[PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO]

[LÍMITES FORMALES AL PODER TRIBUTARIO]

    "A. Los tributos, por su relación directa con el derecho de propiedad de los ciudadanos, son una materia reservada a la ley formal. Así, la reserva de ley tributaria, en su origen, tuvo por objeto limitar el poder del monarca en esa materia. Actualmente, pretende reducir el ámbito de discrecionalidad del órgano ejecutivo en el establecimiento de los tributos.

    La reserva de ley tributaria tiene como finalidad, por un lado, garantizar el derecho de propiedad frente a injerencias arbitrarias del poder público (dimensión individual), y por otro lado, garantizar el principio de autoimposición, esto es, que los ciudadanos no paguen más contribuciones que aquéllas a las que sus legítimos representantes han prestado su consentimiento (dimensión colectiva).

    […] B. Por su parte, el principio de legalidad tributaria le exige al legislador claridad y taxatividad en la configuración de los elementos esenciales de los tributos.

    Además, el art. 231 inc. 1° Cn. dice que "[n]o pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público". En razón de este mandato, la Administración y los Municipios sólo pueden exigir a los ciudadanos el pago de aquellos tributos que hayan sido previamente definidos en una ley (en sentido material).

    Así, puede afirmarse que, mientras que los arts. 131 ord. 6° y 204 ord. 1° Cn. van dirigidos al creador de los tributos, el art. 231 inc. 1° Cn. va dirigido a sus aplicadores.

[LÍMITES MATERIALES DEL DERECHO TRIBUTARIO]

    [...] La doctrina, así como el Derecho positivo y la jurisprudencia comparados, son relativamente uniformes en este tema. Empero, es necesario examinar las particularidades de la regulación que brinda la Constitución salvadoreña y los criterios jurisprudenciales que este Tribunal sobre el particular ha sostenido.

    A. El enunciado normativo de ineludible —y casi exclusiva— referencia, en el caso salvadoreño, es el art. 131 ord. 6° Cn., que establece: "Corresponde a la Asamblea Legislativa: Decretar impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa" (cursivas suplidas). A continuación se pasa a analizar el contenido normativo de la parte resaltada.

[CAMBIO JURISPRUDENCIAL DEL CONTENIDO ESENCIAL DE LOS PRINCIPIOS DE EQUIDAD TRIBUTARIA]

    […] A. Pues bien, dado que el constituyente no formuló los principios del Derecho Tributario expresamente, ha sido esta Sala, a través de su jurisprudencia, la que ha ido desentrañando el contenido esencial de la equidad tributaria en nuestro régimen constitucional. Entre otras, cabe citar las Sentencias de Inconstitucionalidad 23-98 y 23-99, de 6-IX-1999 y 14-1-2003 respectivamente.

    En las resoluciones antedichas se deducían del art. 131 ord. 6° Cn. los siguientes principios: igualdad, proporcionalidad, capacidad económica o contributiva, razonabilidad o equidad fiscal y no confiscación. Sin embargo, a la luz de lo anteriormente expresado en torno a la equidad, así como a cierta redundancia y confusión de planos analíticos que se advierten en esos precedentes, es necesario reformular ese elenco de principios.

    En primer lugar, ya no es necesario aquí incluir el principio de equidad fiscal, pues éste —ya explicamos— sirve para darle una calificación global o final al sistema tributario o a un tributo en particular. No es posible, pues, ubicarlo en el mismo plano analítico que a los demás principios.

    Además, es necesario desechar por su impropiedad —y por ende, inconveniencia—, la sinonimia entre "equidad" y "razonabilidad", pues la primera es sinónimo de justicia (categoría material).

    En cambio, la segunda —en la doctrina más depurada— es un test que sirve a los tribunales para enjuiciar: (i) violaciones a la igualdad, y ponderar con ello el carácter objetivo y fundamentado del criterio de diferenciación; (ii) la coherencia interna de una norma en la estructuración de sus elementos; o (iii) si los motivos o razones que se alegan para justificar la emisión de una disposición están o no de acuerdo con los valores constitucionales —Sentencia de 14-XII-2004, pronunciada en el proceso de Inc. 20-2003, así como Resolución de 11-VI-2003, pronunciada en el mismo proceso—.

    En su última manifestación, la razonabilidad que se exige en el control abstracto de constitucionalidad comporta la exigencia de exponer los motivos que dieron lugar a la elección de una determinada acción, justificando las medidas adoptadas.

    Partiendo de esa idea, el principio de razonabilidad obliga a buscar un equilibrio entre exigencias inicial o aparentemente contrapuestas, mediante la aportación de razones objetivas para demostrar que la afectación, limitación o perjuicio de otros bienes es plausible, por la importancia que tiene el cumplimiento del bien o interés enfrentado.

    Es necesario resaltar que ese equilibrio es el resultado de sopesar razones o argumentos que justifican una determinada relación de prioridad o —como ha dicho esta Sala— una precedencia condicionada entre los intereses o bienes estimados —Sentencias de 14-XII-2004, 13-XII-2005, 15-111-2006, 25-IV-2006 y 26-VI-2003, pronunciadas en los procesos de Inc. 42-2003, 8-2004, 10-2005 y 11-2004 y Amp. 242-2001, respectivamente—.

    Esto significa que, para verificar el cumplimiento del principio de razonabilidad, hay que recurrir a la ponderación de los elementos de la relación que se pretende equilibrar, según la estructura de la disposición constitucional que se alega como parámetro.

    Esta referencia a la ponderación, como forma de determinar si se ha cumplido con el principio de razonabilidad, confirma que se trata de sopesar razones o argumentos y que éstos, a su vez, derivan en buena medida de la incorporación al debate parlamentario de datos de la realidad, circunstancias de hecho o información empírica que la norma constitucional exige expresamente.

    Al reconocer la importancia de elementos fácticos o datos empíricos, pero dentro de los límites del control abstracto de constitucionalidad, esta Sala ha aclarado que esa información necesaria para enjuiciar la razonabilidad de una medida legislativa puede obtenerse de: la argumentación de la autoridad emisora sobre la constitucionalidad de dicha medida; los considerandos y el texto de la ley respectiva; así como los documentos oficiales que contengan la propuesta técnica de las disposiciones enjuiciadas —Sentencia de 8-XI­2004, pronunciada en el proceso de Inc. 2-2002—.

    Entonces, es mediante esas oportunidades que el órgano emisor de una disposición debe documentar en forma seria y suficiente los conocimientos empíricos, estudios técnicos o datos de la realidad —según la naturaleza del asunto que se trate y las exigencias de la disposición constitucional que sirva de parámetro— que permitan justificar, argumentar o demostrar la razonabilidad de una medida —Sentencia de 23-X-2007, pronunciada en el proceso de Inc. 35-2002—.

    c. En cuanto al principio de "proporcionalidad", si se ha utilizado para predicar la correspondencia entre la capacidad económica del contribuyente y el monto del gravamen, el principio de capacidad económica resulta ser mejor parámetro y de una concreción más pertinente para el examen de constitucionalidad (esto se verá infra III.2.A); mientras que, si el principio de proporcionalidad se utiliza para comparar la tributación que sufre un individuo con la de otros, ello puede examinarse de una manera más precisa desde la perspectiva del principio de igualdad.

    C. Con base en lo anterior, este Tribunal considera que la equidad del sistema tributario o de un tributo, a que alude el art. 131 ord. 6° Cn., puede predicarse por la presencia de uno o varios de los siguientes principios: capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscación.

[principio de Capacidad económica]   

    [...] Según este principio, las personas deben contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado en proporción a la aptitud económico-social que tengan para ello. La capacidad económica se mide por índices (patrimonio, renta) o por indicios (consumo, tráfico de bienes). En la concreción normativa del principio en comento opera el "principio de normalidad"; así, cuando el legislador configura una determinada situación como hecho imponible, atiende a un supuesto que normalmente es indicativo de capacidad económica.

    Se trata de un principio que limita a los poderes públicos en el ejercicio de su actividad financiera, pero que, además, condiciona y modula el deber de contribuir de los ciudadanos. En ese sentido, puede afirmarse que el principio aludido actúa como presupuesto y límite para la tributación.

    En todo caso, la capacidad económica es una exigencia del ordenamiento tributario globalmente considerado. Por ello, es una cualidad que no se demanda de cada tipo de tributo, ya que éstos —como se verá infra IV.1— tienen naturalezas sustancialmente diferentes.

    Por último, en ningún caso un tributo o el conjunto de tributos que recaigan sobre un contribuyente deben afectar su "mínimo vital", esto es, la cantidad destinada a la satisfacción de las necesidades básicas de su titular.

 
[Principio de Igualdad]

    [...] Estamos ante uno de los valores fundamentales que la Constitución salvadoreña anuncia en su pórtico (art. 1 inc. 1° Cn.). Además, se trata de un principio que debe regir las actuaciones de los poderes públicos y las relaciones entre los particulares (art. 3 inc. 1° Cn.), que, además, puede ser invocado como derecho fundamental. La igualdad tiene una dimensión formal (igualdad ante la ley) y una dimensión material (igualdad en la ley).

    Ahora bien, así como en el Derecho Procesal la igualdad cobra especial relevancia — porque hace realidad el contradictorio (consustancial a la idea de proceso)—, donde recibe el nombre de "igualdad de armas", en el Derecho Tributario también es uno de los pilares sobre los que se construye todo el régimen, y en ese sentido, aunque estemos ante un principio general del Derecho Constitucional —y que, por ello, debe inspirar todo el ordenamiento jurídico—, se justifica considerarlo como principio autónomo del Derecho Tributario (sin perder de vista que es una especificación de la igualdad genérica).

    En el plano tributario, la igualdad exige que situaciones económicamente iguales sean tratadas de la misma manera —atendiendo a que la capacidad económica que se pone de relieve es la misma— (la igualdad como mandato de equiparación), y viceversa, que situaciones económicamente desiguales se traten de distinta manera (la igualdad como mandato de diferenciación).

 
[Principio de Progresividad]

    [...] Recapitulando, se ha dicho, en primer lugar, que la imposición que cada uno sufre debe ser proporcional a la capacidad económica respectiva. En segundo lugar, que a igual riqueza debe seguir igual gravamen. Ahora bien, si se admite que la igualdad reconocida en el art. 3 inc. 1° Cn. tiene una dimensión material, la ley debe introducir "correctivos" para que la igualdad trascienda del plano legal al plano fáctico. En otras palabras, la proporcionalidad entre capacidad económica y tributo, así como el mandato de equiparación, pueden resultar insuficientes desde el punto de vista de la equidad.

    Con el objetivo de verdaderamente alcanzar esta equidad, aparece un tercer principio: el de progresividad. Según éste, la alícuota o porcentaje de la contribución se va elevando a medida que aumenta el capital imponible. Podemos afirmar, entonces, que un tributo es equitativo cuando combina adecuadamente la capacidad económica, igualdad y progresividad.

 
[Principio de NO confiscación]

    [...] En la doctrina tributaria se discute si éste es verdaderamente un principio del Derecho Tributario o, más bien, pertenece a otro campo, y también se cuestiona si tiene algún sentido o es una cláusula superflua. Existen fuertes argumentos para defender o rechazar el principio en cuestión, pero de lo que no cabe duda es que dicho principio ocupa un lugar común y privilegiado dentro de toda la literatura tributaria. Por ello, más allá de las discusiones teóricas —que rebasan el interés de esta sentencia—, esta Sala es de la opinión que sí debe considerarse como otro principio que concreta la equidad tributaria prescrita en el art. 131 ord. 6° Cn.

    Sin entrar al fondo de la discusión, el punto a tener en cuenta es que la prohibición de confiscación originalmente constituye una norma que podría deducirse del derecho de propiedad (art. 103 inc. 1° Cn.). Sin embargo, el constituyente estatuyó dicha regla expresamente en el art. 106 inc. 5° Cn. (compartiendo así la ubicación con el otro precepto dentro de la topografía constitucional), por razones más histórico-políticas que jurídicas.

    En el caso nuestro, la prohibición de confiscación no aparece expresamente asociada a la equidad tributaria. Y es que —como alguna doctrina señala— cuando un tributo tiene efectos confiscatorios viola el principio de capacidad económica o el derecho de propiedad —a cuyo respeto está orientado el primero—. No hay necesidad de acudir a la prohibición de confiscación.

    Sea como sea, esta aparente inutilidad del principio comentado se supera entendiendo que la no confiscación constituye un genuino límite —que si no se prescribe no tendría porqué sobreentenderse— a la tributación. Por consiguiente, el trinomio capacidad económica-igualdad-progresividad tendría como prueba final, para afirmar la equidad de un tributo, que éste no implica una confiscación para el contribuyente, es decir, que no absorbe una parte sustancial de la renta o capital gravado de éste.

    Sin duda, la mayor dificultad que plantea la aplicación de este principio es la determinación concreta de la "parte sustancial" de un patrimonio. No existe una respuesta única a este problema. Por ejemplo, el Tribunal Constitucional alemán considera que la carga contributiva individual no puede sobrepasar el 50% de los ingresos; la Corte Suprema de Justicia argentina ha fijado el 33% como tope de validez constitucional de ciertos tributos.

    Pero, en definitiva, y sin perjuicio de la utilidad de estos criterios, consideramos que la equidad de un tributo, en términos de no confiscación, sólo puede establecerse en cada caso concreto, mediante un juicio de proporcionalidad en el que se tomen en consideración el tiempo, el lugar, los montos y los fines económico-sociales de cada tributo."