[EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA]
[APLICACIÓN A FUNCIONARIOS O TÉCNICOS CONTRATADOS POR EL BANCO INTERAMERICANO DE DESARROLLO]
"a) Convenio Constitutivo del Banco Interamericano de Desarrollo
El Banco Interamericano de Desarrollo es una institución que fue fundada en mil novecientos cincuenta y nueve, año en que la Organización de Estados Americanos redactó el Convenio Constitutivo del Banco Interamericano de Desarrollo. El BID, en la actualidad, se configura como una institución bancaria que trabaja directamente con los países miembros para combatir la pobreza y fomentar la equidad social, todo ello por medio de la promoción de programas adaptados a las coyunturas locales y especiales de cada país.
En el Artículo XI, Sección 9 del Convenio, se reglamenta lo pertinente a las exenciones tributarias que goza la institución, regulándose que «El Banco, sus ingresos, bienes y otros activos, lo mismo que las operaciones y transacciones que efectúe de acuerdo con este Convenio, estarán exentos de toda clase de gravámenes tributarios y derechos aduaneros. El Banco estará asimismo exento de toda responsabilidad relacionada con el pago retención o recaudación de cualquier impuesto, contribución o derecho. B) Los sueldos y emolumentos que el Banco pague a los directores ejecutivos, a sus suplentes y a los funcionarios y empleados del mismo que no fueren ciudadanos o nacionales del país donde el Banco tenga su sede u oficinas estarán exentos de impuesto».
De su tenor literal se desprende que la inmunidad tributaria mencionada opera tan sólo para el BANCO —que incluye desde luego sus ingresos bienes y otros activos, así como las operaciones y transacciones que realice de acuerdo a dicho Convenio— y que cuando se hace referencia a lo mismo que las operaciones y transacciones que efectúe, se alude a operaciones activas y pasivas propias del BID, entre las que cabe destacar el Contrato de Préstamo N° 1327/OC-ES, entre la República de El Salvador y el Banco Interamericano de Desarrollo (Proyecto de Reconversión Agroempresarial), en cuanto a los intereses y comisiones que éste genere a su favor, así como las adquisiciones de bienes muebles, compra de equipo o mobiliario de oficina, los alquileres de inmuebles para la instalación de sus oficinas y otras de igual naturaleza. En conclusión la exención que en estos últimos casos se genera es exclusiva para al Banco y no para terceros.
A pesar de lo dicho, de acuerdo con el expresado Convenio también gozan de exención los sueldos y emolumentos que el Banco pague a su personal, que incluye tanto a directores ejecutivos como a sus suplentes y a los funcionarios y empleados del mismo que fueren ciudadanos o nacionales del país donde tenga su sede u oficinas.
En definitiva, como fruto de la lectura de tal disposición se desprende que la exención que goza el Banco no se refiere sólo a los intereses devengados por los préstamos que éste realiza, sino a toda operación realizada por el mismo o que provenga de fondos liberados por él.
b) Del Convenio entre el Gobierno de la República de El Salvador y El Banco Interamericano de Desarrollo. (Privilegios e inmunidades para el personal del Banco en El Salvador)
Este Convenio del BID establece una serie de dispensas y prerrogativas a favor de los funcionarios que trabajan a las órdenes del Banco, incluidos en dicho rubro al personal que está vinculado laboralmente de forma permanente y también aquel que tiene una relación transitoria. Puede inferirse que las ventajas descritas en este instrumento normativo tienen como base lo prescrito, en el apartado precedente, entiéndase lo regulado en el Convenio Constitutivo del BID. Un ejemplo de estas ventajas se vislumbra en el Artículo Segundo, que prescribe una amplia libertad de tránsito para los funcionarios del banco y sus familiares dependientes, así como también a los técnicos especialmente relacionados con el Banco, sean contratados de forma directa o por otra entidad con cargo a los recursos del BID.
Para la resolución del caso que nos atañe, consideramos necesario transcribir lo dispuesto en el Artículo Tercero del Convenio, porque es la disposición que alega a su favor el impetrante, el cual reza de la siguiente forma: «Los funcionarios y los técnicos contratados a que se refiere el artículo anterior, sea cual fuere su nacionalidad, gozarán dentro del territorio de país de los siguientes privilegios e inmunidades: (...) b) Exención de todo impuesto directo sobre sueldos, emolumentos e indemnizaciones pagadas por el Banco».
En resumidas cuentas, las disposiciones citadas requieren para la aplicación de la exención relatada, la concurrencia de dos situaciones: en primer lugar, que los sujetos que la gocen sean funcionarios permanentes o técnicos contratados por el BID o por otra entidad con cargo a los recursos de una operación celebrada por el Banco. En segundo lugar, que los ingresos sujetos a la exención del pago de los impuestos provengan de sueldos, emolumentos o indemnizaciones pagados por el BID.
La interpretación armónica de todas las disposiciones que anteceden deriva en la conclusión siguiente: los privilegios y exenciones apuntadas rigen para el personal del BID, que realice funciones propias para el cumplimiento de los objetivos de dicha Institución.
Ahora bien, al analizar los requisitos establecidos respecto a la exención del pago de impuestos, especial atención nos merece la exigencia relativa a los técnicos, porque es la categoría donde el [demandante] se pretende ubicar para reclamar la prerrogativa en cuestión. De acuerdo a tales normas, los técnicos gozan de exención del pago del Impuesto sobre la Renta respecto de los sueldos o emolumentos pagados por el Banco, siempre y cuando éstos realicen funciones en beneficio del BID y sean contratados por éste o por una entidad que preste servicios al Banco.
Para determinar tal vinculación laboral es preciso acudir a los Contratos que establecen la relación laboral existente entre los sujetos que figuran en esta problemática, a saber: los contratos de prestación de servicios de consultoría con referencia MAG/PARA/DGOFCR-N°04/2004; MAG/OCP/PARA/DGFCR-N°15/2005; y MAG/OCP/PARA/DGFCR-N° 13/2006 [...]. Del análisis de los mismos se desprende que las partes involucradas son: en primer lugar, el [demandante] —identificado como el Consultor— y el Ministerio de Agricultura y Ganadería —autoridad nominada como el Contratante—, no teniendo el BID ninguna incidencia en dichos contratos de consultoría. Sin duda se destaca el hecho que los pagos realizados por tal prestación de servicios provienen de la Unidad Presupuestaria 09 Reconversión Agroempresarial, Línea de Trabajo 04 Rehabilitación y Transparencia de Distritos, del Presupuesto vigente a la época, Contrato de Préstamo N° 1327/OC-ES. Cifrado Presupuestario 09-04-22-1 Fondo General y 09-04-22-3 Préstamo Externo; abonos que se harían efectivos una vez entregado los avances y resultados del proyecto, y mediando un escrito de recepción favorable emitido por el Director de la Oficina Coordinadora de Proyectos y del visto bueno de las autoridades en ellos determinados.
En otro orden de ideas, sobre el significado de la expresión recursos de una operación celebrada por el Banco prevista en el Artículo Segundo del Convenio en estudio, entendemos que éste se refiere a fondos pertenecientes al BID y que sean utilizados para el pago a técnicos que estén a su servicio de forma directa. Sin embargo, en el caso de autos no se configura tal situación porque el demandante fue contratado para prestar servicios a favor del MAG y no del BID, y si bien es cierto los pagos a su favor fueron erogados del BID, los fondos se erogan a cargo de la cantidad otorgada como préstamo, por lo que se deduce que no le es aplicable la exención determinada en el Convenio.
Sobre la base de lo descrito se concluye que, los fondos entregados como pago por la Consultoría desempeñada por el impetrante provienen directamente del Contrato de Préstamo N° 1327/0C-ES, los que no eran fondos propios del BID, lo que equivale decir que dichas erogaciones fueron hechas con recursos propios del Gobierno Salvadoreño, obtenidos mediante el préstamo en mención. Por tanto, los ingresos obtenidos por el contribuyente, derivados de los contratos relacionados y suscritos con el Ministerio de Agricultura y Ganadería están gravados con el Impuesto sobre la Renta.
De todo lo anterior se determina que, la decisión de [la autoridad demandada], es legal y no adolece del vicio atribuido en la demanda.
c) Del principio de igualdad
La parte actora alega que en su caso ha producido una clara vulneración del principio de igualdad, porque la Administración Pública demandada ha resuelto de forma favorable situaciones similares a la suya, según se acredita con las copias de las resoluciones adjuntadas a la demanda [...].
Para lograr abordar debidamente este asunto es necesario que primeramente se fijen los alcances del principio de igualdad, para ello acudimos a lo sentado en la jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional, que ha perfilado lo siguiente: «La igualdad designa un concepto relacional, no una cualidad de las personas, por lo que aquella ha de referirse necesariamente a uno o varios rasgos o calidades, lo que obliga a recurrir a un término de comparación (…) y éste no viene impuesto por la naturaleza de las realidades que se comparan, sino su determinación es una decisión libre, aunque no arbitraria de quien elige el criterio de valoración; en consecuencia, se ha dicho que lo que está constitucionalmente prohibido –en razón del derecho a la igualdad en la formulación de la ley— es el tratamiento desigual carente de razón suficiente, es decir, la diferenciación arbitraria, que existe cuando no es posible encontrar para ella un motivo razonable, que surja de la naturaleza de la realidad o que al menos, sea concretamente comprensible, concluyendo que en la Constitución salvadoreña el derecho de igualdad en la formulación de la ley debe entenderse, pues, como la exigencia de razonabilidad de la diferenciación» (Sentencia de inconstitucionalidad dictada el veintidós de octubre de mil novecientos noventa y nueve, en el juicio Ref. 3-93. El subrayado no figura en el original).
Amparándonos en dicha tesis relacional, controlaremos la aplicación certera de tal principio y de los hechos sometidos a nuestro conocimiento, a partir de una comparación entre éstos y las resoluciones en donde se plasma el criterio favorable de devolución por los excedentes del Impuesto sobre la Renta, tanto desde una óptica temporal como espacial. La lógica del planteamiento relacionado se basa en el convencimiento que no pueden compararse dos casos que no están insertos en una misma realidad jurídica.
Así pues, se determina que las decisiones parámetro de comparación fueron emitidas el veintiséis de noviembre de dos mil tres y el treinta de marzo de dos mil cuatro, es decir que son anteriores al acto cuestionado, existiendo entre éste y tales resoluciones al menos cuatro años de separación. De ahí que sea posible colegir que, tal espacio temporal sea la justificación de que el sentido de las interpretaciones hechas por la Administración seas divergentes. En otras palabras, no es obligatorio que la autoridad demandada mantenga un mismo criterio durante largos períodos de tiempo, ella está facultada para cambiar su postura respecto de los asuntos de su competencia, pero siempre debe existir una motivación legítima para tal cambio de criterio.
No puede dejarse de destacar que la inflexión examinada sí está motivada de forma legítima, y la misma se ha derivado por la jurisprudencia de este Tribunal. Así pues, debe destacarse que esta Sala se pronunció sobre el tema en discusión —la aplicación de la exención del Impuesto sobre la Renta— en la Sentencia dictada a las quince horas del día ocho de julio de dos mil cuatro, referencia 51-O-2002, en el sentido de entender que las consultorías pagadas por el Ministerio de Agricultura y Ganadería no estaban sujetas a la exención prevista en el Convenio entre el Gobierno de la República de El Salvador y el Banco Interamericano de Desarrollo (Privilegios e inmunidades para el personal del Banco en El Salvador), a pesar que los fondos con que éstas se saldaban fueran provenientes de un Préstamo otorgado por el BID.
De ahí que, resulte completamente entendible el Ministerio de Hacienda al momento de resolver la petición del demandante, el veintiuno de mayo de dos mil ocho, se apegará a lo dicho por este Tribunal y resolviera desfavorablemente a la misma, en virtud que se consideraba que los emolumentos recibidos no cumplían los requisitos previstos en el Convenio para el goce de la exención fiscal. Es, pues, en virtud de tal situación que se concluye que la decisión cuestionada no es ilegal por este motivo, ya que no hay la vulneración al principio de igualdad que se alega en la demanda."