceptúa que "después de contestada la demanda no puede variarse ni modificarse bajo concepto alguno". No obstante, la LJCA no hace referencia al término "contestación de la demanda", se ha entendido contestada la demanda al ser presentado por la parte demandada el informe justificativo de la legalidad del acto que se le imputa. De ahí, que en el presente caso es improcedente el valorar los nuevos argumentos de ilegalidad vertidos por la parte demandante en la ampliación de la demanda que pretende hacer en la etapa de los traslados y otras invocaciones adicionales, por lo que este Tribunal no se pronunciará al respecto.
Señalado lo anterior y con la finalidad de resolver el presente proceso, es necesario fijar con claridad el objeto de la controversia. Los principales argumentos de la parte actora radican en que por su carácter de Depósito para Perfeccionamiento Activo goza de las prerrogativas que otorga la figura de "Extraterritorialidad Aduanera", y además que por el tipo de servicio que presta se le aplica la tasa de cero por ciento conforme a lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley de IVA.
[EXTRATERRITORIALIDAD: ALCANCES, EFECTOS E INTERPRETACIÓN]
4. ANALISIS DEL CASO.
1) SOBRE LOS ALCANCES DE LA EXTRATERRITORIALIDAD, EFECTOS E INTERPRETACIÓN.
1.1) La extraterritorialidad, naturaleza y desarrollo legal
i) La sociedad demandante argumenta: que se dedica a la prestación de servicios de reparación y mantenimiento de toda clase de aeronaves, actividad que constituye exportación de servicios la cual ha sido prestada en el recinto fiscal de Aeropuerto Internacional de El Salvador, ello aunado al hecho que se encuentra calificada como Depósito para Perfeccionamiento Activo.
Que el error de origen de las autoridades tributarias ha radicado en obviar la figura especial de la extraterritorialidad, pues las zonas que se amparan bajo la misma son EXTRA- TERRITORIO, es decir, no se consideran parte del territorio nacional para efectos fiscales. Una Zona Franca se define como el área o porción de territorio perfectamente delimitada o demarcada, amparada por una ficción de extraterritorialidad, en virtud de la cual la ley misma determina que tales áreas no se consideran territorio salvadoreño para efectos fiscales.
Que las empresas cuyos establecimientos han sido declaradas como Depósitos para Perfeccionamiento Activo, quedan sujetas y beneficiadas por el régimen de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, beneficio de carácter impositivo.
Que la interpretación auténtica del artículo 3 de la Ley de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma (Ley CEPA) estableció que los recintos fiscales del Aeropuerto Internacional de El Salvador y los puertos marítimos gozan de extraterritorialidad respecto a los servicios que en ellos se presten, entre los cuales se encuentran el mantenimiento de naves y aeronaves. Lo anterior deja claro sin duda alguna que los hangares y talleres dedicados a mantenimiento de aeronaves gozan de extraterritorialidad.
Reitera que la actividad que realiza la sociedad demandante es indudablemente exportación de servicios que nunca ingresan al territorio, pues son dados en zona extraterritorial y consecuentemente aplica la tasa cero.
[EXTRATERRITORIALIDAD ADUANERA Y TERRITORIO ADUANERO NACIONAL]
ii) Partiendo de las argumentaciones anteriores, es conveniente en primer lugar, señalar puntualmente qué debe entenderse por extraterritorialidad aduanera y territorio aduanero nacional, para luego analizar como dichos conceptos han sido regulados en la normativa salvadoreña, y así determinar si en efecto la Administración Pública ha incurrido en la ilegalidad de no reconocer que la sociedad demandante goza de los beneficios que conlleva la referida ficción legal.
La extraterritorialidad aduanera implica, el considerar que determinado territorio de la República no forma parte del territorio aduanero con relación a los diversos tributos que se generen en él. Es decir, el tratamiento de extraterritorialidad se configura como una ficción legal, consistente en considerar dichas áreas como si no estuvieran dentro del territorio aduanero nacional, lo cual implica que las mercancías que ingresan del exterior al país por dichos espacios con el objeto de ser ahí consumidos o de permanecer indefinidamente en su interior, no están sujetas a la aplicación de los tributos aduaneros que generalmente pagan todas las mercancías que ingresen con ese mismo fin al territorio aduanero nacional.
Mientras que por Territorio Aduanero Nacional se entiende, el territorio dentro del cual son plenamente aplicables las disposiciones de la legislación aduanera de un Estado.
El Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA II) —vigente en el año dos mil establecía en las definiciones de su artículo 4: «TERRITORIO ADUANERO: El territorio en que son plenamente aplicables las disposiciones de la legislación aduanera de un Estado».
Otra referencia a este concepto se halla recogida en el artículo XXIV del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT por sus siglas en Inglés), en el que se establece que se entiende por territorio aduanero «cualquier territorio que aplique un arancel de aduanas, u otras reglamentaciones comerciales distintas, a una parte sustancial de su comercio con los demás territorios».
Por su parte el legislador secundario ha estipulado en la normativa salvadoreña cuales son aquellas zonas del territorio nacional que para fines fiscales gozan de la ficción legal de extraterritorialidad aduanera, y las ha denominado "Recintos Fiscales".
El término recinto fiscal y las implicaciones del mismo ha sido desarrollado en el artículo 3 de la Ley CEPA, y en la interpretación auténtica de los incisos segundo y tercero del mismo artículo, realizada mediante Decreto Legislativo número seiscientos ochenta y cinco, de fecha dieciocho de abril de mil novecientos noventa y seis, que respectivamente establecen:
«Art. 3.- Para los efectos de esta Ley y de sus Reglamentos, (...) Se entiende por puertos, todos los anclajes y fondeaderos en la rada, el muelle de atraque y accesos, y los almacenes, bodegas, oficinas, talleres, construcciones e instalaciones de tierra firme que se encuentran en los sectores acotados por la Comisión. (...) Se entiende por "Recinto Fiscal", en los puertos y ferrocarriles, el muelle y sus almacenes, los almacenes en tierra firme, los patios habilitados para el almacenamiento de carga o cualquier otro sitio que se determine como recinto fiscal, por el Ministerio de Hacienda, a propuesta de la Dirección General de la Renta de Aduanas» (negrillas suplidas).
«Art. 1.- Interprétanse auténticamente los incisos segundo y tercero del Art. 3 de la Ley Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma, CEPA, de la siguiente manera: (...) Se entiende por "Recinto Fiscal" en los Puertos Marítimos y Ferrocarriles, el muelle y sus almacenes, los almacenes en tierra firme y los patios habilitados para el almacenamiento de carga; y en los Puertos Aéreos, las áreas de acceso restringido al público de las terminales de pasajeros y carga, bodegas, oficinas, hangares, talleres, patios y cualquier otro sitio determinado como Recinto Fiscal por el Ministerio de Hacienda, para los efectos de la Ley que por el presente Decreto se interpreta. (...) En el sentido anteriormente expuesto, los Recintos Fiscales del Aeropuerto Internacional El Salvador y de los Puertos Marítimos gozan de extraterritorialidad aduanera respecto a los bienes que en ellos permanezcan o ingresen, así como los servicios que en los mismos se presten, incluyendo aquellos destinados a la operación del transporte aéreo y marítimo internacional o a su desarrollo, tales como el mantenimiento de naves y aeronaves y de equipos de apoyo terrestre, de navegación y adiestramiento. Igual tratamiento se dará a los almacenes y patios habilitados para la custodia y almacenamiento de carga, que constituyen depósitos temporales, en los cuales pueden permanecer la mercancías en espera de ser sometidas a cualquier régimen u operación aduanera» (negrillas suplidas).
En este orden de ideas, la Ley de Zonas Francas en su artículo 1 prescribe «La Presente Ley tiene por objeto regular el funcionamiento de Zonas Francas y Depósitos para Perfeccionamiento Activo, así como los beneficios y responsabilidades de los titulares de empresas que desarrollen, administren o usen las mismas.»; mientras que en su artículo 2 letra b) determina: «Depósito para Perfeccionamiento Activo, conocido anteriormente como Recinto Fiscal, Área del territorio nacional, sujeta a un tratamiento aduanero especial, donde las mercancías que en ella se introduzcan para ser reexportadas, se reciben con suspensión de derechos e impuestos, para ser sometidos a procesos de transformación, elaboración o reparación y donde los bienes de capital pueden permanecer por tiempo ilimitado; (...)» (negrillas suplidas).
iii) Puntualizado lo anterior, es procedente reconocer que tal y como lo alega la parte actora, [...] —por medio de Acuerdo Ejecutivo número 284, publicado en el Diario Oficial de fecha nueve de agosto de mil novecientos noventa y nueve [...] — ha sido calificada como Depósito para Perfeccionamiento Activo, y por lo tanto está sujeta a un tratamiento aduanero especial, siéndole así mismo aplicables los beneficios e incentivos fiscales que expresamente señala el artículo 19 de la Ley de Zonas Francas. Sin embargo, teniendo en cuenta lo apuntado en los acápites anteriores se colige lo siguiente:
[PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE MANTENIMIENTO DE AERONAVES]
Que una de las finalidades que persigue la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización es lograr el impulso de la industrialización, atraer inversión extranjera, crear en el exterior mercados para la exportación, promover las exportaciones, generar empleos directos y lograr el ingreso de divisas, etc.
Específicamente, el espíritu y filosofía de dicha Ley fue crear zonas exentas de tributos del Estado donde físicamente se encuentran tales áreas, promover las zonas francas y recintos fiscales (en la actualidad Depósitos para Perfeccionamiento Activo) para fomentar las exportaciones.
Los beneficios de la relacionada Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización es pertinente estudiarla de la mano de lo regulado en el artículo 3 de la Ley Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma, el cual de su interpretación auténtica se colige que los recintos fiscales como el Aeropuerto Internacional de El Salvador gozan de extraterritorialidad.
Tal interpretación estableció que los recintos fiscales del Aeropuerto Internacional de El Salvador y los puertos marítimos gozan de extraterritorialidad respecto a los servicios que en ellos se presten, entre los cuales se encuentran el mantenimiento de naves y aeronaves.
iv.) En ese orden de ideas se concluye: que la prestación de servicios de mantenimiento de aeronaves realizada por la sociedad actora se desarrollo en recinto fiscal donde se aplica la figura de la extraterritorialidad, en consecuencia la prestación realizada por [...] se encuentra libre del pago de tributos, mientras no se realice la importación definitiva de los mismos.
1.2) Interpretación integradora de las leyes y filosofía tras las normas, interpretación reduccionista de las autoridades demandadas.
Argumenta la demandante que las autoridades tributarias se han limitado a realizar una interpretación reduccionista, simplista, pretendiendo anular un beneficio sin la visión armónica, integral y finalista que debe regir a las interpretaciones jurídicas, ya que en el caso de mérito, se debió realizar una interpretación armónica integral e inspirada por la filosofía de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, que fue crear zonas exentas de tributos del Estado donde fisicamente se encuentren tales áreas, fomentar las zonas francas y recintos fiscales.
Que abundante normativa demuestra que la extraterritorialidad incluye también al IVA, tales como el Convenio de Aviación Civil Internacional en su artículo 24 y su anexo número 9 sobre Normas y Métodos recomendados internacionales de Facilitación para la Aviación Civil Internacional, el Convenio de Facilidades Aduaneras para el Turismo en su artículo 1 letra a), la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras, el CAUCA en su artículo 40 y 53 —vigente al año dos mil— y el CAUCA en su artículo 28 — vigente a partir de julio de dos mil dos—; las cuales no pueden ser desconocidas por las autoridades tributarias.
En base a las argumentaciones anteriores y de la lectura de los artículos relacionados se colige que evidentemente hablan de los derechos e impuestos en general, de los cuales se encuentran exentos de conformidad a cada caso en concreto, pero ciertamente regulan circunstancias totalmente diferentes a la prestación de servicios en territorio aduanero nacional realizado por la sociedad actora, por lo cual es improcedente interpretar por analogía la relacionada normativa al presente caso en concreto como si se refirieren al mismo supuesto.
Se hace preciso aclarar que el artículo 3 de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras se refiere a la clasificación del tipo de infracciones que se puede cometer cuando ingresa una mercancía para la IMPORTACIÓN Ó INTERNACIÓN DEFINITIVA, en consecuencia es preciso que se page el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA).
Por otro lado, el Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA) establece la legislación aduanera básica. Los artículos mencionados por el actor se encuentran en la parte concerniente al desarrollo de los diversos regímenes aduaneros aplicables en el país. El artículo 40 y 53 del CAUCA II —vigente al año dos mil uno— se encuentran ubicados: el primero en la parte concerniente a los "Regímenes suspensivos de tributos aduaneros", en la que se regula la importación temporal de mercancías extranjeras con suspensión parcial o total del pago de derechos e impuestos a la importación para fines específicos, a condición de ser reexportados por cualquier aduana dentro del término autorizado, sin haber sufrido modificación o transformación alguna; y por su parte el artículo 53 se encuentra en el capítulo relativo a los "Regímenes liberatorios", y regula la exportación temporal con reimportación en el mismo estado.
Por su parte el artículo 28 del CAUCA — vigente a partir de julio de dos mil dos— regula los derechos e impuestos aplicables para determinar el monto de la garantía en los regímenes temporales o suspensivos.
Si bien es cierto, en los relacionados cuerpos normativos se hace referencia a la suspensión de derechos e impuestos, incluidos en el mismo el IVA, es pertinente hacer la aclaración que se refiere a la suspensión del IVA en lo que concierne al hecho generador "importación o internación definitiva" y no al hecho generador de prestación de servicios como en el caso que nos ocupa.
De lo anterior, esta Sala colige que los artículos indicados por la parte actora se relacionan claramente con los diferentes "regímenes aduaneros" y en nada aplica a la prestación de servicios realizada por [....].
Por otra parte, la sociedad demandante afirma que en base a la interpretación realizada por las autoridades tributarias se ha incurrido en una violación al derecho de propiedad, ya que tienen que realizar una aplicación de las leyes desde una perspectiva integral y sistemática. La referida interpretación obliga a pagar un tributo sin encajar en los presupuestos de ley, afectándola con un cobro indebido sin fundamento legal.
En cuanto al relacionado argumento esta Sala tiene a bien manifestar que las autoridades demandadas han realizado un análisis de la prestación de servicios basándose en lo que establece el artículo 16 de la Ley IVA, en la que expresamente se señala: «Constituyen hecho generador del impuesto las prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión, prima, regalía o cualquier otra forma de remuneración (...)».
Ahora bien, en correlación al tipo de prestación de servicios que ejecuta la sociedad actora, es pertinente que el artículo antes mencionado se interprete en concordancia con lo regulado en el capítulo relativo a las Normas Especiales sobre la Transferencia de Bienes y Prestación de Servicios al Exterior, en sus artículos 74 y 75 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Así mismo, en el presente caso, es evidente que la Administración Tributaria ha realizado una interpretación y aplicación equívoca de los artículos arriba detallados y del artículo 3 de la Ley Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma (Ley CEPA); más sin embargo, en dicha actuación, este Tribunal no percibe ánimo de vulnerar derechos fundamentales como el de propiedad por parte de las autoridades demandadas, tal cual lo manifiesta la actora.
1.3) Criterios contradictorios de las autoridades demandadas.
Manifiesta también la actora que ha existido una diversidad de criterios arbitrarios por parte de las autoridades tributarias, lo cual es violatorio a su derecho a la seguridad jurídica y a su principio de igualdad, muestra de ello expone los pasajes de diversas resoluciones e instructivos emitidos por las autoridades demandadas en las que hay un arbitrario giro en un criterio administrativo de interpretación para la aplicación de la ley, en las que no se establecen ninguna razón valedera de porque no se sigue aplicando la tasa cero.
Como muestra de tal argumento se transcribe un párrafo del "Instructivo sobre la aplicación de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA) dentro del Recinto Fiscal del Aeropuerto Internacional de El Salvador" de fecha veintitrés de diciembre de mil novecientos noventa y dos, emitido por la Dirección General de Renta de Aduanas, el cual en su número tres expresa: "Los bienes y prestación de servicios que ingresen al precitado Recinto procedentes de otros países, y las transferencias de bienes muebles corporales y las prestaciones de servicios realizadas dentro del mismo, no causarán dicho impuesto; siempre y cuando no se efectúe su importación o internación definitiva al país de conformidad a los artículos 14 y 15 de la expresada ley, por no realizarse su nacionalización" [...].
Ante tal argumento no es factible obviar que en materia de impuestos solo por Ley expresa se podrían conceder los alcances de una no sujeción, tasa cero o exención del Impuesto IVA, a las operaciones que se efectúen en una Zona Franca o en un Depósito para Perfeccionamiento Activo, lo que implica una decisión de política tributaria en manos del legislador en razón de la reserva de ley.
No obstante la anterior afirmación, esta Sala tuvo a bien revisar los pasajes de instructivos y documentación emitida por
Debe señalarse al respecto que en efecto
En ese orden de ideas, es conveniente señalar en cuanto a la seguridad jurídica, en Sentencia de Amparo, Referencia 427-2000 de fecha 11 de diciembre de 2001 se enuncia: «por seguridad jurídica se entiende la certeza del imperio de la ley, en el sentido de que el Estado protegerá los derechos de las personas tal y como la ley los declara; en otras palabras, la certeza para el particular que su situación jurídica no será modificada más que por procedimientos regulares y autoridades competentes, ambos establecidos previamente».
Evidentemente, en el caso que nos ocupa la Dirección General de Impuestos Internos ha emitido una diversidad de criterios en cuanto al tratamiento tributario concerniente a la prestación de servicios realizada tanto en el recinto fiscal del Aeropuerto Internacional de El Salvador como específicamente, la prestación de servicios realizada por la sociedad actora.
Dicho comportamiento puede generar un clima de incertidumbre para los administrados en cuanto a la aplicación del tratamiento tributario en cada supuesto específico, más sin embargo, en este caso en concreto no se perciben pretensiones por parte de la Administración Tributaria de no ajustar su actuación a lo regulado en la normativa pertinente, todo es cuestión de interpretación de la misma.
En el caso en estudio la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, y la Ley Orgánica de la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma —Ley CEPA— integradas en debida forma claramente establecen los requisitos determinados para que una prestación de servicios sea considerada exportación de servicios, a ello debe ajustarse la actuación de la Administración.
Es provechoso señalar lo que la Sala de lo Constitucional por su parte ha distinguido en su jurisprudencia entre la igualdad en la formulación de la ley y la igualdad en la aplicación de la misma, cuando expresa: «La igualdad en la aplicación de la ley no implica una igualdad absoluta, que obligue siempre tratar de igual forma todos los supuestos idénticos, lo que si supone es que en aquellos casos en que se traten de forma distinta dos situaciones entre las que exista una identidad sustancial, esta diferencia debe estar suficientemente razonada o motivada» (Sentencia de Amparo, Referencia 245-2000 de fecha 30 de noviembre de 2001).
Como consecuencia, se advierte que no hay violación a los principios de seguridad jurídica e igualdad por parte de las autoridades demandadas.
[ACTIVIDADES CALIFICADAS COMO EXPORTACIÓN]
2. INTERPRETACION DE LA LEY DE ZONAS FRANCAS INDUSTRIALES Y DE COMERCIALIZACIÓN Y DE LA LEY DEL IVA. ACTIVIDADES CALIFICADAS COMO EXPORTACION.
2.1) Régimen especial de exportación de las actividades que se pretenden gravar.
Argumentan que las autoridades tributarias han dejado de lado la regulación especial de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, enfocándose limitadamente en que únicamente son exportaciones afectas a la tasa del cero por ciento las que reúnan los requisitos establecidos en el artículo 74 de la Ley de IVA. Dicha posición es errónea, en primer lugar, porque la relacionada ley en su artículo 75 establece a secas que las exportaciones estarán afectas a una tasa del cero por ciento, pero en ningún momento restringe tal aseveración a las exportaciones a que alude el artículo 74 antes indicado.
Agrega que el sustento jurídico y fáctico para que [la demandante] goce de la tasa cero por ciento, radica como se ha insistido en que sus actividades se reputan exportación porque está sujeta a un régimen especial bajo la correcta interpretación y alcances de la extraterritorialidad.
El artículo 74 establece lo que se puede denominar "exportación de servicios real" ó "exportación de servicios pura" la que se configura con la concurrencia de los requisitos que establece la mencionada norma. Lo que [la demandante] insiste en aclarar es que sus actividades son exportación de servicios no por encajar en dicho artículo, sino, porque la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización y el estatuto de extraterritorio le dan dicho carácter, como una EXPORTACION DE SERVICIOS POR ASIMILACIÓN, es decir, se consideran exportación, lo cual nace de la ficción de extraterritorialidad creada por la ley.
Ahora bien, el tratamiento de las exportaciones en materia IVA, debido a su naturaleza es desarrollado en el Capítulo II acápite "Normas Especiales sobre Transferencia de Bienes y Prestaciones de Servicios al Exterior". Dicho capítulo contiene los apartados "Operaciones de Exportación" artículo 74 y "Tasa" artículo 75, los cuales establecen que las exportaciones consistentes en transferencia de dominio definitivas de bienes muebles corporales, destinados al uso y consumo en el exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en él y los servicios que estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero, están afectas a una tasa del cero por ciento.
La aplicación de esta tasa cero constituye entonces un tratamiento especial para todas las operaciones que se enmarquen dentro de la hipótesis que regula dicho precepto legal.
El hecho de gravar ese tipo de operaciones con la tasa del cero por ciento tiene como objetivo, cumplir con el principio de imposición en el país de destino, lo que significa en los impuestos del tipo valor agregado, que los bienes y servicios son "descargados" de todo componente del impuesto de referencia, para que al ingresar a terceros países su costo no se encuentre alterado por el impuesto y pueda competir con los productos y servicios del país de destino, al menos en condiciones de neutralidad tributaria respecto del IVA aplicable en El Salvador; por otra parte, debe tenerse presente que al ingresar al país de destino los bienes o servicios salvadoreños, aparte del pago de los impuestos de aduana, habrán de tributar los impuestos internos aplicables con motivo de la importación y los que sucesivamente se causen internamente.
De acuerdo a lo antes expuesto, la tasa cero es un mecanismo propio de los impuestos del tipo valor agregado, la cual permite utilizar los créditos fiscales vinculados con la actividad exportadora, ya que el monto del débito fiscal habrá de ser siempre cero. Con ello se permite al exportador recuperar los créditos fiscales vinculados con la actividad exportadora, de manera que no formen parte del costo de los bienes y servicios a exportarse.
Como anteriormente se mencionó, el artículo 74 de la Ley de IVA estipula que en la prestación de servicios son tres los requisitos que necesariamente deben concurrir para que dicha operación sea considerada "exportación":
a) que la prestación del servicio sea realizada en el país;
b) que el servicio se preste a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en el país; y,
c) que los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.
Cuando dicha disposición hace referencia a las exportaciones consistentes en transferencias de dominio definitivas de bienes muebles corporales, determina que esos bienes deben estar destinados al uso y consumo en el exterior. Por su parte, cuando se refiere a las exportaciones de servicios regula claramente que tienen que concurrir los tres requisitos detallados anteriormente.
En conclusión, si una prestadora de servicios cumple con los tres requisitos señalados, estará sujeta al pago de una tasa del cero por ciento por las operaciones realizadas en el giro de su negocio.
Sentado lo anterior, procede examinar el tipo de servicio que desarrolla [ la demandante] con el objeto de determinar si en efecto está sujeto a la tasa del cero por ciento. En ese orden de ideas, se procederá al análisis de cada uno de los requisitos indicados por el mencionado artículo 74 de
a) Que la prestación del servicio sea realizada en el país.
Es indudable que la labor que desarrolla la sociedad actora se acopla al primero de los supuestos previstos en la Ley, es decir, que la prestación de servicios se realice en el país, ya que el mantenimiento y la reparación de aeronaves se ejecutan en los hangares de la demandante los cuales están ubicados en el recinto fiscal del Aeropuerto Internacional de El Salvador.
b) Que el servicio se preste a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en el país.
En cuanto a este requisito es indispensable contestar a la interrogante sobre ¿quién es el verdadero usuario del servicio prestado por la sociedad actora?, en consecuencia es ilustrativo realizar las siguientes consideraciones:
· Que [la demandante] se encuentra ubicado dentro del recinto fiscal del Aeropuerto Internacional de El Salvador y es dentro del mismo que presta sus servicios de mantenimiento de aeronaves a diversas líneas aéreas, las cuales no internan o nacionalizan los servicios, sino que los utilizan fuera del país en vuelos internacionales.
· Que las aeronaves reciben el servicio por parte de la sociedad demandante se encuentran en tránsito y se retiran del país sin ingresar a territorio aduanero nacional.
· Para que las aeronaves reciban el servicio de mantenimiento y reparación es indispensable que tengan una matrícula diferente del Estado donde se realiza el servicio.
Aunado a lo anterior es procedente agregar que de la revisión de las copias de documentos anexos al expediente administrativo —tales como convenios y acuerdos de arrendamiento celebrados entre sociedades extranjeras y TACA INTERNATIONAL AIRLINES, S.A.; y copia de certificación de las matriculas de las aeronaves emitida por el registrador y jefe del Registro de Aviación Civil Salvadoreña— se ha podido constatar que efectivamente dichas aeronaves no son propiedad de la relacionada sociedad domiciliada.
Así también de la lectura de los mencionados convenios y acuerdos de arrendamiento se ha podido verificar que el buen estado de las aeronaves es una obligación atribuible a las sociedades extranjeras propietarias de las aeronaves, quienes tienen el deber de mantener en eficientes condiciones para ser alquiladas a TACA INTERNATIONAL AIRLINES, S.A.; por lo que evidentemente estas sociedades extranjeras son las que efectivamente utilizan el servicio de mantenimiento ejecutadas por [la demandante].
c) Que los servicios estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.
En cuanto a este último requisito vale la pena tomar en consideración el orden secuencial del tipo de prestación de servicios realizada por [la demandante]: 1) las aeronaves ingresan a los hangares de la sociedad actora ubicadas en un recinto fiscal —Aeropuerto Internacional de El Salvador—; 2) se les presta el servicio de mantenimiento y reparación a cada una de las aeronaves de acuerdo a sus necesidades también en un recinto fiscal; y; 3) finalmente abandonan los hangares de la sociedad actora para continuar su ruta en vuelos internacionales. Recapitulando, toda la actividad se realiza en un recinto fiscal, las aeronaves no realizan prestación de servicios en territorio nacional, particularmente solo reciben tratamiento mecánico preventivo ó cambio de ciertas piezas, con la finalidad que las mismas se encuentren en perfecto estado para que realicen sus rutas y frecuencias aéreas fuera del territorio nacional.
De lo anterior se colige que el servicio se termina perfeccionando fuera del territorio salvadoreño, cumpliéndose así el último requisito determinado en el artículo 74 de la Ley de IVA.
Finalmente en ese orden de ideas, es pertinente abonar que al gozar de la figura jurídica de la extraterritorialidad la sociedad demandante —al encontrarse ubicada en el recinto fiscal del Aeropuerto Internacional de El Salvador—, esta prestación de servicios evidentemente se convierte en una "exportación de servicios", ya que en la utilización del servicio no se consagra el hecho generador de la importación definitiva, consecuentemente al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios realizada por [la demandante] y al realizarse la relacionada actividad en un recinto fiscal la tasa aplicable es la del cero por ciento de conformidad a lo regulado por el artículo 75 de la Ley de IVA.
Otro de los argumentos que señala la actora en cuanto a este punto, es que toda la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, interpretada de manera integral y armónica, regula un estatuto de extraterritorialidad, totalmente vinculado con las exportaciones. El artículo 25 de la mencionada norma establece que las ventas o transferencias de bienes y servicios de las personas naturales o jurídicas establecidas en Territorio Aduanero Nacional a un usuario de Zona Franca o a Depósito para Perfeccionamiento Activo ubicadas dentro del área centroamericana, se considera como operaciones de exportación definitiva a países fuera del área centroamericana. La relacionada ficción de exportación es aplicable al caso que nos ocupa, donde la prestataria del servicio es un Depósito para Perfeccionamiento Activo, en razón de la misma filosofía de extraterritorialidad.
En concordancia al argumento anterior, es procedente transcribir lo regulado en el artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización: «Las ventas o transferencias de bienes y servicios de las personas naturales o jurídicas establecidas en el Territorio Aduanero Nacional a un Usuario de Zona Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento Activo ubicados dentro del área centroamericana, se consideran como operaciones de exportación definitiva a países fuera del área centroamericana (...)» (negrillas suplidas).
De la lectura del artículo anterior, se colige que dichas operaciones se consideran una exportación cuando el servicio es prestado por una persona natural o jurídica a un Usuario de Zona Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento Activo, advirtiendo este Tribunal que en el caso que nos ocupa, la prestación de servicios es realizada por un Depósito para Perfeccionamiento Activo —[la demandante]— a una sociedad domiciliada — [...] —; por lo cual no se aplica la referida disposición, ya que son supuestos totalmente diferentes.
Por otra parte, [la demandante] trae a colación que la calificación como exportaciones para la prestación de servicios en zonas de extraterritorialidad, es sustentada por el artículo 29 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y la Prestación de Servicios, que vincula la exportación de servicios con la extraterritorialidad. Lo que implica que por expresa disposición legal, complementada con una norma reglamentaria, hay un régimen especial que asemeja a exportación casos como el de [la demandante], en que los servicios son prestados por empresas calificadas como Depósitos para Perfeccionamiento Activo en un recinto fiscal, exportaciones sujetas a la tasa cero por ciento. El mencionado artículo desarrolla o ejecuta un principio ya contemplado en la ley, en su espíritu, lo cual es completamente acorde al principio de regularidad jurídica.
El Reglamento de la Ley de IVA en su artículo 29 expresa: «Para los efectos del Capítulo II del Título V de la Ley, de conformidad con el Art. 26 del Decreto Legislativo No. 461, del 15 de marzo de 1990, publicado en el Diario Oficial No. 88, Tomo 307 del 18 de abril del mismo año, se considerará como exportación la transferencia de dominio definitivo de bienes muebles corporales y la prestación de servicios destinados al uso y consumo de las empresas acogidas al Régimen de Zonas Francas y Recintos Fiscales».
Es importante mencionar que el Decreto Legislativo al que hace alusión el transcrito artículo se refería a la Ley de Zonas Francas y Recintos Fiscales derogada por la actual Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización.
De la lectura del anterior artículo se advierte, que se trata de una prerrogativa fiscal que asimila como exportaciones las operaciones de transferencia de dominio definitivo de bienes muebles corporales y la prestación de servicios realizadas por diversas personas jurídicas o naturales hacia empresas amparadas al Régimen de Zona Franca o Recinto Fiscal, y que sea destinada al uso y consumo de las mismas.
En consonancia con lo anterior, es pertinente aclarar que dicha figura se aplica cuando quien recibe el servicio es un Depósito para Perfeccionamiento Activo y en el caso de mérito la sociedad [...] es la prestadora del servicio de mantenimiento de aeronaves en territorio aduanero nacional y no es la que está recibiendo el servicio, por lo que no se puede hacer extensiva la aplicación del relacionado artículo.
2.2) Sobre la sentencia emitida por esta Sala en las que se trata sobre las implicaciones sobre este régimen especial.
Afirma la actora que las autoridades demandadas contradicen claramente lo resuelto por esta Sala en sentencia dictada con referencia 148-S-02, y a su vez transcriben párrafos de la misma.
La sentencia a la que se encuentra haciendo referencia la sociedad actora se trata de un supuesto en el cual una persona jurídica realiza una prestación de servicios a una sociedad calificada como empresa exportadora, acogida al Régimen de Zona Franca y Recintos Fiscales; supuesto contrario al caso de mérito, por lo que no se entrará a conocer sobre el presente argumento.
3. LUGAR DE UTILIZACIÓN DE LOS SERVICIOS PRESTADOS POR AEROMANTENIMIENTO, S.A. A TACA INTERNATIONAL AIRLINES, S.A.
En cuanto a este argumento, la sociedad actora manifiesta que el artículo 14 de la Ley de IVA prescribe claramente el hecho generador de la importación de bienes y servicios y que la interpretación auténtica del inciso tercero del mismo —por medio de Decreto Número 645, del diecisiete de marzo de dos mil cinco— señala expresamente que la importación e internación de servicios a que se refiere la Ley de IVA como hecho generador gravado con dicho impuesto, la utilización del servicio debe ocurrir de manera exclusiva en el territorio de la República de El Salvador.
Agrega además que no es posible enmarcar el contrato de servicios de reparación de aeronaves que cumple la actora respecto de [...] al hecho generador de la importación, ya que los bienes o las aeronaves son utilizadas en el transporte internacional y en ningún momento se realizan vuelos domésticos, por lo tanto si no se da la utilización del servicio dentro del territorio nacional no se consagra el mencionado hecho generador.
La sociedad actora insiste en que las aeronaves reciben el mantenimiento dentro de una zona aduanera primaria, como lo es el Recinto Fiscal del Aeropuerto Internacional de El Salvador, el cual goza de ficción jurídica de extraterritorialidad, dentro del que desarrolla sus actividades y presta sus servicios de reparación y mantenimiento, por lo que sus instalaciones gozan de extraterritorialidad aduanera, ya que ha sido declarada Depósito para Perfeccionamiento Activo.
Reiteran que no se encuentran ante una importación de servicios, en el caso de mérito se trata de una figura especial de exportación por asimilación, la cual no le es aplicable la tasa del trece por ciento, sino el cero por ciento de IVA.
En el presente argumento la sociedad actora se refiere a que las operaciones que realizan no son importaciones, por lo que es pertinente señalar, como ya se aludió con anterioridad, que el hecho generador de la prestación de servicios realizada por la sociedad actora se encuentra regulado en el artículo 16 de la Ley de IVA en concordancia con lo regulado en el artículo 74 de la ya indicada norma, así que como ya se mencionó anteriormente en la presente resolución, la prestación de servicios realizada por parte de [la demandante] es una exportación de servicios ya que cumple a cabalidad los requisitos establecidos en la norma pertinente.
4. AUSENCIA DE UNA NORMA DE EXENCIÓN QUE AMPARE A AEROMANTENIMIENTO, S.A.
Finalmente expresan que en el caso de [la demandante] no se argumenta que está se encuentra exenta del tributo IVA, sino que tiene una calidad o condición jurídica tal que las adquisiciones que hace se reputan exportaciones para quien las provee, y las ventas que realiza son exportaciones, siempre y cuando no se destinen exclusivamente al mercado interno salvadoreño.
Así mismo manifiesta que no se ha comprendido su argumentación en cuanto a que tiene calidad de exportadora, y que no vende al mercado interno. Afirmando que por estar ubicada en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, recinto fiscal—, tiene una calidad jurídico tributaria especial, cual es la de extraterritorialidad aduanera, y además se ha argumentado que por ser exportadora se le concedió a sus instalaciones la calidad de Depósito para Perfeccionamiento Activo, la cual le faculta a tasar con cero por ciento sus ventas al exterior.
Este Tribunal reitera su postura en el sentido que la prestación de servicios de reparación y mantenimiento de aeronaves realizada por la actora encaja perfectamente en los requisitos establecidos en el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, la cual se encuentra gravada con la tasa del cero por ciento de conformidad al artículo 75 de la Ley en comento. Evidentemente al encontrarse gravada dicha actividad con la tasa cero por ciento, no le es aplicable exención alguna.
5. RESPECTO DE LA MEDIDA PARA RESTABLECER EL DERECHO VIOLADO
En virtud que en el caso que nos ocupa, no se ha realizado pago alguno por parte de la sociedad actora del impuesto determinado y a su vez, se otorgo en su oportunidad la suspensión de los actos administrativos impugnados, no procede pronunciarnos respecto del restablecimiento del derecho violado."