[ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA]
[EJERCICIO DE LA FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA]
"Es necesario revisar las facultades que el legislador, conforme al artículo 143 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios [LITBMS] —ahora 173 del Código Tributario—, le otorgaba a la Administración Tributaria para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, a saber: i) control, ii) inspección, iii) investigación, y, iv) fiscalización.
Estas son las potestades o facultades que el legislador le ha otorgado a la Administración Tributaria para el cumplimiento de sus fines. Esas facultades están teleológicamente subordinadas a las normas materiales, por esa razón, tienen un carácter instrumental para posibilitar el cumplimiento del derecho tributario sustantivo o material.
Son esas facultades las que conforman la relación jurídico-tributaria formal [relación], íntimamente relacionada con la obligación jurídico- tributaria.
La relación se entabla, por lo general, aunque no necesariamente —v. gr.: artículo 143 número 6 de la LITBMS [ahora 173 letra f) del Código Tributario]— con el sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Para entablar la relación se necesita hacerlo de una forma específica para lograr exteriorizar la voluntad, deseo, conocimiento o juicio de la Administración Tributaria.
Esa forma —en sentido estricto—, para el análisis en concreto, es el modo en que la Administración Tributaria da a conocer sus actos administrativos.
Es sobre este punto en particular que estriba la aclaración, pues el uso de la credencial no debe de ser el medio idóneo para entablar la relación de fiscalización (el concepto fiscalización tiene una doble acepción que más adelante se explicará, pero, para el particular, se utiliza como el procedimiento iniciado por medio del auto de designación y finalizado con el informe de auditoría —hoy regulado expresamente en el penúltimo inciso del artículo 174 del Código Tributario—).
La forma debe ser analizada en un sentido finalista —por el carácter instrumental del derecho tributario material— y no a partir de las denominaciones: credencial y auto de designación, que las partes han hecho.
Es por medio de la fiscalización —término que también ocupan las partes como sinónimo de liquidación de oficio del tributo— que la Administración Tributaria determina la verdadera obligación tributaria en su debeatur y en su quantum debeatur.
Para que inicie la fiscalización, es necesario que se haga por medio de un acto administrativo que entable la relación, en el caso en particular, con el sujeto pasivo y cuyo contenido garantice al administrado, entre otros, la certeza jurídica que la facultad que se ejercerá será la de fiscalización en determinados períodos tributarios y la designación de los auditores que la realizarán.
Es en este sentido que el legislador adicionó al artículo 174, el inciso octavo del Código Tributario —cuerpo normativo que se utiliza como referencia y no como derecho vigente al caso en particular— que se refiere a la fiscalización: «Dicho proceso inicia, con la notificación de la orden de fiscalización firmada por el funcionario competente, la cual se denomina auto de designación de auditor, en el que se indica entre otras cosas la identidad del sujeto pasivo, los períodos, ejercicios, impuestos, y obligaciones a fiscalizar, así como el nombre del auditor o auditores que realizarán ese cometido (..)»
La Administración Tributaria debe ceñirse, en la relación de la fiscalización —por la congruencia que debe guardar la causa y finalidad del acto administrativo de determinación—, a establecer la obligación jurídico tributaria, pues, de lo contrario; el acto de determinación adolecería de un vicio.
En cambio los procedimientos iniciados por medio de la credencial (medio utilizado para el ejercicio de otras potestades diferentes a la de fiscalización) deben perseguir finalidades diferentes a las de determinación del tributo o, para el particular, la responsabilidad sancionatoria del contribuyente.
Estructuralmente, los procedimientos iniciados por medio de credencial deben perseguir fines diferentes a los procedimientos iniciados por auto de designación; en consecuencia, el objeto del acto administrativo definitivo de ambos procedimientos, estructuralmente, deben ser diferentes. Por supuesto que, en el ejercicio de las potestades administrativas, pueden existir irregularidades en el empleo de los procedimientos y, si eso fuere así, se tendría que, dentro del ámbito de un proceso jurisdiccional, comprobar.
De ahí que esta Sala considera que iniciar paralelamente dos procedimientos tributarios (uno por medio de la credencial y el otro por auto de designación) con finalidades diferentes, per se, no vulneran ningún derecho o principio jurídico y, para el particular, el ne bis idem de la sociedad demandante; en virtud que el elemento objetivo de los actos administrativos perseguidos por ambos procedimientos deben ser, por lo menos estructuralmente, diferentes y, en consecuencia, no puede haber identidad en el objeto de la pretensión para que también considerado bajo el plano estructural de la ley y no al margen de ella, se considere una vulneración al referido principio de rango constitucional.
Es con base a estas consideraciones que esta Sala analizará posteriormente la pretensión de la violación al principio formulado en el aforismo ne bis in idem.
[DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA]
b) Los procedimientos de fiscalización y de liquidación de oficio del tributo.
En el ámbito tributario salvadoreño, y el presente proceso no es la excepción, se ocupan indistintamente los conceptos de fiscalización, liquidación y determinación oficiosa del impuesto.
El legislador también ocupa indistintamente esos términos que los convierte en un lenguaje complicado, embrollado; lenguaje oscuro por la impropiedad de la frase o por la confusión de las ideas para denotar situaciones diferentes. De ahí que su utilización los convierte en verdaderos galimatías en el Derecho Tributario salvadoreño.
Para dilucidar el galimatías se hará un análisis a partir de las dos formas de determinación de la obligación tributaria en El Salvador, con especial referencia a la determinación por parte de la Administración Tributaria.
La actividad material de la determinación de la obligación tributaria implica establecer el hecho generador, su base imponible, la cantidad de dinero que en concepto debe pagar el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria y, en todo caso y aún si no existiere obligación de pago, proveer de certeza a la situación jurídico tributaria del sujeto pasivo. En un sentido amplio se denomina a esa actividad, con independencia del sujeto de la relación jurídico tributaria que la realice, como liquidación del impuesto (se ocupa impuesto dada la relación particular del presente proceso pero de forma genérica se denominaría liquidación del tributo).
El Derecho Tributario salvadoreño bifurca, bajo el criterio de los sujetos que la realizan, la forma de liquidar los impuestos, a saber: la autoliquidación del impuesto realizada por el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria (artículos 93 y siguientes de la LITBMS y hoy regulada, también, en el artículo 150 del Código Tributario) y la liquidación oficiosa que realiza el sujeto activo de esa relación (instituto que se reguló en el artículo 150 de la LITBMS y hoy en el 183 del Código Tributario).
La liquidación oficiosa del impuesto se realiza por medio de las fases de fiscalización y liquidación de oficio del impuesto propiamente dicho. Pero para la inteligibilidad del presente análisis convendría sustituir la anterior afirmación por «la determinación oficiosa del impuesto se realiza por medio de las fases de fiscalización y liquidación de oficio del impuesto» (con ello se evita la repetición confusa de conceptos).
El concepto de fiscalización es utilizado indistintamente para denotar un procedimiento y una potestad. En su acepción de potestad (antes regulado en el artículo 143 de la LITBMS y hoy en el 173 del Código Tributario) se define como la atribución que tiene la Administración Tributaria para la determinación oficiosa del impuesto. De ahí que el galimatías «la fiscalización (en su acepción de potestad) es ejercida por medio de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del impuesto» se sustituya, para su inteligibilidad, por «la potestad de determinación es ejercida por medio de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del impuesto».
El galimatías se comete también por la utilización del vocablo fiscalización en su acepción de procedimiento que, por una parte, es utilizado para enmarcar al procedimiento iniciado por medio del auto de designación hasta la resolución definitiva de liquidación del impuesto. Esta acepción confunde al procedimiento con la potestad y, como consecuencia, da pauta a la concepción monista del procedimiento. Por otra parte, se ocupa para enmarcar al procedimiento de fiscalización propiamente dicho y es delimitado por su iniciación con el auto de designación de auditores y concluido con la emisión del informe de auditoría (hoy regulado de forma expresa en el penúltimo inciso del artículo 174 del Código Tributario). Esta última posición da pauta a la concepción dualista del procedimiento de determinación oficiosa.
La doctrina y el derecho comparado resuelven el galimatías con una distinta denominación y delimitación de los alcances de cada etapa del procedimiento de determinación oficiosa: a la fiscalización (entendida bajo la delimitación que hoy hace el referido artículo 174 del Código Tributario) le denomina inspección de los tributos y, de igual forma que en nuestra legislación, a la fase contradictoria y de liquidación propiamente dicha le denomina liquidación del tributo.
Para el presente caso, como ya se denominó, se afirma que la determinación oficiosa del impuesto se comete por medio del procedimiento de fiscalización y el procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto y así se resuelve el galimatías expuesto.
No obstante, para el futuro análisis de la violación a la interdicción de la aplicación retroactiva de las leyes, también es necesario demarcar la concepción dualista o monista del procedimiento de determinación oficiosa del impuesto.
La fiscalización no estaba delimitada de una forma expresa por la legislación anterior al Código Tributario; empero, implícitamente reguló que la fiscalización iniciaba con el nombramiento de auditores que la Dirección designe y concluirá con la formulación de un informe (artículo 144 de la LITBMS). Idea que, prima facie, nos acerca a una concepción dualista del procedimiento de determinación oficiosa ya que delimita la terminación del procedimiento de fiscalización.
No obstante, es la potestad de determinación oficiosa del tributo (o potestad de fiscalización) la que en definitiva define a la concepción monista del procedimiento, dado que la referida potestad persigue el fin último de establecer la verdadera situación jurídico tributaria del sujeto pasivo y, su establecimiento, se logra a través de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del impuesto. Por supuesto que la certidumbre se logra por medio de cualquiera de esas dos fases, porque si no se encontrare ninguno de los supuestos para proceder a la liquidación del tributo se dictaminará que la determinación voluntaria del impuesto es la correcta o, en su caso, si se dictaminare —por medio del informe de auditoría— irregularidades en su declaración jurada o en la contabilidad y documentación de soporte o fuere omiso, se procederá a liquidar de oficio el impuesto. De igual forma procede cuando se establece una infracción por medio de la fase de fiscalización. [...]
(i) Ne bis idem.
[INEXISTENCIA DE VULNERACIÓN ANTE CONCURRENCIA DE PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS PARALELOS CON FINALIDADES DIFERENTES]
En el entorno jurídico, y la sociedad demandante no es la excepción, se alude a la imposibilidad de someter a una persona a un doble proceso, a un doble enjuiciamiento o a una doble sanción por un mismo hecho.
La legislación salvadoreña regula esa imposibilidad de- una forma expresa en el artículo 11 de la Constitución: «Ninguna persona puede ser privada del derecho a la vida, a la libertad, a la propiedad y posesión (..) sin ser previamente oída y vencida en juicio con arreglo a las leyes; ni puede ser enjuiciada dos veces por la misma causa». Esa imposibilidad se traduce en la locución latina ne bis in idem o non bis in idem (no dos veces por igual causa).
En consideración a la identidad ontológica que guardan las sanciones en los ámbitos administrativo y penal —concebido por esta Sala en repetidas sentencias como la emitida a las doce horas cinco minutos del quince de noviembre del año dos mil cuatro, en el proceso con referencia 227-C-2001— se retoma como referencia la jurisprudencia de la Sala de lo Constitucional en la sentencia de las ocho horas treinta minutos del veintisiete de enero de dos mil, en el proceso de Habeas Corpus 371-99R, donde señala que para que ocurra violación al ne bis in idem es necesario la concurrencia de los siguientes requisitos: a) igualdad de sujeto; b) igualdad de los hechos; c) igualdad de fundamento; d) la validez del anterior proceso; y, e) que el proceso anterior haya sido llevado hasta la etapa final cual es el «enjuiciamiento», es decir, una resolución concerniente al fondo y con carácter definitivo. Si no existe la concurrencia de todos los requisitos no habrá entonces violación al ne bis in idem.
En el procedimiento administrativo incoado por medio de la credencial no ha existido un pronunciamiento de fondo para que, de ahí, se analicen los demás requisitos.
Efectivamente, no se ha comprobado que la Dirección haya sancionado a la sociedad demandante más que por medio del acto impugnado en esta oportunidad. Además, como ya se estableció, el inicio paralelo de dos procedimientos tributarios (uno por medio de la credencial y el otro por auto de designación) con finalidades diferentes —aunque exista identidad de sujetos, impuesto y períodos tributarios— per se, no vulneran ningún derecho o principio jurídico y, para el particular, el ne bis idem de la sociedad demandante; en virtud que el elemento objetivo de los actos administrativos perseguidos por ambos procedimientos deben ser, por lo menos estructuralmente, diferentes y, en consecuencia, no puede haber identidad en el objeto de la pretensión para que, también considerado bajo el plano estructural de la ley y no al margen de ella, se considere una vulneración al referido principio con rango constitucional.
En conclusión, la pretensión de la sociedad demandante se basa sobre la existencia de dos procedimientos paralelos, no sobre un doble pronunciamiento de fondo, y donde uno de ellos —el iniciado por medio de credencial— no hubo pronunciamiento sancionatorio por parte de la Dirección. En consecuencia, esta Sala considera que, con base en la pretensión de la sociedad demandante, no existe el vicio del doble juzgamiento para invalidar los actos administrativos impugnados. Tampoco existe violación al doble juzgamiento por la simple existencia de dos procedimientos paralelos cuando el objeto de cada uno de ellos, estructuralmente, es diferente y si hubiese existido identidad hasta en su objeto —hechos susceptibles de comprobación— no fue probado en el presente proceso.
(ii) Interdicción de la aplicación retroactiva de las leyes.
Esta Sala, como en repetidas sentencias, se ha pronunciado sobre la retroactividad de las leyes, v. gr.: «La Retroactividad implica, en términos básicos, que una nueva ley es aplicada suprimiendo o modificando las consecuencias jurídicas de un hecho ocurrido bajo el imperio de la anterior. Una norma es retroactiva cuando extiende su eficacia sobre hechos ya consumados, esto es, anteriores en el tiempo a la fecha de su sanción o promulgación.
La jurisprudencia constitucional ha señalado la idea fundamental que debe tenerse en cuenta para determinar en definitiva si existe o no aplicación retroactiva de una ley, y ésta consiste en precisar si la situación jurídica a regular se ha constituido durante la vigencia de la norma anterior o bien durante la de la nueva norma. Aplicada dicha noción a las normas que rigen los procedimientos, es indispensable, hacer una bifurcación respecto de la naturaleza del hecho regido por la nueva norma: hecho jurídico procesal y hecho jurídico material. En este sentido, la norma procesal regulará el último hecho jurídico procesal y no el hecho jurídico material. Es decir, la aplicación de la nueva norma procesal no queda excluida por la circunstancia de que los hechos sobre cuya eficacia jurídica versa el proceso hayan ocurrido mientras regía una norma procesal distinta; y esto es así porque la nueva norma procesal regirá los hechos procesales pero no los hechos de fondo que se analizan en el proceso, o sea la norma procesal rige el proceso, no el objeto de litigio. (Sentencia de Amparo ref. 200-2000 de fecha 27 de Noviembre de 2001)».
En efecto, el artículo 21 de la Constitución contiene el principio de irretroactividad, de tal manera que las leyes por regla general no pueden tener efecto retroactivo, salvo en materia de orden público y en materia penal cuando la nueva ley sea favorable al reo. Paralelamente a la irretroactividad, se encuentra la figura de la ultraactividad de las normas.
[ULTRAACTIVIDAD DE LAS LEYES: APLICACIÓN A LOS PROCEDIMIENTOS DE DETERMINACIÓN OFICIOSA DE TRIBUTOS]
El instituto de la ultraactividad de las leyes consiste en que la ley nueva reconoce las situaciones ocurridas bajo el impero de la ley anterior. Es decir, la ley derogada se aplica aún a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su derogación. Por regla general esta situación ocurre cuando de forma expresa se dispone que la normativa derogada siga aplicándose a los supuestos de hecho ocurridos durante el período en que la ley se encontraba vigente. Así pues, de ocurrir la derogación de una ley, cuyas disposiciones resultan reemplazadas por otras, que entran a regir como ley nueva en sustitución de la derogada y en ausencia del régimen transitorio, la eficacia de los textos involucrados, deben definirse en la forma siguiente: a) tratándose de situaciones o de relaciones jurídicas constituidas durante la vigencia de la ley derogada, las normas sustantivas de la misma prolongan su eficacia respecto de los efectos ya cumplidos o derivados de tales situaciones o relaciones; b) tratándose de situaciones o relaciones jurídicas nacidas durante la vigencia de la nueva ley, las normas sustantivas y procesales aplicables son las contenidas en la ley en vigor; y, c) tratándose de, actos de procedimientos a cumplirse o de procedimientos aún no iniciados, respecto de situaciones acaecidas durante el imperio de la ley derogada, las normas procedimentales aplicables son las que figuran en la ley nueva.
En este caso, el artículo 280 del Código Tributario consigna que: «Las normas tributarias de este Código se regirán de conformidad con las siguientes reglas:
a) Las normas sustantivas referentes a hechos generadores de carácter periódico, regirán a partir del ejercicio de imposición del año dos mil uno.
Respecto de hechos generadores de carácter instantáneo, serán aplicables a partir del período de declaración siguiente a la fecha de entrada en vigencia; y,
b) Las normas relativas a procedimientos serán aplicables de manera inmediata una vez vigentes, pero las actuaciones y etapas en trámite y los plazos que hubieren iniciado bajo la vigencia de la ley precedente, culminarán o concluirán de acuerdo con esta última».
De tal forma que, bajo la concepción monista del procedimiento de determinación oficiosa desarrollada, al haberse iniciado la fiscalización con el auto de designación de auditor proveído a las diez horas del veintiséis de septiembre de dos mil (folio 1 del expediente llevado por la Dirección), notificada un día después de su emisión (folio 2 vuelto del mismo expediente), se demarcó, conforme a la regla de la ultraactividad de la letra b).- del artículo 280 del Código Tributario, la aplicación temporal del procedimiento de liquidación de oficio (hoy para efectos sancionatorios). En consecuencia, la audiencia y apertura a pruebas hecha por la Dirección; por medio de la resolución de las nueve horas treinta minutos del diecinueve de abril de dos mil dos (folios 117 del expediente llevado por la Dirección), es legal en cuanto se hizo conforme a los plazos del artículo 161 inciso segundo de la LITBMS y, aunque a la "fecha de emisión del referido acto ya se encontraba derogado el mencionado .artículo -161, el legislador reguló la regla de la ultractividad para los procedimientos iniciados con anterioridad a la vigencia del Código Tributario —artículo 280 letra b)—.
[DECLARACIONES TRIBUTARIAS: SUPUESTOS DE MODIFICACIÓN]
(iii) Violación al principio de legalidad y derecho de audiencia.
La sociedad demandante sostiene que se ha vulnerado el principio de legalidad porque la Dirección le requirió, por medio de la resolución [...], la modificación de las declaraciones correspondientes a los períodos fiscalizados con base en el artículo 175 letra b) del Código Tributario.
La violación al principio de legalidad la sustenta sobre la base que el artículo 175 letra b) no es la disposición que faculta a la Dirección para solicitar la modificación de las declaraciones. Afirma que esa disposición regula el supuesto de la caducidad de las facultades de la Administración Tributaria para requerir la presentación de las declaraciones cuando el contribuyente sea un omiso —circunstancia que no se aplica a su situación jurídica—.
La aplicación errada de la disposición, manifiesta la parte actora, fue confirmada por el Tribunal demandado ya que éste estableció que la norma idónea, para solicitar la subsanación de las infracciones, es la contenida en el artículo 261 del Código Tributario. No obstante ante dicho reconocimiento, el Tribunal no se pronunció.
Adiciona la representante legal de la sociedad demandante que los requerimientos de modificación vulneran también el derecho, de audiencia, debido a que al solicitar la modificación de declaraciones que ya se habían presentado se le obliga aceptar « (...) los cargos imputados, sin antes haber gozado mi representada del derecho de audiencia y haber sido vencida en juicio (...)»
Al respecto, esta Sala comparte la afirmación hecha por la sociedad demandante en relación a que la Dirección se excedió en el requerimiento de modificación de las declaraciones y, además, aplicó erróneamente el artículo 175 letra b) del Código Tributario.
El artículo 99 del Código Tributario (vigente a la fecha del requerimiento, hecho por la Dirección por medio de la resolución de folios 81 del expediente administrativo, de las modificaciones de las respectivas declaraciones) establecía un límite temporal para la oportunidad de modificar las declaraciones voluntarias: «Las declaraciones tributarias originales o modificatorias que fueren presentadas con posterioridad a la fecha de notificación del auto que ordene la fiscalización por medio de auditores o peritos se considerarán como no presentadas» Situación que el legislador, en la actualidad, extendió a posteriores etapas procedimentales en circunstancias cualificadas.
De ahí que la Dirección no podía solicitar la modificación de las declaraciones conforme al auto relacionado y mucho menos con la cita de una disposición —artículo 175 letra b) del Código Tributario— que no es la norma idónea para el supuesto de un contribuyente, como la sociedad demandante, que no ha dejado de presentar sus respectivas declaraciones. En consecuencia, la actuación de la Administración Pública es irregular; no obstante, de la lectura del expediente administrativo se constata que la irregularidad de la Administración no modificó, mucho menos vulneró, la situación jurídica preexistente de la parte actora pues en ningún momento se modificaron las declaraciones o fue un supuesto que agravara el establecimiento de las sanciones. Por tanto, no obstante que el requerimiento, hecho por la Dirección con base a una errónea disposición legal, es irregular, la preexistente situación jurídica de la sociedad demandante no se modificó y, por consiguiente, no se ha vulnerado ningún principio o derecho, en especial el principio de legalidad o el derecho de audiencia de la parte actora."