[CRÉDITO FISCAL]
[ANULACIÓN REQUIERE PARA SU COMPROBACIÓN LA PRESENTACIÓN DE LA NOTA DE CRÉDITO]
“el demandante pretende que se declare la ilegalidad de la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos el doce de octubre de dos mil cuatro, así como de la resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas el veinticinco de mayo de dos mil cinco.
Mediante la primera, se determina a favor del demandante remanente de crédito fiscal por la suma de tres mil seiscientos treinta y cuatro dólares ($3,634.00), equivalentes a treinta y un mil setecientos noventa y siete colones con cincuenta centavos de colón (¢31,797.50), respecto del período tributario de septiembre de dos mil uno, para ser utilizado en el siguiente período tributario de octubre de ese mismo año. Asimismo, en el referido acto se determina, a cargo del actor, la suma de noventa y cuatro mil ochocientos cincuenta y un dólares ($94,851.00), equivalentes a ochocientos veintinueve mil novecientos cuarenta y seis colones con veinticinco centavos de colón (¢829,946.25), en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto del período tributario de octubre de dos mil uno. Adicionalmente, en la misma resolución se multa al demandante con la cantidad de cincuenta mil quinientos noventa y tres dólares con cincuenta centavos de dólar ($50,593.50), equivalentes a cuatrocientos cuarenta y dos mil seiscientos noventa y tres colones con trece centavos de colón (¢442,693.13), por diversas infracciones cometidas a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y al Código Tributario, respecto de los períodos tributarios de septiembre a diciembre de dos mil uno.
En la otra resolución controvertida, se confirma el remanente de crédito fiscal a favor del demandante para el período tributario de septiembre de dos mil uno; el impuesto determinado para el período de octubre de ese mismo año y las multas por evasión intencional del impuesto —en el período tributario de octubre de dos mil uno— y por omitir registrar operaciones en el libro de ventas a contribuyentes —respecto de los períodos tributarios de septiembre y octubre de dos mil uno—. De igual forma, revoca la multa impuesta por llevar en forma indebida los libros de compras y ventas del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de los períodos tributarios de octubre, noviembre y diciembre de dos mil uno.
El pretensor alega que los actos impugnados transgreden los derechos fundamentales de propiedad, igualdad y seguridad jurídica.
Afirma que al cobrarle una suma dineraria con base en un acto administrativo que contraviene la ley, no se le está permitiendo disponer libremente de sus bienes.
Expresa que el Tribunal demandado, sin mayor razonamiento, resolvió en forma diferente a la que había decidido en casos similares que oportunamente le fueron citados.
Señala que las autoridades demandadas estaban en la obligación de respetar el ordenamiento jurídico para que la afectación de su esfera fuese válida y eficaz.
También, estima violentados los artículos 18 letra e) y 48 letra h) de la Ley del IVA, por cuanto la Dirección demandada fraccionó los efectos del hecho imponible, cuya base, en la prestación de servicios, es el valor total de la contraprestación y no una fracción de ella.
2. EXAMEN DE LEGALIDAD
De conformidad con el inciso primero del artículo 2 de la LJCA "Corresponderá a la jurisdicción contencioso administrativa el conocimiento de las controversias que se susciten en relación con la legalidad de los actos de la Administración Pública" (subrayado suplido).
Ello significa que atañe a este Tribunal verificar la correspondencia existente entre el ordenamiento jurídico y los actos administrativos sometidos a su conocimiento.
Pero para poder realizar el referido análisis, es imprescindible que el actor señale de forma ineludible los elementos fácticos y jurídicos en que funda su pretensión, cual es la declaratoria de ilegalidad del acto controvertido.
Es por esa circunstancia que el artículo 10 de la LJCA en las letras e) y ch), respectivamente, establece, como requisitos de la demanda, la exposición razonada de los hechos que motivan la acción y la expresión del derecho protegido por las leyes o disposiciones generales que se considera violado.
En otros términos, corresponde a la parte actora expresar de manera completa, lógica, clara e inequívoca las razones de hecho y de derecho por las que considera que un acto administrativo no ha sido dictado con observancia del ordenamiento jurídico.
De lo contrario, la Sala se encuentra inhibida de realizar el examen de legalidad respectivo.
Esta exigencia guarda estrecha relación con el principio dispositivo que informa a la LJCA, en virtud del cual tanto la iniciación del proceso como la configuración de la pretensión corresponden al administrado, de tal forma que el juez no puede comenzar oficiosamente el juicio, ni alterar los planteamientos realizados por el actor.
Así, el artículo 44 de la LJCA únicamente faculta a esta Sala para suplir de oficio las omisiones de las partes si pertenecen al derecho. Dicha disposición retoma el principio procesal según el cual el juez conoce el derecho (iura novit curia), lo que constriñe a decidir de acuerdo con el ordenamiento jurídico positivo, aunque las partes no hayan expresado las disposiciones en que amparan sus derechos subjetivos o hayan invocado normas distintas a las que el juzgador estima aplicables al caso concreto.
No obstante, ello no exime al demandante del cumplimiento del requisito establecido en la letra ch) del artículo 10 de la. LJCA, puesto que para la conformación adecuada de la pretensión es preciso establecer un nexo entre el acto cuya legalidad se discute y la norma de la que supuestamente se ha apartado la Administración.
Consecuentemente, este Tribunal no puede suplir de oficio las deficiencias que inciden en la pretensión, tanto en lo relativo a los hechos como en las alegaciones esbozadas por las partes.
Completar de oficio defectos como los señalados, implicaría transgredir los principios de igualdad procesal y congruencia, así como el derecho de defensa.
Respecto del principio de congruencia, el artículo 32 de la LJCA indica que "La sentencia recaerá exclusivamente sobre los asuntos que han sido controvertidos...", es decir, aunque la Sala advierta que el acto adolece vicios de ilegalidad distintos a los denunciados por la parte actora, se encuentra vedada para declararlos de manera oficiosa.
En el caso bajo análisis, la parte demandante aduce una serie de ilegalidades y transgresiones a derechos fundamentales sobre los cuales no ha aportado elementos que permitan cotejarlos con los actos administrativos en disputa.
Por tal circunstancia, el análisis de esta sentencia únicamente se limitará a determinar el momento preciso en que se originó el impuesto liquidado mediante los actos impugnados, así como a establecer la validez de la supuesta anulación de un crédito fiscal por parte del administrado
1. Sobre la fijación del hecho imponible
Doctrinariamente, el impuesto se define como el tributo exigido por el Estado a los sujetos que se encuentran en las situaciones que la ley determina como hechos generadores o imponibles, sin que éstos reciban contraprestación alguna.
Por su parte, el artículo 13 del Código Tributario indica que impuesto es el tributo exigido sin contraprestación, cuyo hecho generador está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo.
Bajo estos términos, la Ley del IVA instaura un impuesto aplicable a la transferencia, importación, internación, exportación y al consumo de los bienes muebles corporales; prestación, importación, internación, exportación y el autoconsumo de servicios —artículo 1 -.
El hecho generador, denominado también hecho imponible o hecho jurídico tributario, es el presupuesto fáctico al cual la ley vincula el nacimiento de la obligación tributaria
De conformidad con el artículo 16 inciso primero de la Ley del IVA (texto vigente al momento en que fueron emitidos los actos cuya legalidad se discute), constituyen hecho generador del impuesto las prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión, prima, regalía o cualquier forma de remuneración.
Asimismo, el inciso primero del artículo 17 de la referida ley, expresa que los servicios son todas aquellas operaciones onerosas que no consisten en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales.
Según el artículo 18 letras a) y e) de la Ley del IVA, las prestaciones de servicios como hecho generador del impuesto se entienden ocurridas y causado el impuesto, según cuál circunstancia de las señaladas a continuación ocurra primero: a) "cuando se emita alguno de los documentos señalados en los artículos 97 y 100 de esta ley"; y, e) "cuando se pague total o parcialmente la remuneración, se acredite en cuenta o se ponga a disposición del prestador de los servicios, aunque sea con anticipación a la prestación de ellos".
Efectivamente, antes de las reformas hechas a la Ley del IVA en el año 2000, los artículos 97 y 100 de la misma aludían a los comprobantes de crédito fiscal y a las notas de débito y crédito.
Al respecto, el artículo 107 del Código Tributario, en lo pertinente, preceptúa que los contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios están obligados a emitir y entregar, por cada operación, a otros contribuyentes "Comprobante de Crédito Fiscal", tanto por las transferencias de dominio de bienes muebles corporales como por las prestaciones de servicios que ellos realicen.
En el presente caso, el actor argumenta que el hecho generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, aplicable a la realización de obras de construcción en el proyecto Quitasol-El Poy, para el ejercicio fiscal dos mil uno, ocurrió el treinta y uno de enero de ese mismo año, fecha en la que recibió el primer anticipo por el servicio y se emitió el crédito fiscal número doscientos treinta y seis.
Consta a folio 119 del expediente judicial, duplicado del comprobante de crédito fiscal número 000236, emitido a favor del prestatario "José Cartellone CCSA", en concepto de "Flete Por Transportes Obra Quipoy".
El artículo 114 letra a) número 7) del Código Tributario exige a los emisores de comprobantes de crédito fiscal que consignen en los mismos la descripción de los bienes y servicios, especificando las características que permitan individualizar e identificar plenamente tanto el bien como el servicio comprendido en la operación.
Por flete se entiende el alquiler de un medio de transporte determinado, mientras que la construcción consiste en la edificación o realización de una obra de ingeniería o arquitectura.
Esto significa que el flete y la construcción son dos actividades o servicios diferentes, y que, por tanto, deben ser gravadas con el impuesto respectivo en forma individual.
En otros términos, si el comprobante de crédito fiscal número 000236 hubiese sido emitido por obras de construcción, como afirma el demandante, dicha situación debería constar en el texto del mismo, pero en su lugar se alude al servicio de flete.
Por tal circunstancia, se descarta que el hecho generador del impuesto aplicable al servicio de obras de construcción en análisis haya ocurrido el treinta y uno de enero de dos mil uno.
2. Respecto de la anulación del crédito fiscal 261
En otro punto, el actor aduce que para la liquidación del impuesto se retomó un crédito fiscal anulado.
El inciso primero del artículo 110 del Código Tributario establece, en lo pertinente, que cuando con posterioridad a la emisión de un crédito fiscal ocurran ajustes o diferencias en los precios, descuentos, intereses devengados, bonificaciones u otras modificaciones en la operación, o cuando se produjeren devoluciones de dinero o se anulen o rescindan operaciones efectuadas, el transferente de bienes o prestador de servicios deberá expedir nuevos comprobantes de crédito fiscal o notas de débito o crédito, según corresponda, que modifiquen los documentos emitidos anteriormente.
Ello obedece al hecho que la anulación de un documento que da lugar a una tributación, debe acreditarse de forma certera, a fin de garantizar la adecuada recaudación de los ingresos que conforman la Hacienda Pública, de conformidad con el artículo 223 ordinal 4° de la Constitución.
A folio 120 del presente expediente, se encuentra agregado el comprobante de crédito fiscal número 000261, emitido en triplicado, cuya supuesta anulación fue registrada en el Libro de Ventas autorizado al actor por la Dirección General de Impuestos Internos (folio 282 del expediente administrativo remitido por el Tribunal demandado).
Sin embargo, el señor Hernández Chacón no cumplió el mandato establecido en el ya citado artículo 110 del Código Tributario, cuyo inciso segundo estipula que se emitirán Notas de Débito por las cantidades que aumentan tanto los valores como el impuesto antes documentado, y se emitirán Notas de Crédito cuando se produzcan disminuciones en estos.
Como ya se mencionó, el inciso primero de la norma en referencia alude al reemplazo de un crédito fiscal por diversas circunstancias, entre ellas la anulación o rescisión de las operaciones efectuadas.
En tal supuesto, lo procedente es la emisión de un nuevo crédito fiscal, si la operación se materializa con posterioridad o de una nota de crédito si el servicio ya no se presta, o si el bien mueble ya no es transferido.
Pese a que el legislador determinó que las notas de crédito operan cuando disminuye el valor del bien o servicio y, consecuentemente, el del impuesto respectivo, no cabe duda que también proceden cuando se anula la operación, en cuyo caso el valor y el impuesto documentados originariamente disminuyen por completo, es decir, desaparecen en su totalidad.
Las notas de crédito son comprobantes de índole contable y tributaria, que sirven para sustentar el otorgamiento de un descuento o bonificación, devolución de bienes, anulación de operaciones, etc., y cuyo objetivo es la modificación de comprobantes de pago emitidos con anterioridad.
El Código Tributario, en el inciso final del artículo 110, señala que las notas de crédito deben hacer referencia al número de comprobante de crédito fiscal que es sujeto a modificación (o anulación), y cumplir con los requisitos determinados para el crédito fiscal.
Se colige entonces que nuestra legislación establece con claridad la manera en que debe acreditarse que un crédito fiscal quedó sin efecto, cual es la emisión de una nota de crédito con las formalidades correspondientes.
Además, según el inciso primero del artículo 203 del Código Tributario corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de todos los hechos que alegue en su favor —ya sea que los declare o no—.
Pese a ello, el actor pretendió que las autoridades demandadas tuviesen por anulado el comprobante de crédito fiscal número 000261, sin aportar la prueba idónea que nuestra legislación exige para respaldar tal afirmación.
Por tanto, dado que el señor Hernández Chacón incumplió el ordenamiento jurídico tributario, no es posible acreditar la anulación del crédito fiscal 000261, lo que supone que los ingresos amparados por el mismo debieron ser declarados y gravados con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Es menester recalcar que un crédito fiscal es un documento de suma importancia que refleja transacciones que pueden ser objeto de tributación, por lo que no basta el dicho del contribuyente para considerarlo anulado.
Además, no debe perderse de vista que uno de los principios que rigen las actuaciones de la Administración Tributaria es el de eficacia —artículo 3 letra g) del Código Tributario—, el cual presupone que la finalidad recaudatoria debe realizarse con respeto de los derechos fundamentales de los administrados.
Tanto en sede administrativa como en el transcurso de este proceso, el demandante tuvo la oportunidad de comprobar, con la respectiva documentación, que el crédito fiscal en comento fue anulado, pero dicha prueba nunca fue proporcionada, por lo que esta Sala desestima los argumentos planteados por la parte actora.”