[EQUIDAD TRIBUTARIA]
[PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO]
“III. 1. De conformidad con la jurisprudencia de este tribunal, específicamente, la sentencia de inconstitucionalidad 35-2009 de fecha 9-VII-2010, considerando III, entre los principios inspiradores de un sistema tributario justo y equitativo, que fungen como límites al poder impositivo del Estado, encontramos los siguientes:
A. El principio de capacidad económica o capacidad contributiva, es aquel en virtud del cual el legislador es llamado a estructurar un sistema tributario en el que la participación de los ciudadanos en el sostenimiento de los gastos públicos se realiza en razón o en proporción a la aptitud económico-social que tengan para ello. Dicha capacidad puede medirse, por ejemplo, a través de algunas circunstancias que pueden definirse como índices (el patrimonio o la renta obtenida por el sujeto), o bien indicios (el consumo o tráfico de bienes), que revelan la riquezas de las que dispone una persona. En la concreción normativa de este principio, también opera el de “normalidad”, pues, cuando el legislador configura una determinada situación como hecho imponible, atiende a un supuesto que normalmente es indicativo de capacidad económica.
Se trata, entonces, de un principio que limita a los poderes públicos en el ejercicio de su actividad financiera, pero que, además, condiciona y modula el deber de contribuir de los ciudadanos. En ese sentido, puede afirmarse que el principio aludido actúa como presupuesto y límite para la tributación.
En todo caso, la capacidad económica es una exigencia del ordenamiento tributario globalmente considerado. Por ello, es una cualidad que no se demanda de cada tipo de tributo, ya que éstos tienen naturalezas sustancialmente diferentes.
Por último, en ningún caso un tributo o el conjunto de tributos que recaigan sobre un contribuyente deben afectar su “mínimo vital”, esto es, la cantidad destinada a la satisfacción de las necesidades básicas de su titular.
B. En ese orden de ideas, otro de los principios determinantes en la actividad normativa tributaria del legisferante, es el de proporcionalidad, el cual en este ámbito se refiere, concretamente, a que debe fijarse el cumplimiento de una carga tributaria de manera razonable y en atención a la capacidad contributiva del sujeto.
C. Vinculado con el anterior principio, se encuentra el de progresividad, según el cual, a medida que aumenta la riqueza de los sujetos pasivos, aumenta la contribución en proporción superior al incremento de la riqueza; en otras palabras, la alícuota o porcentaje del impuesto podrá ir elevándose en la medida que aumenta el capital imponible del obligado, siendo un límite infranqueable de esta actividad el atentar contra la capacidad económica del contribuyente con alcances confiscatorios.
Lo anterior tiene lugar cuando el tributo impuesto tiende a agotar la riqueza, patrimonio o capital de la persona, a tal grado de privarle el disfrute de un mínimo necesario de sus rentas y bienes, para su vital subsistencia.
En perspectiva con lo anterior, existe la posibilidad de que algunos tributos puedan revestir la forma o carácter de gravámenes progresivos, siempre que tal regulación sea proporcional y acorde a la capacidad contributiva del sujeto destinado a soportar la carga tributaria, y no tenga alcances confiscatorios.
Del contenido de los anteriores principios, puede determinarse que en el marco de la interpretación del art. 131 ord. 6º de la Constitución, estos principios inciden en la configuración de la norma tributaria, en especial, a la hora de regular el hecho generador y el quantum de la obligación tributaria a la que se sujeta al contribuyente, existiendo la posibilidad de que el tributo tienda a incrementar de manera progresiva, siempre y cuando se preste especial atención a las situaciones o actividades que revelen una verdadera capacidad contributiva por parte del obligado, y que la regulación de la carga tributaria sea en proporción a aquélla.
[APLICACIÓN DE IMPUESTOS SOBRE LOS ACTIVOS DE UNA EMPRESA NO ES CONGRUENTE CON EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA Y CONTRIBUTIVA]
2. Una vez reseñados algunos de los principios que deben regir la actividad normativa tributaria del legislador, corresponde analizar en atención al contenido de los mismos, los antecedentes jurisprudenciales a los cuales hace referencia la impetrante en su demanda de amparo.
En las sentencias de fechas 12/IV/2005, 06/III/2006, 15/XI/2006 y 9-IV-2010, en los procesos de amparo 545-2003, 646-2004, 386-2005 y 1086-2008, respectivamente, esta Sala hizo hincapié en que, cumpliendo con el principio de capacidad económica, el legislador sólo puede elegir como hechos que generan la obligación de tributar aquellos que, directa o indirectamente, reflejen, revelen o guarden una relación lógica y racional con una cierta capacidad económica; y no puede elegir como hechos significativos, a la hora de repartir la carga tributaria, situaciones que no tengan tal significado.
Con respecto al activo de una empresa se aclaró que dicho concepto deber ser abordado desde una perspectiva económica, jurídica y contable, siendo en este último ámbito en el que adquiere una definición más amplia, puesto que el activo comprende el total de los valores efectivos que un comerciante tiene a su favor, reducibles a dinero y de los cuales se tenga la facultad de disponer libremente, v.gr. los bienes inmuebles, el dinero efectivo, los valores negociables y las mercaderías. También quedan comprendidos los bienes y las cosas en propiedad total o parcial y aquellos que se tengan en posesión tales como las cosas compradas a plazos con garantía prendaria o hipotecaria o los derechos sujetos a condición pactada. Asimismo, se pueden incluir los bienes sobre los cuales no se tiene título alguno, como es el caso de las mercaderías en tránsito.
A simple vista podría deducirse, entonces, que el activo aparece como un supuesto que normalmente es indicativo de capacidad económica, pues, al menos en abstracto, refleja valores cuantificables a nivel pecuniario. No obstante lo anterior, el activo incorpora no sólo los bienes y valores que se encuentran libres de carga, sino también aquellos que se ven afectados por alguna obligación a cargo del comerciante, así como aquellos respecto de los cuales no se tiene título alguno. Estas dos últimas categorías no representan una verdadera riqueza a favor del sujeto y, por lo tanto, no pueden ser objeto de gravamen.
Por todo ello, se afirmó -en las referidas sentencias- que tomar como único parámetro para la imposición del tributo el activo del comerciante -sin deducción del pasivo- como base para la imposición, carece de un índice revelador de verdadera capacidad económica y contributiva, pues la aplicación de impuestos sobre los activos de las empresas no es congruente con el principio de capacidad económica y contributiva que debe aplicarse en materia de impuestos, para que pueda hablarse de una verdadera equidad tributaria.
[EXISTE CUANDO LA CARGA TRIBUTARIA SE IMPONE AL PATRIMONIO O CAPITAL DE TRABAJO DE LA EMPRESA]
IV. Trasladando los conceptos desarrollados en el considerando precedente, y tomando en cuenta el contenido de las sentencias citadas como antecedentes jurisprudenciales, corresponde analizar si existen las violaciones constitucionales argüidas por la sociedad peticionaria, esto es, si en efecto el artículo 10 de la Ley de Impuestos Municipales de Conchagua contempla un impuesto sobre la base de un hecho generador que no revela verdadera capacidad contributiva, y, en ese sentido, el elemento cuantitativo o quantum regulado por dicho precepto genera un impuesto progresivo, variable y sin límite, con alcances confiscatorios, lo cual, a criterio de la parte actora, transgrede sus derechos fundamentales.
1. Consta en la documentación que corre incorporada a este expediente judicial, copia certificada del Diario Oficial de fecha 16-I-2002, tomo 354 número 10, de los folios 55 al 68, en el cual se publicó el Decreto Legislativo No. 640 que contiene la Ley de Impuestos Municipales de Conchagua, departamento de La Unión, cuyo capítulo II contiene la regulación de los “impuestos a la actividad económica aplicando tarifa variable”, siendo la disposición contemplada en el artículo 10 de dicho cuerpo de ley, la norma impugnada por la sociedad actora. El inciso primero de dicho precepto aclara que debe entenderse por empresas de servicio –como sujeto pasivo del tributo– a todas aquellas que se dediquen a operaciones de carácter oneroso, que no consistan en la transferencia de dominio de mercaderías, quedando incluidas en este rubro las empresas que prestan servicio de telecomunicación. (mayúsculas suprimidas)
En el siguiente inciso, se regula, literalmente, que por la “actividad de servicios” éstas deberán pagar el impuesto conforme a la siguiente tabla:[…].
De la norma anteriormente expuesta, se colige claramente que el hecho generador del tributo, es el “activo neto o imponible” de la empresa, y que el legislador ha utilizado como equivalentes estos dos términos contables, dotándoles el mismo significado. De ahí que, en la norma en estudio, al referirse a estos conceptos, el legislador hace alusión al total que resulta de la operación aritmética de restar el pasivo del activo de la empresa, por lo que, en este caso, el gravamen recae en el capital real con el que ésta cuenta, esto es, los valores que se encuentran libres de cargas, pues el activo neto no es más que los activos resultantes de la deducción de las obligaciones contraídas por el sujeto pasivo descrito en el precepto. En consecuencia, el activo neto o imponible al que se refiere la disposición legal refleja, en definitiva, el patrimonio o capital de trabajo de la empresa; por tanto, la persona a la que se dirige la norma carga con la obligación tributaria, luego de deducir las obligaciones y responsabilidades correspondientes.
En perspectiva con lo anterior, si bien en las sentencias citadas se han expuesto consideraciones sobre el término genérico “activo”, con el cual se estableció la forma en que éste debe gravarse para que exista equidad tributaria; en el presente caso, este tribunal advierte la aplicación por parte del legislador de un concepto económico contable diferente al invocado por la parte actora -activo de la empresa-, pues en el gravamen impugnado el hecho generador es el “activo neto o imponible”, entendiendo, en esencia, -como ya se explicó supra- que dicha carga se impone al patrimonio o capital de trabajo de cada empresa, lo cual, efectivamente refleja capacidad contributiva. En consecuencia, la norma impugnada sí ha fijado parámetros adecuados y justos, con los que se cumple con los principios de capacidad económica o contributiva, proporcionalidad y no confiscación, cuya aplicación es fundamental para la imposición de un tributo justo y equitativo; por consiguiente, en el caso en estudio, no son aplicables los criterios contenidos en la jurisprudencia relacionada.
Sobre la base de lo expuesto, es posible concluir que al gravar el activo neto o imponible se ha tomado en cuenta la deducción del pasivo correspondiente, pues dicha obligación recae, en realidad, sobre el patrimonio o capital de trabajo de cada empresa, por tanto, la norma impugnada establece como base un hecho generador que sí refleja una verdadera capacidad económica y contributiva; en consecuencia, en el presente caso no existe violación a los derechos fundamentales alegados como vulnerados por la sociedad demandante; razón por la cual, esta Sala estima procedente no amparar sobre este punto de la demanda.
[POSIBILITA LA IMPOSICIÓN DE UNA TARIFA O QUANTUM VARIABLE, GRADUAL Y PROGRESIVO]
2. Resulta ahora necesario retomar el otro argumento por el cual la peticionaria arguye inconstitucional la norma tributaria antes mencionada. A su criterio, dado que dicha disposición contempla una carga impositiva sobre la base de un hecho generador que no revela capacidad contributiva, el quantum o elemento cuantitativo del mismo genera un impuesto de carácter progresivo, variable y sin límites, con alcances confiscatorios.
No obstante lo anterior, tal como se expuso en el parágrafo precedente, resulta imperioso hacer énfasis en que al configurar el legislador un impuesto sobre la base del activo neto o imponible de una empresa no se está transgrediendo los principios de capacidad económica o contributiva y la prohibición de no confiscatoriedad en materia tributaria; pues, en la citada disposición, dichos conceptos contables hacen referencia al capital real o patrimonio del que dispone una persona jurídica, con el que podría responder y soportar, por tanto, la carga tributaria correspondiente.
Por otra parte, debe tenerse presente que la naturaleza de la actividad, negocio, situación que está sujeta a gravamen -en este caso, el activo neto o imponible de las empresas- determina en gran medida la clase de impuesto que configura la norma, así como la técnica y aspectos que han de valorarse y aplicarse para establecer la cuota tributaria, esto es, la cantidad que el sujeto pasivo debe cancelar al Estado en concepto de contribución al gasto público, siendo uno de los referidos aspectos el elemento cuantitativo o quantum del hecho generador.
El referido elemento expresa la medida en que la circunstancia a gravar se realiza, es decir, su cuantía, monto, volumen o intensidad, sin embargo, debe aclararse que entre los llamados tributos “fijos” y “variables”, sólo es posible identificar el quantum respecto de estos últimos, porque solo en estos casos el hecho imponible es susceptible de producirse en distinto grado, permitiendo detectar las diferentes variaciones que pueden manifestar la capacidad contributiva de los sujetos pasivos y establecer, en proporción a la magnitud reflejada, la carga tributaria correspondiente, en atención a los principios tributarios tantas veces mencionados.
Cabe acotar, entonces, respecto a los tributos variables en los que sí es posible establecer diferentes grados o niveles de realización del hecho imponible, tal como sucede con el importe de la renta, el valor del bien transmitido, o bien el monto al que asciende el activo neto o imponible de la empresa, entre otros ejemplos; además, que el legisferante debe precisar en la norma tributaria -en atención al contenido de los principios desarrollados en el considerando III de esta resolución- los elementos de cuantificación que permitan, por su aplicación a cada caso concreto, determinar la cuantía del tributo, según la medida o intensidad con que se realizó el hecho imponible en cada caso, siendo los criterios a los que se hace referencia la base imponible y el tipo de gravamen, sin perjuicio de que puedan utilizarse otros diferentes.
Ahora bien, partiendo del hecho que la base imponible expresa la concreción o cuantificación exacta de la capacidad económica manifestada de forma abstracta y general por el presupuesto fáctico contenido en la norma tributaria, el tipo de gravamen indica qué porción de esa capacidad medida por la base se reserva el ente público. En otras palabras, este último elemento se refiere a la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base para obtener como resultado la cuota tributaria, el cual puede aplicarse de forma progresiva.
De tal forma que a medida que aumenta la base imponible, corresponde un monto, importe, porcentaje o alícuota superior a la que recae sobre una base inferior. En consecuencia, la cuota reflejará una proporción mayor sobre la base que la correspondiente a niveles inferiores de ésta, bajo el principio de que a mayor capacidad contributiva, crece la posibilidad del sujeto de soportar una mayor carga tributaria, lo cual no se traduce ineludiblemente en la confiscación o afectación del mínimo vital que requiere para cubrir sus necesidades.
En ese sentido, si el activo neto o imponible de las empresas de las personas jurídicas que realizan operaciones de carácter oneroso en el Municipio de Conchagua, entre las que se encuentra la sociedad CTE, S.A. de C.V., experimenta variaciones en su realización y, en consecuencia, refleja diferentes niveles o graduaciones en la capacidad económica de los sujetos pasivos, no resulta extraño que en atención a esa circunstancia el legislador haya configurado un impuesto variable, para el que ha regulado un tipo de gravamen de carácter gradual, en atención al principio de progresividad desarrollado en el considerando III de esta sentencia.
En perspectiva con lo anteriormente expuesto, de la disposición tributaria contenida en el artículo 10 de la Ley de Impuestos Municipales de Conchagua, es posible colegir que tal impuesto tiene las características de un tributo directo, subjetivo y de tarifa variable, ya que el legislador ha establecido una tabla progresiva que se caracteriza por: 1) calificar como sujeto pasivo a todas aquellas empresas que se dediquen a operaciones onerosas, como la sociedad demandante, cuyo giro es la “telecomunicación”; 2) tomar como hecho generador el activo neto o imponible, situación reveladora de capacidad contributiva de aquellas, a diferencia de lo argüido por la pretensora en este amparo; y 3) aplicar un tipo de gravamen gradual y variable, que permite establecer cuotas tributarias diferenciadas, de acuerdo a la ubicación o posición que adquiera el sujeto obligado en atención al volumen o magnitud en que ha realizado la actividad que le está siendo gravada, esto es, su capacidad contributiva.
Por todo ello, el legislador ha previsto una norma genérica y abstracta que contiene un impuesto cuyo quantum se determina por medio de una tabla que establece rangos por millar, ubicando a las personas jurídicas obligadas conforme al activo neto o imponible que poseen; por lo que el monto a pagar por éstas variará en proporción a su capacidad contributiva, pues la alícuota del impuesto se eleva solo en la medida que aumenta el capital imponible, lo cual no se traduce en una conculcación al principio de progresividad y a la prohibición de confiscatoriedad en materia tributaria. Y es que, precisamente, al establecerse un gravamen mediante una tarifa variable y progresiva, el monto a pagar no representa un detrimento al patrimonio de cada sujeto pasivo, dado que la alícuota es en proporción a la riqueza que éste en realidad posee, por lo que no existe la vulneración constitucional alegada por la sociedad CTE, S.A. de C.V., y en consecuencia esta Sala también deberá desestimar su pretensión de amparo respecto de este punto."