[ANTICIPO O PAGO A CUENTA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA]

[ASPECTOS GENERALES]

“OBJETO Y LIMITES DE LA PRETENSIÓN

REFINERÍA PETROLERA ACAJUTLA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que se abrevia REFINERÍA PETROLERA ACAJUTLA, S.A. DE C.V., o simplemente R.A., S.A. de C.V., pretende que se declare la ilegalidad de los siguientes actos: (a) la resolución número l2302-TMR-267M-2003, emitida a las diez horas del veintiocho de julio de dos mil tres, mediante la cual la DGII determinó a cargo de la sociedad demandante una multa por no enterar el pago o anticipo a cuenta del Impuesto Sobre la Renta correspondiente a los meses de julio, octubre y diciembre de dos mil; y, (b) la resolución Inc. No. R0308003 M, emitida a las once horas quince minutos del veinte de septiembre de dos mil cuatro, mediante la cual el TAII confirmó la multa impuesta por la DGII.

El objeto de la controversia se circunscribe en determinar si los ingresos percibidos por la sociedad actora para los meses de julio, octubre y diciembre de dos mil, cuyo origen se encuentra en la liquidación del déficit originado por el subsidio de la venta a menor precio del diesel preferencial destinado para el transporte público y el gas licuado para uso doméstico, forman parte o no de los ingresos brutos de dicha sociedad, y, por lo tanto, establecer, si los mismos deben incluirse en la base imponible para el cálculo del Anticipo o Pago a Cuenta del Impuesto Sobre la Renta (TSR) de los meses aludidos.

Delimitado el objeto de la discusión, esta Sala debe pronunciarse sobre los siguientes argumentos que sustentan la pretensión contencioso administrativa:

El importe recibido por la sociedad actora para la amortización del déficit del mes de mayo de dos mil, en aplicación del Acuerdo Ejecutivo 519, no constituye un ingreso bruto ya que dicho valor dinerario no proviene del giro ordinario del negocio para el cual fue creada, y a su vez, no es registrado como ingreso en el Sistema Contable Interno que posee, por lo que no debe tenerse como parte integrante de la base imponible para determinar el monto del Anticipo o Pago a Cuenta del ISR.

La violación del artículo 3 de la Constitución relativo a la vulneración del Principio de Igualdad a partir del supuesto trato diferenciado de la DGII a la demandante en cuanto al cálculo del Anticipo o Pago a Cuenta y la estimación de la base imponible del mismo frente a otros contribuyentes sociales.

c) La inconformidad de la parte actora con el Informe de Auditoría, que constituye la base de decisión de los actos impugnados y que califica como ingreso bruto el importe recibido para la amortización del déficit neto como resultante de la liquidación de subsidios en los períodos mensuales de julio, octubre y diciembre de dos mil, en aplicación del Acuerdo Ejecutivo 519.

La supuesta inconstitucionalidad en la aplicación del artículo 105-A de la LISR —aplicable para los períodos de imposición fiscalizados— en el sentido que al imponerse la sanción a la sociedad actora no se determinó su dolo o culpa en la infracción atribuida, y que en virtud de la disposición citada, se impone una multa confiscatoria.

La afirmación de la demandante que a partir de la configuración del hecho generador del ISR, al haberse liquidado la obligación principal —ISR—, no tiene cabida la exigibilidad de responsabilidad para el pago de una obligación accesoria —Anticipo o Pago a Cuenta—, ya que ésta última se ha extinguido con la principal.

2. DEL ANTICIPO O PAGO A CUENTA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (ISR): NATURALEZA Y DETERMINACIÓN DE SU BASE IMPONIBLE

El Anticipo o Pago a Cuenta del ISR constituye un mecanismo de prelación de pago que se apoya de manera operativa en la anticipación de ingresos a la Hacienda Pública mediante la realización de pagos fraccionados con el fin de abonar, anticipadamente, el pago del ISR a causarse en el período de imposición legal.

Debe aclararse que este sistema o modalidad de pago esta conferido, por configuración normativa, únicamente a las personas jurídicas sujetas u obligadas al pago del ISR.

Para el grueso de las rentas que ayudan a formar la base imponible para el cálculo del mencionado impuesto, la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) previó como mecanismo de anticipación del pago del ISR, los ingresos a cuenta; así, los incisos primero y tercero del artículo 72 de la mencionada ley —ya derogados pero aplicables para los períodos de imposición fiscalizados—, señalaban:

“Se establece el sistema de recaudación del impuesto por medio del pago o anticipo a cuenta, el cual consiste en enteros obligatorios hechos por personas jurídicas de derecho privado y público domiciliadas (...).

Los enteros se determinaran por períodos mensuales y en una cuantía del 1.5% de los ingresos brutos obtenidos por rama económica que serán regulados por el Reglamento y deberán verificarse a más tardar dentro de los 10 días hábiles que sigan al del cierre del período mensual correspondiente, mediante formularios que proporcionará la Dirección General"

La aplicación efectiva del mecanismo del Anticipo o Pago a Cuenta se hace depender de dos condiciones, una objetiva y otra subjetiva: la primera, que las rentas satisfechas se encuentren entre las sujetas a retención por el legislador, y la segunda, que la persona jurídica que las abona o satisface esté obligada a realizar el pago anticipado. Si se cumplen ambas condiciones nacerá, a cargo del que paga, la obligación de ingresar a cuenta, según la determinación legal en cuanto a su base imponible.

La justificación de los anticipos o pagos a cuenta en la estructura jurídica del pago del ISR, reside en diversas consideraciones, entre las que cabe destacar las siguientes:

a) el Anticipo o Pago a Cuenta aproxima la exacción del ISR al momento de la percepción o generación de la renta, con el consiguiente mayor grado de flexibilidad del sistema fiscal en relación con la coyuntura económica, aumentando así su capacidad estabilizadora; y,

b) el Anticipo o Pago a Cuenta permite que las contribuyentes sociales puedan graduar su esfuerzo tributario a lo largo del período impositivo a medida que vayan percibiendo la renta, con lo que consiguen evitar el problema de liquidez que puede originar el pago de la deuda tributaria de una sola vez.

a) De la naturaleza jurídico tributaria del Anticipo o Pago a Cuenta del ISR

Esta Sala considera que la obligación del Anticipo o Pago a Cuenta constituye una Obligación Tributaria Formal, ya que tiene como objeto buscar el cumplimiento y la correcta determinación de una concreta obligación tributaria sustantiva: el pago del ISR.

Las obligaciones formales son impuestas por la normativa a los (obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios tendientes, desde una perspectiva general, a permitir y desarrollar la investigación, determinación y recaudación de los tributos.

Al respecto, el artículo 7 de la LISR —aplicable para los períodos de imposición fiscalizados—, señalaba que: "son obligados formales todas las personas que por disposición de la ley deban dar, hacer o no hacer algo encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o sea del pago del impuesto".

[NORMATIVA TRIBUTARIA APLICABLE PARA DETERMINA LA BASE DE CÁLCULO MONETARIO Y DELIMITAR EL CONTENIDO DE LOS INGRESOS BRUTOS BASE DEL CÁLCULO DEL ENTERO A CUENTA]

b) De la base imponible del Anticipo o Pago a Cuenta del ISR

El artículo 72 inciso tercero de la LISR establecía que: "Los enteros se determinaran por períodos mensuales y en una cuantía del 1.5% de los ingresos brutos obtenidos por rama económica que serán regulados por el Reglamento (...)".

Existe, por lo tanto, una remisión al Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (RLISR) a efecto de que dicho cuerpo normativo delimite la base imponible de los enteros a realizar en concepto de Pago a Cuenta. Es por lo anterior que el artículo 142 del mencionado reglamento (ya derogado pero aplicable al presente caso) establecía lo siguiente:

"Para calcular el 1% de los ingresos brutos obtenidos por el contribuyente provenientes de su actividad económica a efecto de enterar el pago o anticipo a cuenta no se deberán incluir en el período mensual los intereses, premios y otras utilidades que provengan directamente de los depósitos en dinero pagados o acreditados por las instituciones financieras a una persona jurídica así como también los ingresos no gravables, los dividendos y los intereses provenientes de títulos valores a que se refiere el Art. 70 de la ley".

Haciendo una abstracción de las disposiciones referidas (LISA y su Reglamento), la base imponible del Anticipo o Pago a Cuenta constituye la dimensión o magnitud del presupuesto objetivo de la obligación formal de enterar a cuenta, que se juzga como determinante de la capacidad económica relativa, respecto del cumplimiento de la obligación sustantiva de pago del ISR, bajo la modalidad que la normativa tributaria ha diseñado.

De manera concreta, la base imponible del Anticipo o Pago a Cuenta se ve expresada en dinero.

Así, la configuración normativa tributaria ha determinado una base de cálculo monetaria, a efectos de la aplicación del porcentaje del 1.5% para la determinación del entero mensual de Pago a Cuenta del ISR. Esta base imponible la constituyen los ingresos brutos.

Cabe aclarar que, si bien es cierto el referido reglamento considera el 1% de los ingresos brutos como base imponible para el cálculo del Pago a Cuenta, por jerarquía normativa, la base imponible a considerar es el 1.5% de los ingresos brutos, tal como lo prescribe la LISR en su artículo 72.

Sin embargo, el artículo 142 del RLISR es de suma importancia ya que éste delimita el contenido de los ingresos brutos base del cálculo del entero a cuenta. La disposición analizada señala que los ingresos brutos mencionados provienen —no exclusivamente— de la actividad económica del contribuyente social sometido a la obligación formal del Pago a Cuenta. Es de hacer notar que la norma prescrita no ha hecho distingos en cuanto a que la actividad económica que genere los ingresos base para el cálculo del entero a cuenta, sea de carácter ordinaria o extraordinaria.

Por el contrario, el legislador sí delimitó, específicamente, qué ingresos a la esfera patrimonial del contribuyente no debían computarse como ingresos brutos, a efectos de la configuración de la base imponible para el cálculo de la obligación formal de pago a cuenta.

El mencionado artículo 142 del RLISR contenía una enumeración taxativa de fuentes u orígenes de ingresos que no constituían ingresos brutos: intereses, premios y otras utilidades que provengan directamente de los depósitos en dinero pagados o acreditados por las instituciones financieras a una persona jurídica así como también los ingresos no gravables, los dividendos y los intereses provenientes de títulos valores a que se refiere el artículo 70 de la LISR (Retenciones de Rentas provenientes de Depósitos).

Si bien es cierto la definición de ingreso bruto no está considerada expresamente en la ley, esta Sala, guardando las proporciones y respetando la finalidad de cada una de las materias, contable y tributaria, mediante una interpretación lógica de la norma que establece la base imponible del Anticipo o Pago a Cuenta del ISR, determina que todo aquel ingreso de peculio a la esfera de disposición patrimonial del contribuyente social que no se encuentre en los supuestos específicamente determinados en el artículo 142 del RLISR, deben ser considerados como ingresos brutos a efecto de constituir la base imponible para el cálculo del Anticipo o Pago a Cuenta.

En concordancia sistemática con los principios que rigen la materia tributaria en su vertiente formal y sustantiva, la estimación normativa de la base imponible del Pago a Cuenta solo puede ser restrictiva respecto de aquellos supuestos de imposición por obligaciones formales y sanciones constitutivas de desproporcionalidad, ilegalidad e injusticia. El criterio de esta Sala en la delimitación establecida, no transgrede tales principios ni los derechos en que se concretan.

[INGRESOS PERCIBIDOS POR EL DÉFICIT ORIGINADO POR EL SUBSIDIO DE LA VENTA A MENOR PRECIO DEL DIESEL PREFERENCIAL DESTINADO PARA EL TRANSPORTE PÚBLICO Y EL GAS LICUADO PARA USO DOMÉSTICO, FORMAN PARTE DE LOS INGRESOS BRUTOS]

c) Del tratamiento contable de la amortización del déficit generado por la aplicación del Acuerdo Ejecutivo 519 en relación al control de precios del diesel y gas licuado

La sociedad demandante ha argumentado que la amortización del déficit en los períodos mensuales de julio, octubre y diciembre de dos mil, en aplicación del Acuerdo Ejecutivo 519, no constituye un ingreso bruto, aduciendo que dicho valor dinerario no proviene del giro ordinario del negocio para el cual fue creada, y que el mismo no es registrado como ingreso en el Sistema Contable que posee.

El argumento precedente carece de fundamento jurídico y fáctico. El mencionado importe económico es parte de los ingresos brutos percibidos por la sociedad actora y por lo tanto es un valor integrante de la base imponible para determinar el monto del Anticipo o Pago a Cuenta del Impuesto Sobre la Renta.

La sociedad actora verificó materialmente el ingreso —a su esfera de disposición patrimonial— de la cantidad de dinero proveniente de la liquidación del déficit generado por la aplicación del Acuerdo Ejecutivo 519 en relación al control de precios del diesel y gas licuado.

La aseveración de la demandante en cuanto a que la referida amortización no fue registrada como ingreso por ventas, según el sistema contable con el que cuenta, ya que tal valor no es facturado bajo el concepto de venta de los productos o servicios atinentes al giro ordinario de su negocio, resulta incongruente con el hecho real y efectivo del ingreso de dinero —independientemente de su fuente y fuera de las exclusiones taxativas del artículo 142 del RLISR— a la esfera patrimonial de la demandante.

El valor entregado a la sociedad actora por parte del Ministerio de Economía tiene por finalidad asumir parte de los costos y gastos de la producción y comercialización de los productos sujetos a los precios controlados por virtud del subsidio.

El Informe de Auditoría base de los actos impugnados determina que al investigar el tratamiento contable que la contribuyente social le dio a los pagos para la amortización del déficit por subsidio, se comprobó que éstos no son contabilizados como ingresos, primero, porque dicha contribuyente no emite la factura correspondiente por los pagos recibidos, y, segundo, porque el sistema contable computarizado que se utiliza para registrar las operaciones de ingresos, solamente puede ser afectado a través del sistema de facturación, lo que hace que dichos ingresos —en puridad contable— , sean controlados en la cuenta de compras.

Este tribunal es del criterio que tal registro contable no determina que materialmente la amortización del déficit por concepto de subsidio no sea un ingreso efectivo para la sociedad actora; por ende, la técnica contable de dicha sociedad no puede prevalecer desvirtuando al hecho económico mismo. La contabilidad como técnica e instrumento probatorio a efectos fiscales, se encuentra en función de la norma jurídica, es decir, supeditada a la determinación normativa de los supuestos de las obligaciones tributarias formales y sustantivas.

En este punto, la contabilidad, sometida al juicio de valoración normativa, únicamente constituye una herramienta para determinar la verosimilitud del hecho contable del cual se da constancia, con la realidad que regula la norma en su sentido y alcance efectivo.

Cuando existe confrontación entre la prueba contable de un hecho y su determinación normativa, ha de prevalecer el supuesto de hecho en el sentido y forma que la ley prevé y no como contablemente se ha hecho constar.

El hecho que el sistema contable que posee la sociedad actora para garantizar el registro de su actividad mercantil y el interés fiscal, fue aprobado por la Superintendencia de Sociedades y Empresas Mercantiles, no significa que todo lo registrado en tal sistema sea fiel y correspondiente con lo que materialmente ocurre en la actividad económica y fiscal de dicha sociedad.

Esta Sala no pone en duda la legalidad de la autorización del sistema contable de la demandante; sin embargo, dicha autorización ha versado sobre la idoneidad y precisión de las exigencias mínimas en la estructura, funcionamiento y organización de los instrumentos del sistema de contabilidad de la demandante, mas no del contenido y constancia de hechos económicos y fiscales que en determinado momento puedan plasmarse en cada libro o partida de dicho sistema.

Por ende, la contabilidad contiene la prueba de la realización de un hecho económico, pero éste no tiene por que agotarse con lo establecido en los libros de contabilidad.

La contabilidad puede ser una prueba que enerve presunciones iuris tantum en la determinación de responsabilidades frente a obligaciones tributarias formales y sustantivas, y, a su vez, puede ser utilizada por el sujeto pasivo a su favor. Concluir de forma distinta, sería tanto como dejar en manos de la Administración Pública el reconocimiento del valor probatorio a la contabilidad según la prueba operase a su favor o en contra suya.

A pesar de lo anterior, en algunas ocasiones, la determinación normativa de los supuestos de ciertas obligaciones tributarias formales y sustantivas se constituye como una específica valoración fiscal, tal como el caso sub júdice: la determinación normativa de los hechos económicos que no componen económicamente los ingresos brutos, como base imponible para el cálculo del Anticipo o Pago a Cuenta del ISR, están determinados concretamente en el artículo 142 del RLISR, aplicable a los períodos de imposición fiscalizados.

En casos bajo el sentido planteado, se puede recurrir a la contabilidad del sujeto pasivo, como primer paso lógico para determinar la veracidad de la pretensión del mismo, sin embargo, siempre se necesitará una prueba fehaciente para corroborar si lo ahí reflejado corresponde a la realidad, que va más allá de la mera anotación contable, acto este, que puede no ofrecer una visión cierta de la realidad económica del sujeto pasivo.

Así, se evidencia que los ingresos percibidos por la sociedad actora para los meses de julio, octubre y diciembre de dos mil, cuyo origen se encuentra en la liquidación del déficit originado por el subsidio de la venta a menor precio del diesel preferencial destinado para el transporte público y el gas licuado para uso doméstico, forman parte de los ingresos brutos de dicha sociedad, y por lo tanto, dichos ingresos debieron incluirse en la base imponible para el cálculo del Anticipo o Pago a Cuenta del Impuesto Sobre la Renta para los períodos mensuales correspondientes.

[ALEGAR VULNERACIÓN AL DERECHO DE IGUALDAD PARA EL CÁLCULO DEL PAGO A CUENTA Y LA ESTIMACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL MISMO, REQUIERE PROBAR LA DIFERENCIACIÓN ARBITRARIA COMETIDA POR LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA]

3. DE LA SUPUESTA VULNERACIÓN AL PRINCIPIO DE IGUALDAD

El derecho de igualdad, estatuido en el artículo 3 de la Constitución, constituye la facultad subjetiva que posee toda persona a obtener un trato igual, que obliga y limita a los poderes públicos a respetarlo, y exige que los supuestos de hecho iguales sean tratados idénticamente en sus consecuencias jurídicas.

En relación al derecho de igualdad, la jurisprudencia constitucional ha sostenido que lo que está constitucionalmente prohibido es el tratamiento desigual carente de razón, es decir, que la Constitución Salvadoreña prohíbe la diferenciación arbitraria, la que existe cuando no es posible encontrar para ella un motivo razonable, que surja de la naturaleza de la realidad o que sea concretamente comprensible. Así, el principio de igualdad debe entenderse como la exigencia de razonabilidad de la diferenciación.

Lo que está constitucionalmente prohibido —en razón del derecho a la igualdad— es el tratamiento desigual carente de razón suficiente, es decir, la diferenciación arbitraria: aquella que existe cuando no es posible encontrar —para su establecimiento— un motivo razonable, que surja de la naturaleza de la realidad o que, al menos, sea concretamente comprensible.

La igualdad designa un concepto relacional, no una cualidad, aquella se refiere necesariamente a uno o varios rasgos o cualidades discernibles, lo que obliga a recurrir a un término de comparación —que la doctrina ha denominado tertium comparationis; y que si bien no viene impuesto por la naturaleza de las realidades que se comparan, sí goza de un basamento fáctico.

Por ello, la parte que alegue la violación al derecho de igualdad en la relación jurídica subyacente o sustantiva, debe encaminarse a establecer, no solo la desigualdad aludida, sino además los motivos por los cuales se sostiene que esa diferenciación o equiparación no está justificada.

En concreto, la alegación de la violación al principio de igualdad requiere de dos elementos esenciales: por un lado, un término válido de comparación que ponga de manifiesto la identidad sustancial de los supuestos o situaciones determinadas y, por el otro, que se haya puesto de manifiesto un criterio inmotivado o con una motivación —intuito personae— en la aplicación de la norma.

En el caso sub júdice, la parte actora ha referido la violación del artículo 3 de la Constitución en relación a la vulneración del Principio de Igualdad, señalando que la DGII ha realizado un trato diferenciado, respecto de otras contribuyentes sociales, para el cálculo del Pago a Cuenta y la estimación de la base imponible del mismo.

Sin embargo, sobre este punto la demandante se ha limitado a expresar que la imposición de la multa a R.A., S.A. de C.V. "es resultado de un criterio de interpretación de la Administración Tributaria, el cual no es aplicado a todos los contribuyentes ya que a otros contribuyentes que se encuentran en igual situación (...) la Dirección General ha aceptado que la compensación por reconocimiento del déficit en relación a precios controlados, son parte del costo y les manda que así lo registren para efectos fiscales y financieros" (folio […]).

Concluye la demandante estableciendo que: "La Dirección General actuó contra el principio de igualdad ante la ley cuando a unos contribuyentes que están en situación similar a la de la apelante aplique diferentes criterios, con el agravante de imponer multas, actuación que se vuelve arbitraria y caprichosa" (folio […]).

A su vez, la demandante pretende probar la vulneración acotada con la presentación de la copia simple de una nota, referencia 10101EF-NEX-0036- 99 del veintiocho de julio de mil novecientos noventa y nueve (folios […]), a la cual se le ha ocultado el nombre del destinatario, donde consta que se notificó al ignorado receptor una modalidad operativa a implementar para el tratamiento contable-fiscal de la facturación y las notas de crédito recibidas por las distribuidoras de CEL.

Respecto a la alegación analizada en el presente número, esta Sala establece que la sociedad actora únicamente ha afirmado la existencia de una desigualdad arbitraria, sin embargo: (a) no concretiza los elementos fácticos que subyacen en la circunstancia o situación desigual objetada, (b) no individualiza el criterio diferenciador relevante y contrario a la determinación normativa y constitucional que ha propiciado el injustificado trato desigual alegado, (c) no identifica ni concretiza —en su sentido y alcance— la actuación de la Administración que genera la vulneración invocada, (d) no identifica los sujetos a los cuales se les ha favorecido con un trato diferencial en detrimento suyo, y; (e) no equipara o contrapone su situación jurídica con la de las supuestas personas —naturales o jurídicas—favorecidas en detrimento suyo, para considerar la existencia de un criterio normativamente relevante, que habilita a tratarlas de manera idéntica.

En conclusión, la parte actora, con los argumentos expresados, no ha probado la violación al principio de igualdad alegado.

[PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN OFICIOSA DEL IMPUESTO]

[FASES DEL PROCEDIMIENTO]

4. DEL INFORME DE AUDITORÍA

La parte actora ha manifestado una inconformidad con el Informe de Auditoría que constituye la base de decisión de los actos impugnados. Dicha inconformidad se dirige a objetar la calificación de ingreso bruto que la Auditora Fiscal designada por la Administración Tributaria realizó respecto el importe recibido —por la sociedad actora— para la amortización del déficit neto de los períodos mensuales de julio, octubre y diciembre de dos mil, en aplicación del Acuerdo Ejecutivo 519.

En el número 2 supra, esta Sala emitió el pronunciamiento pertinente, respecto de la naturaleza del importe económico aludido y su calificación de ingreso bruto a efecto de la determinación de la base imponible del Anticipo o Pago a Cuenta del ISR, por cuanto la calificación realizada en el Informe de Auditoría objetado, en su contenido, por la demandante, es concordante con la normativa que rige la determinación y cumplimiento de la obligación formal de Anticipo o Pago a Cuenta del ISR.

Por otra parte, conviene realizar el análisis de un particular argumento de la sociedad actora, que objeta directamente el valor vinculante del Informe de Auditoría, no desde la perspectiva de su contenido (consideración de fondo), sino, desde su validez formal (consideración de forma) respecto del procedimiento administrativo en el que se ha pretendido hacer valer dicho informe.

La demandante manifiesta que la DGII siguió un procedimiento de fiscalización, el cual finalizó con la imposición de una multa, sin embargo, al apelar tal resolución, el TAII revocó la misma por no haberse observado el procedimiento reglado.

Posteriormente, la DGII inició un procedimiento sancionatorio que finalizó con la imposición de la multa que es parte de los actos impugnados en esta sede. El fundamento de tal sanción fue el mismo Informe de Auditoría del procedimiento que —según la demandante— había sido declarado viciado en su forma y que permitió la revocatoria de la primera sanción.

Así, la actora refiere que: "no obstante dicha revocatoria, la DGII, volvió sobre el mismo punto usando como base el mismo informe ya revocado, por tanto no podía ser válido para emitir la Sanción referida (...) (folio […]).

Adicionalmente, expresa que a partir de la revocación de la resolución que impuso la primera multa "quedó revocado el acto que le dio origen que fue el nombramiento de la auditora SANDRA PATRICIA MERINO MORENO (...)" (folio […]).

Frente a los argumentos planteados por la sociedad actora, esta Sala puntualiza lo siguiente:

a) De la normativa procedimental aplicable, en sede administrativa, al caso de mérito

El Código Tributario se encuentra vigente desde el uno de enero de dos mil uno. Dicho cuerpo legal, en su artículo 280, consigna: "Las normas tributarias de este Código se regirán de conformidad con las siguientes reglas:

Las normas sustantivas referentes a hechos generadores de carácter periódico, regirán a partir del ejercicio de imposición del año dos mil uno.

Las normas relativas a procedimientos serán aplicables de manera inmediata una vez vigentes, pero las actuaciones y etapas en trámite y los plazos que hubieren iniciado bajo la vigencia de la ley precedente, culminarán o concluirán de acuerdo con esta última".

Al analizar el caso sub júdice, si bien es cierto que en la fiscalización realizada a la sociedad actora, en el período impositivo del uno de abril de mil novecientos noventa y nueve al treinta y uno de diciembre de dos mil uno, se atendieron, como normas sustantivas que imponen y exigen el cumplimiento de la obligación formal del Anticipo o Pago a Cuenta del ISR, los artículos 72 y 73 de la LISR y 142 del Reglamento de dicha ley —aplicables para los períodos de imposición fiscalizados—, respecto de las normas procedimentales que fijan tanto el procedimiento de fiscalización como el de imposición de sanciones por infracciones —incumplimiento de obligaciones formales, debe atenderse la normativa vigente contenida en el Código Tributario, esto, a partir del hecho que el procedimiento de fiscalización inició el once de julio de dos mil uno [fecha en que se notificó el auto de designación a la Auditora Fiscal (folio […] del expediente administrativo de la DGII)].

b) Del procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto: fases de fiscalización y liquidación oficiosa del impuesto

El control, inspección, investigación y fiscalización de las obligaciones tributarias -formales y sustantivas- de los contribuyentes, se ejerce por medio de la práctica de un procedimiento administrativo compuesto por dos fases: fiscalización y liquidación oficiosa del impuesto.

La fase de fiscalización inicia con el auto de designación de auditores y concluye con la emisión del informe de auditoría, fase que hoy se encuentra delimitada de forma expresa en el penúltimo inciso del artículo 174 del Código Tributario.

Luego de concluida dicha fase, inicia la liquidación oficiosa del impuesto como etapa contradictoria, la cual implica la configuración de un procedimiento de audiencia y apertura a pruebas, según el artículo 186 del Código Tributario.

La doctrina y el derecho comparado denominan y delimitan los alcances de cada etapa del procedimiento acotado: a la fiscalización le denominan inspección de los tributos; y a la fase contradictoria y de liquidación propiamente dicha, le denominan liquidación del tributo.

Ahora, bajo el supuesto que en la fase de fiscalización se constate el incumplimiento de obligaciones tributarias formales —configuración de una infracción—, la imposición de la correspondiente sanción deberá realizarse previo el procedimiento establecido en el artículo 260 del Código Tributario. En este caso, siempre se configuran e identifican dos etapas concretas: la fase de fiscalización y la fase contradictoria de audiencia y apertura a pruebas para la imposición de sanciones aisladas.

Ambas fases componen un solo procedimiento —dualista en su naturaleza—, pero son independientes y autónomas respecto de su contenido y de los resultados del ejercicio de las facultades que cada una importa y representa: (1°) la fase de fiscalización como ejercicio de las facultades de control, inspección, investigación y fiscalización, y, (2°) la fase de liquidación oficiosa del impuesto, y, en su caso, la fase de imposición de sanciones aisladas, como ejercicio de la facultad de determinación oficiosa de impuestos y de la facultad sancionadora, respectivamente.

[REVOCATORIA DE LA FASE CONTRADICTORIA DE AUDIENCIA Y APERTURA A PRUEBAS PARA LA IMPOSICIÓN DE SANCIONES AISLADAS NO INVALIDA EL INFORME DE AUDITORIA]

c) Del informe de auditoría objetado por la demandante

La parte actora ha presentado una copia simple de la resolución del TAII por medio de la cual se revocó la resolución de la DGII que imponía una sanción contra la demandante. Es evidente que el fundamento de tal decisión fue el hecho de que la sociedad demandante, al momento de imponérsele la sanción acotada, no fue requerida para que subsanara el incumplimiento cometido, en los momentos señalados en el artículo 261 número 2 del Código Tributario (folio […]).

Los vicios del procedimiento que fundamentan la revocatoria pronunciada por el TAII, se circunscriben y limitan a la fase contradictoria de audiencia y apertura a pruebas para la imposición de sanciones aisladas, y no a la fase de fiscalización. Los momentos señalados para subsanar el incumplimiento de la infractora se encuentran incrustados en la fase de imposición de la sanción, mientras que el Informe de Auditoría que evidencia el incumplimiento de la obligación formal de pago a cuenta, y el nombramiento de la Auditora Fiscal para tal cometido (Auto de Designación), se encuentran adheridos a la fase de fiscalización.

Por lo anterior, esta Sala considera que la DGII, al retomar el Informe de Auditoría del procedimiento que había sido declarado viciado en su forma para imponer la multa que es parte de los actos controvertidos en esta sede, no ha violentado ningún derecho a la parte actora, ya que la revocatoria pronunciada por el TAII únicamente invalidó la fase contradictoria de audiencia y apertura a pruebas para la imposición de sanciones aisladas.

[INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIÓN GENERA LA IMPOSICIÓN DE SANCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY]

5. DEL NEXO DE CULPABILIDAD ENTRE LA CONDUCTA DE LA DEMANDANTE Y LA INFRACCIÓN ATRIBUIDA, Y LA SUPUESTA MULTA CONFISCATORIA IMPUESTA EN VIRTUD DEL ARTÍCULO 105-A DE LA LISR

La parte actora ha señalado que: “en este caso la Dirección General de Impuestos Internos en la resolución impugnada no especificó el dolo ni la conducta antijurídica y lesiva, todo se determinó en base a criterio" (folio[…]).

Adicionalmente, la demandante establece que existe una inconstitucionalidad en la aplicación del artículo 105-A de la LISR —aplicable para los períodos de imposición fiscalizados— aduciendo que en virtud de dicha disposición, se impuso una multa confiscatoria.

Respecto de lo argumentado por la demandante, esta Sala puntualiza lo siguiente:

a) Doctrinariamente, por infracción administrativa se ha entendido aquel comportamiento contraventor de lo dispuesto en una norma jurídica al que se apareja una sanción consistente en la privación de un bien o un derecho, y que no aparece calificado en el ordenamiento jurídico como delito o falta.

Concretamente, la infracción administrativa tributaria supone la violación a las normas que imponen y exigen el cumplimiento, bajo un sentido y forma concreta, de las obligaciones tributarias sustantivas y formales del sistema jurídico fiscal vigente o aplicable. El Derecho Tributario marca de esta forma los límites objetivos de estas infracciones.

El Anticipo o Pago a Cuenta constituye una Obligación Tributaria Formal. Al respecto, el artículo el artículo 72 inciso sexto de la LISR —aplicable para los períodos de imposición fiscalizados— señala que ante el incumplimiento de dicha obligación, el infractor incurrirá en las sanciones previstas en dicha ley, según su naturaleza.

Por lo anterior, el artículo 105-A del cuerpo normativo en referencia ha determinado que: "Cuando los sujetos obligados al anticipo o pago a cuenta que de conformidad con el inciso 6° del Art. 72 no declararen ni pagaren en el término establecido lo que corresponde en tal concepto, se les aplicará una multa equivalente al 50% de la suma dejada de enterar.

Igual sanción se aplicará a dichos sujetos cuando omitieren por cualquier circunstancia presentar la declaración respectiva".

Atendiendo la disposición citada, se concluye que la infracción a que alude el artículo 72 inciso sexto de la LISR, constituye una infracción de mera actividad, es decir, que no requiere que la acción vaya seguida de un resultado separable espacio-temporalmente de la conducta.

b) En relación a la objeción de la actora en cuanto a la falta de adecuación de su conducta a los elementos típicos de la infracción que se le atribuye, esta Sala concretiza que no basta la existencia de la conducta constitutiva de la infracción para la imposición de la multa, puesto que es necesario la existencia de un nexo de culpa, dolo o negligencia para ello.

Lo anterior no implica, sin embargo, que la Administración deba en cada caso, a priori, establecer la prueba de la negligencia o dolo para imponer la sanción.

Hay casos en los cuales la conducta a sancionar es un hecho material fácilmente comprobable (infracción de mera actividad), aquí el nexo de culpabilidad ha de establecerse cuando, al brindársele al administrado la oportunidad de exponer las razones por las cuales incurrió en dicha conducta, éste expone si hubo fuerza mayor o caso fortuito, que lo eximan de dolo o culpa.

La Administración, en aras de respetar este principio y la presunción de inocencia, está obligada a valorar las razones que éste señale, a fin de establecer si de ellas se desprenden motivos razonables que exoneren de la culpabilidad o negligencia al contribuyente.

En el caso sub júdice, se ha demostrado la existencia de la infracción atribuida a la contribuyente social, y que la misma tuvo la oportunidad, en sede administrativa, de exponer y probar el aspecto subjetivo de su conducta. Sin embargo, ésta no expuso razón alguna que justificara los motivos de su incumplimiento, y tampoco lo hace en esta sede con los argumentos que corresponden a este punto. La mera afirmación de la inadecuación de su conducta al tipo sancionatorio es insuficiente para apreciar la falta de tipicidad.

Por lo anterior, se concluye que la multa impuesta por el concepto antes mencionado es legal, por consiguiente, también lo es el acto que la confirma.

[MULTA IMPUESTA AL CONTRIBUYENTE POR LA SUMA DEJADA DE PERCIBIR EN CONCEPTO DE PAGO A CUENTA, NO CONSTITUYE UNA SANCIÓN PECUNIARIA CONFISCATORIA]

c) El artículo 106 inciso 5° de la Constitución establece que "Se prohíbe la confiscación ya sea como pena o en cualquier otro concepto (…)

La jurisprudencia constitucional ha señalado que la confiscación puede entenderse en un sentido restringido y en otro amplio. En el primero, atiende al apoderamiento, por el Estado, de todos los bienes de una persona, sin compensación alguna a favor de ésta, apoderamiento realizado a título de supuesta sanción al comportamiento o conducta del titular de los bienes confiscados, pero que en realidad se realiza a título de represalia o venganza (Sentencia de 6-IX-1999, Inc. 23-1998). En el segundo sentido —más adecuado—, no se limita a los casos de desapoderamiento de la totalidad o de una parte sustancial de los bienes de una persona, sino que se aplica a todo acto que altere un derecho patrimonial de forma arbitraria.

Miguel Marienhoff afirma que hay dos tipos de confiscación, la expresa, que se concreta en la confiscación penal propiamente dicha, y la confiscación de hecho o indirecta, que deriva de normas sean civiles, administrativas o fiscales irrespetuosas del derecho de propiedad establecido en la Constitución. Así, una ley o disposición civil, administrativa o fiscal, puede resultar confiscatoria si al establecer una sanción pecuniaria o al exigir el pago de un tributo, lo hace en forma opresiva, fijando al respecto un monto cuyo porcentaje exceda de determinado límite razonable o absorba todo o gran parte del capital o renta de quien resulte obligado a semejante pago o contribución; por lo cual la norma punitiva que no guardase relación con el hecho o conducta reprimido y con las circunstancias del caso, sería irrazonable, derivando de ahí su posible inconstitucionalidad.

En ese orden de ideas, la sanción administrativa consistente en multa, puede ser calificada como confiscatoria cuando absorba una parte sustancial de la propiedad o de la renta del infractor. La razonabilidad de la imposición se debe establecer en cada caso concreto, según exigencias de tiempo y lugar y según los fines identificables en cada sanción pecuniaria.

En el presente caso, esta Sala determina que la multa impuesta a la sociedad actora, por una cuantía equivalente al cincuenta por ciento (50%) de la suma dejada de enterar en concepto de pago a cuenta, no constituye una sanción pecuniaria confiscatoria. Mediante una interpretación lógica de la norma sancionadora (artículo 105-A LISR), y teniendo como base el contraste de las consecuencias de su sentido y alcance con la realidad objetiva de la demandante, este Tribunal considera que la capacidad económica de la misma no se ha visto agotada, ni superada, de manera desproporcionada e irrazonable; la multa impuesta es razonablemente asequible en atención a la capacidad económica de la demandante, y se vuelve una consecuencia adecuada y proporcionada, en su naturaleza como en su magnitud, a la correspondencia normativa directa entre la infracción comedida y la sanción aparejada a la misma.

[IMPUESTO SOBRE LA RENTA]

[DIFERENCIAS ENTRE PAGO O ANTICIPO A CUENTA]

6. DE LAS OBLIGACIONES DE PAGO O ANTICIPO A CUENTA Y PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (ISR)

La sociedad actora ha determinado que, a partir de la configuración del hecho generador del ISR, al haberse liquidado la obligación principal —ISR—, no tiene cabida la exigibilidad de responsabilidad del pago de una obligación accesoria —Pago o Anticipo a Cuenta—, ya que ésta última se ha extinguido con la principal.

La doctrina en materia tributaria ha señalado que la obligación formal del Anticipo o Pago a Cuenta supone la descomposición del ISR, respecto de las personas jurídicas, en dos obligaciones diferentes. Por un lado, la obligación tributaria principal, que surge de la realización del hecho imponible, y por el otro, la correspondiente a los ingresos a cuenta, que constituye una obligación distinta a la principal y autónoma.

Este Tribunal determina que la obligación de pago a cuenta y la obligación del pago del ISR, constituyen obligaciones tributarias diferentes y autónomas respecto, por ejemplo, de su naturaleza, nacimiento y base imponible para su cálculo; sin embargo, aún cuando es marcada la diferencia en los puntos ilustrativos, ambas obligaciones —aunque con la utilización de diferentes medios— se relacionan en su fin: el pago anual del ISR.

En cuanto a su naturaleza, la obligación del Anticipo o Pago a Cuenta constituye una obligación tributaria formal, mientras que la del pago del ISR constituye una obligación tributaria sustantiva.

Respecto del nacimiento de cada una de las obligaciones mencionadas, la del Anticipo o Pago a Cuenta del ISR nace, con carácter general, para la entidad pagadora del ISR, no en el momento del devengo, sino en el de la exigibilidad de las rentas sujetas al ingreso a cuenta (artículo 73 de la LISR, vigente para los períodos impositivos fiscalizados, y, 152 del Código Tributario); mientras que la del pago del ISR nace a partir de la media noche del último día del ejercicio o período impositivo de que se trate (artículos 43 de la LISR y 41 del RLISR, vigentes para los períodos impositivos fiscalizados, y, artículos 264 del Código Tributario y 139 del Reglamento de Aplicación del Código Tributario).

c) En relación a la base imponible, la obligación formal del Pago o Anticipo a Cuenta posee como tal el 1.5 % de los ingresos brutos de la persona jurídica obligada al entero a cuenta (artículo 72 inciso 3° de la LISR, vigente para los períodos impositivos fiscalizados, y, 151 inciso 3° del Código Tributario), mientras que la obligación del pago del ISR posee como base imponible el 25% de la renta gravable de la persona jurídica obligada a dicho pago (artículo 41 de la LISR, vigente para los períodos impositivos fiscalizados, y, 41 de la LISR, hoy vigente).

Este tribunal concluye que el principio de accesoriedad que rige principalmente en materia de Derecho Privado, y por el cual se concibe que lo accesorio sigue la suerte de lo principal en relación a la extinción de las obligaciones, no es aplicable al presente caso, ya que las obligaciones tributarias objeto de análisis son diferentes en su génesis, organización y delimitación de los medios respecto del fin de la tributación en materia de renta.

Tales diferencias llevan a que cada obligación, una formal y otra sustantiva, se revistan de autonomía —por su misma naturaleza— en el momento en que se vuelven exigibles y, cuando se ejecuta la correspondiente sanción, en virtud de su incumplimiento.

No se niega la relación teleológica de ambas obligaciones, pero se reafirma su independencia en las consecuencias de su exigibilidad, por lo que es erróneo concebir —como lo señala la parte actora— que al haberse liquidado la obligación de pago del Impuesto Sobre la Renta no se puede exigir el Pago o Anticipo a Cuenta, aduciendo que éste último se ha extinguido con la obligación principal.”