[ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA]
[INEXISTENCIA DE VULNERACIÓN A LA SEGURIDAD JURÍDICA Y AL DERECHO DE PROPIEDAD, ANTE DENEGATORIA DE PETICIÓN, SI PREVIO A ELLO EXISTIÓ EL PROCEDIMIENTO LEGALMENTE PREVISTO]
“Para resolver congruentemente las pretensiones esgrimidas en este proceso, es preciso que se fije con exactitud el objeto de la controversia. De lo expuesto en la demanda se colige que el demandante persigue que se declare la ilegalidad de la Resolución 53-2008-PI, dictada a las once horas del nueve de enero de dos mil ocho, mediante la cual se le denegó la solicitud de que se acreditase a futuro impuesto de IVA el monto de [...], los cuales equivalen a [...], en concepto de devolución por pago indebido de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. [...].
3. ANÁLISIS DEL CASO
Iniciaremos nuestro examen con un breve esbozo de las potestades de la Administración Tributaria y abordaremos la naturaleza jurídica del acto impugnado, a efecto de esclarecer el aspecto competencial del mismo. Luego, se hará una reseña de los hechos acaecidos en sede administrativa, que se constituirá como un parámetro de control al momento de identificar la existencia de las ilegalidades alegadas por el peticionario. Finalmente, se procederá al estudio de cómo el acto cuestionado incidió sobre los derechos de propiedad y seguridad jurídica del impetrante, determinándose si existe o no una violación a los mismos mediante dicha actuación en atención a los argumentos y motivos expuestos en la demanda.
a) De las potestades de la Administración Tributaria
Partimos de la idea que el Estado debe adecuar sus acciones al imperio de la Ley y dar fiel cumplimiento a la multiplicidad de fines que se le imponen, en el ejercicio de las potestades y competencias que el ordenamiento jurídico le confiere. Al analizar la actividad estatal en su conjunto, la doctrina ha destacado diferentes matices que aquella adquiere y ha optado por efectuar clasificaciones en atención a tales particularidades. La teoría clásica toma como criterio de distinción la forma de la actividad estatal, distinguiéndose las siguientes categorías: actividad de policía, de fomento y de servicio público.
Dentro de tal categorización nos interesa destacar el papel de la actividad de policía que desarrolla el Estado, porque ésta en su génesis se desplegaba en el área de la administración interior, para luego extender su incidencia y convertirse en una restricción coactiva de la libertad natural de la persona y de sus propiedades Es, pues, en el ejercicio de tal potestad que la Administración Pública se ve legitimada para utilizar distintas técnicas de intervención, a saber: la reglamentación de la actividad, las funciones de fiscalización y control, las sanciones y las autorizaciones administrativas, entre otras.
En este marco situamos la competencia de la Administración Tributaria demandada para emitir actos de verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias existentes en el país, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 173 del Código Tributario que reza «La Administración Tributaria tendrá facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias (...) En el ejercicio de sus facultades la Administración Tributaria podrá especialmente: a) Requerir a los sujetos pasivos comprobantes fiscales, libros, balances, registros (...); b) Verificar las cantidades, condiciones físicas de los inventarios y valores de bienes y mercaderías (...); c) Realizar inspecciones el locales, establecimientos (...)».
De forma generalizada puede decirse que, el control es una situación connatural a la organización de los sistemas jurídicos, ya que es una técnica administrativa que está presente en todos los ordenamientos, configurándose como un elemento relacional entre los componentes del Estado. Es decir, el control se ha introducido en los Estados como una forma de garantizar el adecuado funcionamiento de sus unidades, por medio del establecimiento de complejas redes de fiscalización; en esencia, éste se instituye como un juicio de conformidad con ciertas reglas, lo que implica que ante la hipótesis de disconformidad con lo regulado en la norma sea necesaria la adopción de medidas correctoras.
En suma, cuando la Ley determina que la Administración Tributaria posee una clara potestad de control sobre los sujetos pasivos de obligaciones tributarias, conlleva el hecho que aquella puede establecer comparaciones entre lo realizado y autoliquidado por los contribuyentes y lo que corresponde de acuerdo a la norma. A efecto de lograr tal resultado, se ve compelida a emplear una serie de procedimientos con alto contenido económico, por lo cual se trasluce la necesidad de que en la referida Administración se cuente con un cuerpo de técnicos que den total apoyo a los Entes decisores de la Institución.
b) De la naturaleza de la decisión cuestionada
Del examen la decisión administrativa cuestionada y teniendo como parámetro las potestades de la Administración relacionada, se extrae que dicho acto es consecuencia de una petición formulada por el [demandante] en el ejercicio legítimo de su derecho de petición — reconocido no sólo en la Constitución sino que también en el artículo 4 del Código Tributario— y de lo dispuesto por los artículos 79, 104 y 212 del cuerpo legal citado.
El acto cuestionado puede identificarse como una decisión denegatoria, ya que no accede a la pretensión de la parte actora de que se le acredite a su cuenta —como saldo a favor— la cantidad de [...], los cuales equivalen a [...], el que sería liquidable como futuro pago de IVA.
Llegados a este punto esta Sala considera imprescindible diferenciar dos situaciones que acaecen en la relación de los hechos, que están íntimamente vinculadas entre sí, pero que una de ellas no debe ni puede ser conocida por este Tribunal, nos referimos al procedimiento de control de las obligaciones tributarias realizarlas en el año dos mil cuatro —que tenían como objeto de control las obligaciones tributarias del Impuesto a la Transferencia de Bienes y a la Prestación de Servicios del año dos mil tres— y que se vieron finalizadas con el informe de auditoría 40516-NIN-0127- 2005 del treinta de junio de dos mil cinco. Se hace esta salvedad porque en dicho caso la Administración Tributaria no emitió una resolución sobre el fondo del asunto, sino que fue el administrado quien estableció que las observaciones realizadas durante tal proceso eran pertinentes y procedió a presentar la declaración modificatoria del período tributario del mes de diciembre de dos mil tres, fijando en esa ocasión el monto del impuesto que debía liquidarse.
Sobre este punto la legislación tributaria es clara, el artículo 101 del Código Tributario prescribe que las declaraciones tributarias son definitivas, pero que podrán ser modificadas en cualquier tiempo para aumentar el impuesto a pagar o disminuir el saldo a favor. Es en virtud de tal disposición que la declaración modificatoria del impuesto declarado —para el período tributario de diciembre de dos mil tres— se consideró definitiva, y por ello exigible por la Administración Tributaria.
Ahora bien, a pesar que tales acontecimientos son antecedente significativo de la decisión cuestionada, cabe advertir que los mismos no están sometidos a cuestionamiento en este juicio, el análisis del Tribunal se enfocará sobre el punto sí la Administración revisó la petición formulada por la parte actora y su decisión está apegada a derecho, atendiendo al proceso de control y verificación de procedencia que dispone el Código Tributario. Este último procedimiento es independiente del seguido en dos mil cuatro y por ello no deben confundirse entre sí, de tal suerte que en este juicio sólo se determinara la legalidad del procedimiento seguido por la Administración Tributaria al momento de dictar la decisión impugnada.
Debe destacarse que el particular tiene derecho a modificar su declaración de impuestos, pero que en los casos en los que dichas correcciones conlleven a disminuir el valor a pagar o aumenten el saldo a favor, la Administración Tributaria se ve en la obligación de practicar una verificación por medio de auditores, para establecer la procedencia o no de tales modificaciones (artículo 104 del Código Tributario). De ahí que, cuando el administrado pidió la reducción del monto a pagar y que lo ya cancelado se acreditara a pago futuro, la autoridad demandada debiera seguir dicho trámite de verificación con precedencia a dar una respuesta al administrado.
c) De lo ocurrido en sede administrativa
De la lectura del expediente administrativo relacionado con el presente juicio se comprueba la ocurrencia de los siguientes hechos:
(i) El cuatro de abril de dos mil cinco, el Coordinador de Grupos de Fiscalización de la Subdirección de Medianos Contribuyentes de la Dirección General de Impuestos Internos proveyó el requerimiento 40510-N1N-0204-2005, mediante el cual solicitó información del Estado de Cuenta del [demandante] [...].
(ii) En ejercicio de sus facultades de control se realizó un procedimiento de verificación de las obligaciones tributarias, del cual surgieron observaciones que fueron admitidas por el demandante y se produjo el informe de auditoría 40516-NIN-0127-2005, el treinta de junio de dos mil cinco. En dicho informe se determinó que existían faltantes de inventarios en las áreas de venta de lubricantes y combustible, pero que las irregularidades encontradas fueron subsanadas por el peticionario por medio de la modificación a la declaración del pago de impuesto de IVA correspondiente al mes de diciembre de dos mil tres, pasando de declarar [...], correspondiente a la cantidad de [...], a determinar que el impuesto debido era mayor y que se cifraba en [...], que son equivalentes a [...].
(iii) El veintiocho de marzo de dos mil seis, el impetrante presentó escrito ante la [autoridad demandada] en el que expresaba su intención de modificar nuevamente su declaración del pago del impuesto del IVA del período tributario del mes de diciembre de dos mil tres, volviendo a determinar cómo cantidad a pagar la suma de [...], equivalentes a [...]. Por lo que pidió a la Administración Tributaria que autorizara que el monto pagado en exceso se acredite como futuro impuesto del IVA [...].
(iv) La Administración Pública demandada, mediante la resolución de fecha veintiocho de marzo de dos mil seis y con referencia 2001-NEX-2568-2006, designó al cuerpo de auditores que debía emitir informe sobre la petición de devolución interpuesta por el contribuyente en dicha sede [...]. Lo anterior generó una serie de requerimientos de información que fueron dirigidos tanto al [demandante] como a ESSO ESTÁNDAR OIL S.A. LIMITED, por ser este último el mayor proveedor de la parte actora, los cuales fueron evacuados dentro del plazo previsto por dicha Administración [...].
(v) El veintinueve de mayo de dos mil siete, mediante el informe 20518-N1N-0121-2007 del cuerpo de auditores, se determinó que no era procedente la devolución o acreditación a pago de futuro impuesto de IVA, ya que se constató en la documentación respectiva que existía un faltante de inventario de bienes no declarados, que reporta un impuesto de [...], que son equivalentes a [...], según fs. [...].
Se hace hincapié en el hecho que el demandante presentó la declaración número 107011544586 como una modificación a su declaración de pago original, del período tributario del uno al treinta y uno del mes de diciembre de dos mil tres, reconociendo en misma la cantidad que iba a ser definitiva como tributo a pagar y, a su vez, mediante el cual se acogió al Decreto Legislativo Número 498, en el que se exoneraban del pago de multas e intereses a los contribuyentes y, se prescribía que se concedía un plazo de seis meses para hacer efectiva la obligación declarada [...].
(vi) Con base en el informe antes referido, el Jefe de la División Control de Obligaciones Tributarias de la Dirección General de Impuestos Internos emitió la resolución cuestionada en esta jurisdicción, por medio de la que denegó la acreditación a futuro pago de IVA las cantidades de dinero hechas efectivas, porque el impetrante mediante la declaración número 107011544586 modificó la declaración original correspondiente al mes de diciembre de dos mil tres, determinándose en ella que el impuesto a pagar era de [...], que son equivalentes a [...], según fs. [...].
(vii) El contribuyente planteó un recurso de apelación en contra de la resolución antes referida, el cual fue declarado inadmisible en razón de la materia por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, mediante el auto de las catorce horas del veintiséis de marzo de dos mil ocho.
d) Transgresión al derecho de propiedad y a la seguridad jurídica
Finalmente debe revisarse la alegación de violación al derecho de propiedad y a la seguridad jurídica. La transgresión al derecho de propiedad se fundamentó en el hecho que se le ha separado de su patrimonio la cantidad de [...] —equivalentes a [...]— de forma injustificada y sin una resolución administrativa firme que lo condenara a ello. Por otra parte, sostiene que no se ha respetado su seguridad jurídica ya que toda persona tiene derecho a que se le aplique la ley como corresponde, lo cual no se ha aplicado en su caso debido a la inobservancia de lo dispuesto en los artículos 165, 186 y 193 del Código Tributario.
(i) Sobre el derecho de propiedad
El derecho de propiedad conlleva al convencimiento que una persona está facultada para incluir dentro de su esfera jurídica la titularidad plena sobre un determinado bien, sobre el cual puede ejercer todo tipo de acciones, a saber: uso, goce y abuso. Sobre este derecho en particular la Sala de lo Constitucional ha advertido en la Sentencia de Amparo 317-97, dictada el veintiséis de agosto de mil novecientos noventa y ocho, que « (...) debe entenderse como la plena potestad sobre un bien, que a la vez contiene la potestad de ocuparlo, servirse de él de cuantas maneras sea posible, y la de aprovechar sus productos y acrecimientos, así como la de modificarlo y dividirlo. El derecho de propiedad, pues, se concibe como un derecho real —naturaleza jurídica— y absoluto en cuanto a su oponibilidad frente a terceros, limitado únicamente por el objeto natural al cual se debe: la función social».
De la lectura del acto cuestionado deviene el convencimiento que la parte demandada en ningún momento establece a cargo del [demandante] la obligación de separarse de sus bienes en sede administrativa, ya que debe recordarse que la obligación tributaria existente a dicha época había sido determinada por la parte actora mediante la declaración número 107011544586, la cual modificó su declaración original del período tributario del uno al treinta y uno del mes de diciembre de dos mil tres y que se volvió definitiva Si bien es cierto existió un procedimiento de verificación de control de las obligaciones tributarias del año dos mil tres, el demandante al ser comunicado de las observaciones encontradas optó por modificar su declaración y acogerse a los beneficios del Decreto Legislativo 498, antes relacionado y, de ahí que el pago de [...] no fuera el resultado de un acto administrativo de fiscalización, sino que del cumplimiento de lo liquidado por el peticionario.
La Administración Tributaria al examinar la petición formulada por el impetrante y la documentación que acreditaba los hechos que dieron origen a la obligación tributaria llegó a la conclusión que no era procedente tal devolución, no sólo porque el contribuyente había establecido el monto a pagar por el período tributario en cuestión, sino porque la realidad arrojaba que ese último monto era el que en derecho correspondía pagar por el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, no siendo razonable la modificación a su favor de acuerdo a lo prescrito por el Código Tributario.
Sobre la base de lo expuesto esta Sala no puede estimar la pretensión del [demandante], ya que no se ha comprobado la existencia de la alegada transgresión al derecho de propiedad, sino que por el contrario, el pago efectuado se ajustó a lo declarado por el mismo en la declaración 107011544586.
(ii) Sobre la seguridad jurídica
Con la intención de aclarar los alcances y sentido que la seguridad jurídica aporta, se acude a lo manifestado por la Sala de lo Constitucional en la Sentencia de Amparo 424-2000 dictada el diez de octubre de dos mil uno, en la cual se señaló lo siguiente «(...) nuestra Constitución la prevé como categoría jurídica fundamental, a través de ella se obtiene la certeza de que una situación jurídica determinada no será modificada más que por procedimientos regulares y autoridades competentes, establecidos previamente. (...) La seguridad jurídica es la certeza del imperio de la ley, en el sentido de que el Estado protegerá los derechos tal y como la ley los declara, principio que impone al Estado el deber insoslayable de respetar y asegurar la inviolabilidad de los derechos constitucionales, asegurando así que todos y cada uno de los gobernados, tengan un goce efectivo de los mismos».
Así pues, para verificar sí se ha transgredido la seguridad jurídica de la parte actora es preciso determinar la ocurrencia del procedimiento legalmente previsto para tal caso y que la autoridad demandada haya dictado el acto en ejercicio de sus competencias y potestades. Debe tomarse en cuenta lo ya tratado sobre el elemento subjetivo, ya que se ha constatado en los apartados a) y b) de estos fundamentos jurídicos que la Administración actuó en ejercicio legitimo de sus potestades y en una materia de su competencia, ante una petición formulada por el contribuyente.
Entonces sólo resta analizar sí aconteció el procedimiento legalmente configurado para el caso en cuestión y sí las disposiciones legales que se aducen violentadas (artículos 165, 186 y 193) efectivamente lo fueron. El demandante afirma que se han transgredido sus derechos manifiestamente y que la decisión de la Administración Tributaria adolece de las siguientes ilegalidades: (1) que no se le notificó la resolución firme en la que se determinara su obligación de pagar impuesto complementario al declarado originalmente, violándose los artículos 165 y 186 del Código Tributario; (2) que no se le respeto su derecho de defensa en audiencia y en apertura a pruebas; (3) que no se aplicó correctamente el artículo 193 del Código Tributario.
1) Sobre la notificación de obligación de pagar impuesto complementario
Llama la atención que en la demanda el peticionario señaló que la Administración Tributaria no le notificó la decisión administrativa mediante la cual se le obligaba a pagar impuesto complementario del impuesto del IVA ya declarado, correspondiente al período tributario del mes de diciembre de dos mil tres. Al analizar tal alegación, resulta evidente que la intención del [demandante] es controvertir un hecho precedente a la misma y que como ya hemos aclarado no está vinculado de forma directa a ella, entiéndase que pretende atacar el procedimiento administrativo de control realizado durante el año dos mil cuatro —respecto a sus obligaciones tributarias sobre el Impuesto de Transferencia de Bienes Muebles y la Prestación de Servicios de dos mil tres— y de tal forma restarle valor a la modificación al pago del impuesto que se realizó mediante la declaración número 107011544586.
Nos basamos en la idea que la obligación tributaria es un vínculo jurídico de derecho público, que se establece entre el Estado —en ejercicio de su potestad tributaria— y los sujetos pasivos que han sido determinados en la norma jurídica, una vez que se ha realizado el hecho generador (artículo 16 del Código Tributario). De tal suerte que, al establecerse que un sujeto está vinculado por dicha obligación surge para él la carga de hacer efectivo el pago correspondiente del impuesto, aunado al nacimiento de otras obligaciones formales reguladas en la normativa y entre la que se encuentra la presentación de las declaraciones tributarias dentro del plazo establecido.
Tradicionalmente la determinación de dicha obligación puede efectuarse por dos vías: mediante las declaraciones juradas hechas por el sujeto pasivo o, bien, por la determinación de oficio ejecutada por la Administración Tributaria. El primer caso se presenta cuando en virtud de la ley de creación de tributos se establece que los contribuyentes o responsables deben presentar su declaración jurada a la autoridad competente, en los plazos prescritos, con los datos y anexos pertinentes para que se efectúe la determinación de tributos. Ahora bien, cuando el sujeto pasivo omite cumplir con tal carga de presentación se abre la posibilidad que la Administración Tributaria pueda realizar oficiosamente la determinación y tal hecho no puede confundirse con la potestad de control que tiene la Administración, la cual conlleva a que una declaración presentada en tiempo sea sometida a una verificación de las cantidades declaradas, con la intención de constatar el fiel cumplimiento en el monto de la obligación tributaria.
En el caso sub judice el monto pecuniario de la obligación tributaria a cargo del contribuyente —para el período tributario del mes de diciembre de dos mil tres— fue determinado originalmente por el contribuyente con la declaración presentada en enero de dos mil cuatro y posteriormente fue modificada por la declaración número 107011544586. En esencia se incrementó el impuesto declarado de [...] a [...], siendo este último el que se tomó como el obligatorio.
En suma, se advierte que el motivo de ilegalidad alegado no está dirigido a atacar directamente la decisión impugnada, sino que se pretende atacar un procedimiento de control tributario que no incidió definitiva y obligatoriamente en la esfera jurídica patrimonial del [demandante], ya que concluyó con un informe favorable al contribuyente y se determinó que cuando éste modificó la declaración original de impuesto (para el mes de diciembre de dos mil tres) actuó con respeto de sus obligaciones tributarias. De ahí que, este punto no pueda ser tenido en cuenta para desvirtuar la legalidad de la decisión cuestionada en esta jurisdicción.
2) Sobre el derecho de audiencia y defensa
Es un hecho irrefutable que el derecho de audiencia y defensa está íntimamente vinculado al debido proceso. De forma general puede decirse que existe un debido proceso cuando media un procedimiento sustanciado conforme a los lineamientos prescritos en la Constitución, y donde se observa plenamente el derecho de audiencia de la persona instruida. Este último derecho ha sido definido por la Sala de lo Constitucional como un derecho de contenido procesal, cuyos aspectos fundamentales son: (a) que se siga un proceso conforme la ley; (b) que el proceso se ventile ante tribunales o autoridades administrativas previamente establecidas; (c) que se observen las formalidades esenciales; (d) que la decisión se dicte conforme a las leyes existentes con anterioridad al hecho que lo hubiere motivado.
Ya se ha determinado con precedencia que el acto impugnado es producto de la potestad de control de la Administración, es una decisión denegatoria que causa perjuicio por no accederse a la pretensión del demandante, con la salvedad que no es un acto sancionatorio, el cual debe ser dictado después de un trámite en el que se respeten plenamente las garantías concedidas constitucionalmente dándose audiencia al peticionario para que presentara documentación que fundamentara su petición—, sino que se trata un acto producido a consecuencia de la petición del particular.
Asimismo, debe recordarse que el procedimiento administrativo es la primera de las garantías del ciudadano, porque aseguran que la actividad de la Administración tiende a canalizarse a través de cauces sentados como requisitos mínimos para que pueda ser calificada de actividad legítima. Ahora bien, existen diferentes tipos de procedimientos, los cuales se vinculan a la naturaleza de los actos que preparan, a saber: el sancionador, el de determinación de obligaciones tributarias, el de gestión, los internos y técnicos, etc. Es por tanto lógico que tal diversidad conlleve a que las etapas de cada uno de ellos varíen, a efecto de responder a la naturaleza del acto en cuestión y que el derecho de audiencia tenga mayor incidencia en unos que en otros, atendiendo a la naturaleza de la cuestión ventilada y de la afectación de los derechos de los particulares.
Esta Sala ha expresado sobre el particular —en repetidas ocasiones— que en sede administrativa el debido proceso se enfoca, primariamente, en el derecho a ser oído durante el procedimiento administrativo, entiéndase cuando los administrados plantean argumentos de descargo, tengan la oportunidad de probarlos y, posteriormente, éstos sean retomados por la Administración Pública en su resolución. Evidentemente tal derecho tiene una trascendencia notable en el ámbito del derecho sancionador y tributario, en los que el administrado se enfrenta a un acto que puede afectar ciertamente a sus derechos y por ello, antes que sean mermados, la Administración Tributaria se encuentra en la obligación de darle la oportunidad que se defienda de las imputaciones o alegaciones realizadas por las autoridades competentes.
Al analizar el acto en cuestión, y el procedimiento previo que ayudó a formar la voluntad de la Administración, se constata que el impetrante tuvo la oportunidad cierta y real de aportar al procedimiento toda la documentación necesaria para probar su pretensión de devolución o acreditación del impuesto ya pagado a futuro. Basta con examinar el expediente administrativo para comprobar que el contribuyente aportó toda la documentación requerida por la Administración y argumentó su postura respecto al monto del impuesto que pretendía modificar a su favor, alegando un error en la primera declaración modificatoria presentada ante dicha autoridad [...].
No obstante tal situación, el administrado no justificó la faltante encontrada en el procedimiento de verificación de su petición y tampoco desvirtuó que la misma no se había producido, por lo que no puede sostenerse que la autoridad demandada haya actuado indebidamente. De ahí que, en estricto sentido no se advierta transgresión alguna al derecho de defensa y audiencia del [demandante].
3) Aplicación del artículo 193 del Código Tributario
Finalmente, la parte actora aduce que se utilizó erróneamente lo dispuesto en el artículo 193 del Código Tributario, y que el procedimiento que se utilizó para determinar la faltante de inventario no fue el adecuado para determinar el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que se tomó como parámetro de control todo el año dos mil tres cuando sólo interesaba determinar el período tributario del uno al treinta y uno de diciembre de dos mil tres.
El Código Tributario prescribe que —para una realización óptima de las labores de fiscalización inspección, investigación y control— la Administración Tributaria podrá verificar las cantidades, condiciones físicas de los inventarios y valores de bienes y mercaderías (artículo 173 letra b), pero en ningún momento detalla que dicha labor de contraloría deba limitarse de una u otra manera, atendiendo al período tributario que se esté verificando.
Ahora bien, el artículo 193 del Código Tributario en lo pertinente establece: «Artículo 193. Se presume, salvo prueba en contrario, que las diferencias de inventario determinadas de acuerdo a los procedimientos siguientes, constituyen ventas omitidas de declarar: a) Se sumará al inventario inicial en unidades del ejercicio comercial que consten en detalles o registros de control de inventarios del sujeto pasivo, las unidades que ingresaron en dicho ejercicio que figuren en documentos legales respectivos, luego al total de unidades resultantes se le restarán las salidas de unidades con base a documentos legales emitidos. El resultado en unidades se comparará con las unidades del inventario final del ejercicio comercial que conste en detalles o registros de control, las diferencias resultantes, en caso se originen por faltantes de inventarios, se presumirá que constituyen transferencias de unidades omitidas de registrar y declarar en el ejercicio o período de imposición y períodos tributarios mensuales comprendidos desde el inicio hasta el final del ejercicio comercial (...) En caso que las diferencias se originen por sobrantes de inventarios, se presumirá que el sujeto pasivo ha omitido registrar compras en el período o ejercicio de imposición o períodos mensuales incluidos en el ejercicio comercial en que se determinó el sobrante y que reflejan el manejo de un negocio oculto. El monto de las transferencias gravadas se establecerá multiplicando el costo del inventario sobrante por el índice de rotación de inventarios, el cual se calculará dividiendo las ventas en valores de los productos de la misma especie del sobrante entre el promedio de inventarios inicial y final de los mismos en el ejercicio comercial en que se aplicó el procedimiento. El resultado para fines de la Ley de Impuesto Sobre la Renta constituirá renta obtenida (...)».
Resulta claro que tal disposición contiene una regla probatoria de presunción, especialmente aplicable a los procedimientos de fiscalización pero no exclusiva de ella, en el que las presunciones legales tienen un papel esencial al momento de verificarse la ocurrencia de obligaciones tributarias. En el caso particular, la norma citada hace inferir que existen «ventas omitidas» cuando se detectan diferencias en los inventarios que debe llevar el contribuyente, tal inexactitud acarrea a su vez a la presunción que no se ha pagado debidamente el impuesto correspondiente a dicho período tributario.
En el informe emitido por los auditores acreditados con referencia 20518-N1N-0121-2007, de fecha veintinueve de mayo de dos mil siete y producto de la solicitud del demandante, se señaló en la parte relativa a los INGRESOS Y DEBITOS FISCALES DECLARADOS lo siguiente: «con el propósito de darle respuesta a su petición, se realizó seguimiento de inventario para el período tributario comprendido del uno al treinta y uno de diciembre de dos mil tres, comprobando los procedimientos de seguimiento de inventario que ya constan en el informe de auditoría, resultado de la fiscalización e investigación ya practicada; tomando de parámetro el rubro de lubricantes de dicho período por ser los que representan mayor diferencia en concepto de faltantes de inventario (...) las unidades determinadas como faltantes de inventarios, se consideran que constituyen transferencias de unidades omitidas de registrar y declarar en el período comprendido del uno al treinta y uno de diciembre de dos mil tres». También se relacionó que debido a tales faltantes se solicitó el detalle de las existencias de mercaderías inicial y final del período mensual comprendido verificado —por medio del requerimiento 20504-NEX-2840-2006—, y posteriormente se pidió la descripción de las facturas y comprobantes de Crédito fiscal, ya que la descripción efectuada en los documentos remitidos difiere con la descrita en el inventario inicial y final del período fiscalizado.
Tales hechos demuestran que la Administración tributaria demandada sí se enfocó en las diferencias de inventario encontradas en el período tributario del uno al treinta y uno de diciembre de dos mil tres, y que si bien es cierto en algún momento se acudió a las investigaciones previamente realizadas por la Institución, en el procedimiento de mérito se realizaron múltiples diligencias que dieron como resultado la identificación de discrepancias en los inventarios para tal período. En suma, la alegación realizada por el impetrante no se ha materializado y por lo tanto la decisión cuestionada no se considera ilegal por este motivo."