[MULTAS POR INFRACCIONES A LA LEY DE TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y  A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS Y AL CÓDIGO TRIBUTARIO]

[ILEGALIDAD DE LA RESOLUCIÓN DE LA DIRECCIÓN DE IMPUESTOS INTERNOS]

"La parte actora pide se declare la ilegalidad de las siguientes resoluciones:

a)                             Resolución dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las trece horas treinta minutos del día nueve de febrero de dos mil cuatro.

b)                             Resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, ahora y de Aduanas, pronunciada a las nueve horas del veinticuatro de mayo de dos mil cinco que confirmó la anterior resolución.

Para resolver congruentemente la pretensión esgrimida en este proceso, es preciso que este Tribunal fije con exactitud el objeto de la controversia. La sociedad demandante, en la respectiva demanda, enuncia entre otras, la violación al Derecho de Igualdad, establecido en el artículo 3 de la Constitución. Sin embargo, la parte actora no manifestó en forma expresa las motivaciones en las que se basa para alegar violación a tal Principio; en consecuencia, al carecer de fundamentación para analizar puntualmente la referida violación, esta Sala no se pronunciará respecto de ésta, al no existir argumentos que valorar.

De ahí que la pretensión deberá analizarse respecto de la transgresión de:

1) Principio de Legalidad y Debido Proceso.

2) Principio de Seguridad Jurídica.[...]

[IMPOSICIÓN DE MULTAS BASADO EN SALARIO MÍNIMO NO ESPECIFICADO]

3.1) El Principio de Seguridad Jurídica.

Manifestó la parte actora que no quedaba al arbitrio de la Dirección General de Impuestos, decidir cual salario mínimo debía de tomar en cuenta para la aplicación de la sanción aplicada a su representada, ya que éste no estaba especificado en el Código Tributario.

La Seguridad Jurídica constituye un derecho fundamental, que tiene toda persona frente al Estado y un deber primordial que tiene el mismo Estado hacia el gobernado, entendido como un deber de naturaleza positiva, traducido, no en un mero respeto o abstención, sino en el cumplimiento de ciertos requisitos, condiciones, elementos o circunstancias exigidas por el propio ordenamiento jurídico, a fin de que la afectación de la esfera jurídica del gobernado sea válida, esto quiere decir que los gobernados tengan un goce efectivo y cabal de sus derechos.

La seguridad jurídica implica una actitud de confianza en el derecho vigente y una razonable previsibilidad sobre su futuro, es la que permite prever las consecuencias de las acciones del hombre así como las garantías de orden constitucional de que gozan tales actos.

En consonancia con lo anterior, por seguridad jurídica debe entenderse la certeza que posee el individuo de que su situación jurídica no será modificada más que por procedimientos regulares y autoridad competente, ambos establecidos previamente.

Hay que aclarar que en los Decretos Ejecutivos relativos al salario mínimo, se establece una serie de salarios para varios rubros o sectores, así: (i) para las recolecciones de café, (ii) de la caña de azúcar, (iii) del algodón; (iv) para los trabajadores del comercio y servicios (v) de la industria; (vi) de la maquila textil y confección, (vii) de las industrias agrícolas de temporada, y (viii) para trabajadores agropecuarios.

Sin embargo, en ninguna de tales clasificaciones se encuentra la categoría de salarios mínimos mensuales como tal, a que hacían referencia los artículos 254, 238, 239, 242, 241 del Código Tributario vigente a la fecha de la imposición de la multa.

Por otra parte, considerando que en ese entonces dicho cuerpo normativo no determinaba lo que ahora reza el artículo 228 en cuanto a lo que debe entenderse como salario mínimo para efecto de imponer multas, esto hace de imperiosa necesidad reflexionar en caso de que se tenga que imponer una multa de conformidad a los artículos precitados, cuál debía seleccionar el juzgador de todos los salarios antes mencionados, porque en forma clara, precisa y expresa no estaba dentro de las categorías de salarios establecidas. Si bien ello puede resultar aparentemente un problema interpretativo, la actividad interpretativa que realiza el juez no puede desligarse del Principio de Legalidad, el cual exige evitar los conceptos abiertos o excesivamente indeterminados. En este orden de ideas, la Dirección General de Impuestos Internos no debió decidir cual salario mínimo utilizar para imponer sanciones, y mucho menos tomar como referencia el salario mínimo más alto vigente a esa fecha, es decir, el de los trabajadores del comercio, industria y servicios, volviendo aún más gravosa su actuación, violentando asimismo, el Principio de Seguridad Jurídica a que se ha hecho referencia en el sentido de quedar al arbitrio del juzgador que salario mínimo sería el que se tomaría para cuantificar una multa.

Por lo tanto, esta Sala considera que la Dirección General de Impuestos Internos no actuó apegada a Derecho en cuanto a la imposición de multa a la sociedad demandante por las razones antes apuntadas y en consecuencia, la resolución dictada a las trece horas treinta minutos del día nueve de febrero de dos mil cuatro en cuanto al numeral dos de su parte resolutiva es ilegal.

[VALIDEZ DE ACTUACIONES REALIZADAS CONFORME AL ORDENAMIENTO JURÍDICO VIGENTE]

3.2) Sobre la violación al Principio de Legalidad y Debido Proceso.

3.2.1) Sobre el Principio de Legalidad.

Esta Sala ha manifestado en sentencias anteriores que: "La conexión entre el Derecho y el despliegue de las actuaciones de la Administración, se materializa en la atribución de potestades, cuyo otorgamiento habilita a la Administración a desplegar sus actos. Como afirma Eduardo García de Enterría, "sin una atribución legal previa de potestades la Administración no puede actuar, simplemente... (...)"; "Si la Administración pretende iniciar una actuación concreta y no cuenta con potestades previamente atribuidas para ello por la legalidad existente, habrá de comenzar por proponer una modificación de esa legalidad, de forma que de la misma resulte la habilitación que hasta ese momento faltaba".

El punto central a establecer, es que el Principio de Legalidad en "su manifestación de circulación positiva se encuentra recogido en nuestro ordenamiento jurídico con rango constitucional. Es así que el artículo 86 inciso final de la Constitución de la República señala que: "los funcionarios del gobierno son delegados del pueblo, y no tienen más facultades que las que expresamente les da la Ley". El reconocimiento de este principio implica, que la Administración Pública en el país puede ejecutar sólo aquellos actos que el bloque jurídico le permite, y en la forma que en el mismo se regule; es decir, sólo pueden dictarse actos con el respaldo de una previa potestad.

Por lo que la administración está sometida a las reglas de derechos, recogidas en la Constitución y en las Leyes. Este principio, impone a las autoridades, la obligación de ceñir todas sus decisiones al contenido de las reglas jurídicas preestablecidas y los principios no escritos que conforman el ordenamiento jurídico, aplicándose tanto a los actos administrativos individuales, como a los actos administrativos generales; por consiguiente, las medidas o decisiones de carácter particular, requieren para su validez, estar subordinados a las normas generales. Los actos administrativos generales, deben tener su fundamento en la Constitución y en las Leyes, por consiguiente, nada valdría, si la efectividad del Principio de Legalidad no estuviera garantizada contra posibles violaciones del mismo. Los administrados pueden acudir a los órganos jurisdiccionales competentes, para pedir la anulación de los actos administrativos ilegales, u oponer, como defensa, la excepción de ilegalidad cuando se haya intentado contra ellos una demanda fundada en un acto administrativo que ellos estiman ilegal.

El Principio de Legalidad aplicado a la Administración Pública ha sido reconocido en reiterada jurisprudencia por este Tribunal, sosteniéndose que en virtud del mismo, la Administración sólo puede actuar cuando la Ley la faculte, ya que toda acción administrativa se nos presenta como un poder atribuido previamente por la Ley, y por ella delimitado y construido. Todo lo anterior, resume el ámbito de competencia de la Administración Pública, la cual solo puede dictar actos en ejercicio de atribuciones previamente conferidas por la Ley, y de esta manera instaurar el nexo ineludible acto-facultad-Ley. La habilitación de la acción administrativa en las distintas materias o ámbitos de la realidad, tiene lugar mediante la correspondiente atribución de potestades, entendidas como sinónimo de habilitación.

Sin embargo, del estudio de lo realizado por las autoridades demandadas en sede administrativa, se advierte que todas las actuaciones de la Dirección General de Impuestos Internos, a excepción de la imposición de la multa a la sociedad demandante, han sido válidas en cuanto a que han sido de conformidad al ordenamiento jurídico vigente, es decir, emitidos por el órgano competente y con arreglo a las Leyes respectivas en evidente cumplimiento al Principio de Legalidad.

3.2.2) Sobre el Debido Proceso.

En cuanto al Debido Proceso, éste es entendido como un conjunto de Principios o garantías inherentes a todo ser humano, a efecto de ser juzgado por un juez natural y competente, mediante la sustanciación de un procedimiento preestablecido por la Ley, el cual debe ser público y en el que tiene derecho a exponer sus razones, las cuales deben ser oídas a efecto de obtener una legal y justa aplicación del derecho. Esta Sala ha expresado en repetidas ocasiones que, en sede administrativa el debido proceso se enfoca primariamente, en el derecho a ser oído durante el procedimiento administrativo. El debido proceso se presenta cuando los administrados plantean sus argumentos de descargo, tienen oportunidad de probarlos y, posteriormente, son retornados por la Administración Pública, la cual en el acto administrativo debe hacer palpable el juicio lógico que fundamenta el mismo.

El Debido Proceso ha sido entendido como un proceso en el que se respetan a las partes todos los derechos de naturaleza procesal constitucional que le asisten, entre los que destacan el Derecho de Audiencia, la Igualdad Procesal y la Presunción de Inocencia. Para considerar la existencia del Debido Proceso, es necesario que éste haya sido sustanciado conforme a la Constitución y además que se respete íntegramente el Derecho de Audiencia, ya que éste es un elemento esencial y configurativo para la protección de los derechos de los gobernados.

Puede decirse entonces, que existe violación del Derecho de Audiencia, cuando el administrado no ha tenido oportunidad real de defensa, privándosele de un derecho sin el procedimiento judicial o administrativo que lo garantice, o cuando en el mismo no se cumplen las formalidades esenciales —procesales o procedimentales- establecidas en las leyes que desarrollan el derecho de audiencia.

En sede administrativa el debido proceso se enfoca en el derecho a ser oído en el procedimiento administrativo.

En el presente caso, la Dirección General de Impuestos Internos con apego a la Ley, oportunamente, mediante resolución de las ocho horas veinte minutos del quince de enero de dos mil cuatro, notificada ese mismo día, concedió a la sociedad demandante Audiencia por cinco días y Apertura a Pruebas por diez días [...] para que se manifestara por escrito sobre la conformidad o no con relación al contenido del informe de auditoría de fecha ocho de enero de dos mil cuatro [...] para que aportara aquellas pruebas que fueren idóneas y conducentes, que ampararan la razón de su inconformidad.

De esta forma, se garantizó al demandante su Derecho de Defensa, teniendo una oportunidad real de probar sus alegatos, de aportar los elementos que considerara idóneos para desvirtuar los argumentos de la Administración, circunstancia por la cual no puede hablarse sobre este punto, de una vulneración al Debido Proceso por parte de la Administración Pública.

No obstante lo expuesto, el representante de la sociedad demandante asegura que si existió violación al referido Principio, por el hecho de que la última actuación de la Dirección General de Impuestos Internos, debió ser el resultado de todo un proceso de tasación y no la confirmación de los actos mencionados en la resolución del nueve de febrero de dos mil cuatro. Sin embargo, esta Sala advierte que la resolución aludida, es precisamente la resolución final dentro del procedimiento de fiscalización realizado para verificar si la contribuyente social había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y no constituye la confirmación de otros actos como alega el representante de la demandante, sino más bien un acto final, el cual se encuentra basado en el informe de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas [...] y en los elementos probatorios aportados por la contribuyente a lo largo del proceso. Por ello, este Tribunal desestima los argumentos planteados por la actora con respecto a este punto, en cuanto no existe la violación alegada.

[PLAZOS OTORGADOS EN AUTO DE AUDIENCIA Y APERTURA A PRUEBA SON HÁBILES Y PERENTORIOS]

3.2.3) Sobre la negación de conceder plazo para la aportación de  alegatos y pruebas pertinentes.

Como se dijo antes, la Dirección General de Impuestos Internos respetando el Debido Proceso concedió a la demandante Audiencia por cinco días y Apertura a Pruebas por diez días, en los cuales se le entregó el informe de auditoría con sus respectivos anexos, para que tuviera la oportunidad de defensa y manifestara su inconformidad. Sin embargo, en dicha etapa procesal el representante de la demandante solicitó que se le concedieran treinta días hábiles más para dar respuesta a tal notificación, argumentando la magnitud del documento y lo difícil que resultaba su estudio [...], solicitud que fue declarada sin lugar. Al respecto, esta Sala comparte el criterio expuesto por las autoridades demandadas, en cuanto a que de conformidad con el artículo 10 inciso primero y literal a) y artículo 186 del Código Tributario, los plazos otorgados a la relacionada contribuyente social, en el auto de Audiencia y Apertura a Pruebas, son hábiles y perentorios, es decir concluyentes y decisivos, circunstancia por la cual la contribuyente social debió iniciar desde la notificación del citado auto, la preparación de las justificaciones de hecho y de derecho, dentro del plazo perentorio concedido para tal fin, en vista que la autoridad demandada no estaba facultada para conceder la prórroga requerida.

A ello hay que agregar, que el argumento utilizado por el representante de la contribuyente relativo a que "la magnitud del documento" hacía difícil su estudio, no justifica la prórroga requerida, ya que desde que se inició el procedimiento de auditoría y fiscalización en [la sociedad demandante] la contribuyente social sabía que tendría que defenderse de los hallazgos e informes que emitieran los personeros de la Dirección General de Impuestos Internos, por lo que al momento de ser notificada del auto de Audiencia y Apertura a Pruebas dentro del referido proceso, debió contar ya con argumentos a su favor e iniciar la preparación de las justificaciones de hecho y de derecho, para presentarlas dentro del plazo legalmente establecido.

No obstante la denegatoria de la primera prórroga, el representante de la demandante intentó una vez más dilatar el proceso mediante el escrito presentado el cinco de febrero de dos mil cuatro -fecha en la que finalizaba el plazo legalmente establecido para la aportación de pruebas- , en el cual expuso que por motivos de fuerza mayor, le era imposible dar respuesta a la notificación de referencia 10006- NEX-0028-2004, por lo que solicitaba quince días de más de prórroga, incluyendo esta vez en sus argumentos, la existencia de una incapacidad médica por el período de quince días que le había sido otorgada con motivo de un accidente del cual fue víctima. Un día después, el seis de febrero de dos mil cuatro, fuera ya del plazo de diez días otorgado para la aportación de pruebas, el representante de la demandante presentó fotocopia simple de la aludida incapacidad, otorgada por la doctora [...] por el período de quince días, contados a partir del día veintinueve de enero de dos mil cuatro [...]; no obstante que el auto de Audiencia y Apertura a Pruebas fue notificado el quince de enero de dos mil cuatro, es decir días antes de que ocurriera el supuesto accidente.

Esta nueva prórroga también fue declarada sin lugar [...], al igual que la tercera solicitud de prórroga, realizada mediante el escrito presentado el doce de febrero de dos mil cuatro, en la cual el representante de la demandante pidió quince más, con base en la extensión del tiempo de la incapacidad [...].

Las prórrogas solicitadas por el representante de la demandante, fundamentadas en las incapacidades extendidas por [...], fueron declaradas sin lugar por medio de las resoluciones del seis de febrero y el doce de febrero, ambas fechas de dos mil cuatro, en las cuales la Administración Pública consideró entre otros aspectos:

* que el Principio General del Derecho según el cual al Impedido por Justa Causa no le Corre Término, aplica únicamente ante el caso fortuito o fuerza mayor, circunstancias que no fueron invocadas ni probadas por el representante de la sociedad demandante para justificar la imposibilidad de declarar su conformidad o no con los incumplimientos atribuidos.

* que el caso fortuito se refiere a un acontecimiento natural inevitable, previsible o imprevisible que impide en forma absoluta el cumplimiento de una obligación; y la fuerza mayor es un hecho del hombre previsible o imprevisible pero inevitable que impide de forma absoluta el cumplimento de una obligación, por lo cual la imposibilidad física de desplazamiento alegada [...], no encajaba en ninguno de los dos supuestos.

* que la incapacidad alegada, no impedía al representante de la sociedad demandante en modo alguno, la posibilidad de delegar su accionar, ya sea por medio de un apoderado o mediante la participación del personal técnico de la sociedad fiscalizada.

* que la incapacidad alegada por el representante de la sociedad demandante, no lo inhibía para poder ejercer sus facultades mentales, prueba de ello es que el aludido representante legal continuó ejerciendo sus plenas facultades al suscribir y dirigir escritos a la Administración Tributaria.

* la fotocopia de la incapacidad presentada no cumplía con los requisitos legales que la dotaran de validez legal necesaria, es decir no constituye plena prueba.Al respecto, debe anotarse que esta Sala comparte los criterios planteados por la autoridad demandada para declarar sin lugar las prórrogas solicitadas y considera además que dichos requerimientos de prórroga hechos por el representante de la sociedad demandante, constituyen únicamente tácticas dilatorias del proceso intentadas ante la imposibilidad de desvirtuar las omisiones e incumplimientos atribuidos por la Dirección General de Impuestos Internos a [la demandante]. A ello hay que agregar, que ni en las etapas procesales pertinentes tanto en sede administrativa como en esta instancia, la sociedad demandante hizo uso del término de pruebas concedido, por lo que no demostró la falsedad de las irregularidades detectadas en la auditoría realizada por personeros de la Dirección General de Impuestos Internos. Por lo expuesto, esta Sala considera que sobre este punto no existen las violaciones aducidas por el representante de la sociedad demandante y tampoco se advierte violación al Derecho de Defensa, ya que en todo momento la sociedad demandante tuvo la oportunidad de aportar pruebas y defenderse y no lo hizo.

Consecuentemente, esta Sala considera que la Dirección General de Impuestos Internos actuó conforme a Derecho sobre los puntos antes descritos y por tanto la resolución dictada a las trece horas treinta minutos del nueve de febrero de dos mil cuatro, en cuanto a los numerales uno y tres de su parte resolutiva es legal. En igual sentido, la resolución emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, ahora y de Aduanas que confirmó esos dos puntos también es legal.

4. CONCLUSION.

Habiéndose determinado que las resoluciones impugnadas resultan ilegales únicamente en el punto en el cual se sancionó a la parte demandante con multas por infracciones cometidas a la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Raíces y a la Prestación de Servicios; y que respecto de los otros puntos cuestionados no existen los vicios de ilegalidad aducidos, es procedente dictar un fallo en el que se declare la ilegalidad parcial de los mismos.

5. CONSIDERACIONES SOBRE EL RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO VIOLADO.

Dado que esta Sala decretó oportunamente la suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados, la demandante no vio modificada de forma perjudicial su esfera jurídica patrimonial, ya que no se hicieron efectivos los cobros correspondientes al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y a las multas establecidas. En virtud de lo anterior y habiéndose determinado la ilegalidad parcial de los actos controvertidos, procede advertir que las autoridades demandadas no podrán realizar únicamente el cobro de las multas impuestas a cargo de la demandante, por supuestas infracciones a la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Raíces y a la Prestación de Servicios, a que se refiere el numeral dos de la parte resolutiva de la resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos y confirmada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, ahora y de Aduanas, no así respecto de las tasaciones correspondiente al Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios descritas en el numeral uno de la referida resolución, la cuales deberá ser ejecutadas por la parte demandada en razón de haberse declarado su legalidad."