[EMPRESAS DE INVERSIONES]
"Antes de entrar a conocer sobre el fondo de la pretensión del actor, es de suma importancia aclarar la disyuntiva que se ha generado en cuanto a los términos de empresa comercial y de servicios con la empresa inversionista, para ello a continuación se analizará que se entiende por cada uno de ellos:
En primer lugar hay que definir qué se entiende por Empresa en general, pues tanto la corriente económica como la jurídica coinciden en definirla, así, se tiene que:
Empresa en sentido económico: "La empresa es una entidad conformada básicamente por personas, aspiraciones, realizaciones, bienes materiales y capacidades técnicas y financieras; todo lo cual, le permite dedicarse a la producción y transformación de productos y/o la prestación de servicios para satisfacer necesidades y deseos existentes en la sociedad, con la finalidad de obtener una utilidad o beneficio". (Mercadotecnia, Tercera Edición, de Laura Fischer y Jorge Espejo, Mc Graw Hill).
Empresa en sentido jurídico: "La empresa es una verdadera organización de actividades, de bienes patrimoniales y de relaciones materiales de valor económico, movidos por la idea rectora del empresario y por la actividad de este y la de sus auxiliares para la obtención de una ganancia" (Curso de Derecho Mercantil, Joaquín Garrigues, Tomo I, séptima edición, Editorial Temis, Bogotá, Colombia).
No obstante lo anterior, hay varios tipos de empresas que si bien tienen como objetivo común el obtener utilidades, se diferencian por la actividad mercantil que éstas realizan, en el presente caso, interesa distinguir entre una empresa comercial y de servicios con una empresa de inversión, para ello es menester conceptualizar lo siguiente:
La empresa comercial: Las empresas comerciales son intermediarias entre productor y consumidor; su función primordial es la compra-venta de productos terminados. Pueden clasificarse en: Mayoristas: Venden a gran escala o a grandes rasgos, Minoristas (detallistas): Venden al menudeo, y Comisionistas: Venden de lo que no es suyo, dan a consignación (Diccionario de Administración y Finanzas, J.M. Rosenberg, Grupo Editorial Océano, Barcelona España).
Las empresas de servicios: son las que brindan servicios a la comunidad y que a su vez se clasifican en: Transporte, Turismo, Instituciones financieras, Servicios públicos (energía, agua, comunicaciones), Servicios privados (asesoría, ventas, publicidad, contable, administrativo), Educación, etc. (Diccionario de Administración y Finanzas, J.M. Rosenberg, Grupo Editorial Océano, Barcelona España).
Inversionista: Persona natural o jurídica que invierte sus recursos en la adquisición de acciones, obligaciones u otro valor mobiliario, con el fin de lograr rentabilidad y liquidez, además de obtener ganancias por medio de las transferencias de valores y especulaciones generadas con las alzas y bajas de las cotizaciones.
En este contexto la inversión es el acto mediante el cual se cambia una satisfacción inmediata y cierta, por una esperanza, que se adquirirá a cambio de una adecuada compensación y de la que soporte el bien en que se invierte. La inversión se hace con la esperanza de una recompensa en el futuro. La inversión se refiere al empleo de un capital en algún tipo de actividad o negocio con el objetivo de incrementarlo. Dicho de otra manera, consiste en posponer al futuro un posible consumo.
En el caso particular de inversión bursátil los recursos se colocan en títulos, valores y demás documentos financieros, a cargo de otros entes, con el objeto de aumentar los excedentes disponibles por medio de la percepción de rendimientos, dividendos, variaciones de mercado y otros conceptos (Diccionario de Administración y Finanzas, J.M. Rosenberg, Grupo Editorial Océano, Barcelona España).
También resulta importante realizar la distinción siguiente:
Diferencias entre el Comercio propiamente en si con el Derecho Mercantil como un todo.
No hay que confundir el Derecho de la materia de Comercio con el Derecho Mercantil, pues el primero no es sino una parte del Derecho que se refiere al Comercio. No todo Derecho Mercantil es Derecho para el Comercio, el Derecho Mercantil ha ampliado su dominio, que originalmente estuvo acotado por la pura función mediadora entre productores y consumidores. Este concepto estrecho se ha extendido para recibir en su contenido una serie de actividades que ya no efectúan la mediación entre productores y consumidores, como por ejemplo la inversión en acciones, que es el giro de la sociedad demandante.
La doctrina dice: "En conclusión, parece necesario abandonar el concepto de comercio, porque hoy no se puede fundar sobre él una determinación exacta del contenido del derecho mercantil. El comercio no es sino el punto de partida histórico: históricamente, el derecho mercantil nace entre los comerciantes y para sus negocios mercantiles; pero actualmente el derecho mercantil contenido en los códigos ya no se adapta a su primitiva fisonomía. Se prescinde con razón del prejuicio que lleva consigo la referencia al comercio y se atiende exclusivamente a la materia positiva de las leyes mercantiles.
En definitiva, el problema del concepto del derecho mercantil es un problema de adaptación de los límites (contenido) de este derecho a un determinado sector económico. La inadaptación es patente respecto del comercio, porque el ámbito del comercio en sentido estricto es menos extenso que el dominado por el derecho mercantil" (Curso de Derecho Mercantil, Joaquín Garrigues, Tomo I, séptima edición, Editorial Temis, Bogotá, Colombia).
La importancia de la diferenciación realizada, consiste en identificar que el "Derecho Mercantil" es el género y que el "Derecho del Comercio" que alude al intercambio de productos, es una especie del mismo. En igual sentido debe concluirse, que la "Inversión" en títulos valores también se enmarca dentro del Derecho Mercantil, como otra especie de dicho género. Es decir, que si bien, tanto el comercio como la inversión pertenecen al Derecho Mercantil — género-, cada uno de ellos posee características propias que las vuelven especies distintas del mismo.
[PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA]
4. VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE TIPICIDAD.
Corno una consecuencia del Principio de Legalidad se encuentra la exigencia de Tipicidad del hecho, según la cual, a todo tributo debe precederle una previsión normativa en la que se describa de manera clara, precisa e inequívoca el hecho generador del impuesto con todos sus elementos configurativos.
Los Tributos son exigidos por el Estado en ejercicio de su poder de imperio, el elemento esencial del tributo es la coacción, la cual se manifiesta en la prescindencia de una contraprestación voluntaria del administrado. Sin embargo, este poder del Estado no es ilimitado ya que existen límites formales a la potestad tributaria, que se refieren a la manera de producción de los tributos y en este ámbito aparecen los Principios de Tipicidad, Reserva de Ley y Legalidad Tributaria (Sentencia Definitiva de la Sala de lo Contencioso Administrativo, referencia 63-I-2001 de las catorce horas del día veinticuatro de febrero de dos mil seis).
Es en la especificidad de la conducta típica donde la Sala de lo Contencioso Administrativo advierte que, los hechos imponibles deben encontrarse delimitados. El Principio de Tipicidad representa una derivación del Principio de la exigencia de Seguridad Jurídica, y constituye un límite fundamental para la arbitrariedad de la Administración Pública.
La Administración cuando procede a ejercer su poder de imperio al exigir impuestos a los sujetos pasivos de la obligación tributaria, debe tener en cuenta que al hacerlo no desarrolla una facultad discrecional, sino una actividad jurídica de aplicación de normas que exige como presupuesto objetivo, el encuadre o subsunción del hecho generador predeterminado legalmente.
En el presente caso se ha atribuido a la [demandante], la calidad de EMPRESA COMERCIAL Y DE SERVICIO; sin embargo, de la lectura de la copia certificada de la Escritura Pública de Constitución de dicha Sociedad, que corre agregada [...], aparece que su finalidad principal "estará enfocada a la inversión en acciones en sociedades nacionales y extranjeras, instituciones bancarias o financieras con sede en la República de El Salvador, en países de Centroamérica e inclusive en sociedades o empresas radicadas fuera de esas fronteras y de cualquier giro o finalidad".
En concordancia con lo anterior, al revisar los balances generales de la sociedad demandante correspondientes a los años dos mil uno y dos mil dos [...], se determinó que para el primer año en comento, los activos totales de dicha sociedad ascendían a ochenta y ocho millones noventa y cinco mil doscientos veintiocho dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y tres centavos de dólar ($88,095,228.63), equivalentes a setecientos setenta millones ochocientos treinta y tres mil doscientos cincuenta colones con cincuenta y un centavos de colón (¢770,833,250.51) y sus activos invertidos en subsidiarias eran de ochenta y ocho millones noventa y dos mil trescientos setenta y un dólares de los Estados Unidos de América con cuarenta y tres centavos de dólar ($88,092,371.43) equivalentes a setecientos setenta millones ochocientos ocho mil doscientos cincuenta colones con un centavo de colón (¢770,808,250.01); lo cual nos indica que el noventa y nueve punto noventa y nueve por ciento (99.99%) de los activos de la [demandante], estaba invertido en acciones en otras sociedades subsidiarias. Con respecto al año dos mil dos, los activos totales de dicha sociedad eran de doscientos ocho millones doscientos ochenta y ocho mil ochocientos cuarenta y ocho dólares de los Estados Unidos de América ($208,288,848.00) equivalentes a mil ochocientos veintidós millones de colones quinientos veintisiete mil cuatrocientos veinte colones (¢1,822,527,420.00), y sus activos invertidos en subsidiarias eran de doscientos ocho millones ciento treinta mil novecientos cincuenta y cinco dólares de los Estados Unidos de América con noventa y seis centavos de dólar ($208,130,955.96) equivalentes a mil ochocientos veintiún millones de colones ciento cuarenta y cinco mil ochocientos sesenta y cuatro colones con sesenta y cinco centavos de colón (¢1,821,145,864.65); lo cual indica que el noventa y nueve punto noventa y dos por ciento (99.92%) de los activos de dicha sociedad se encontraban igualmente invertidos en acciones de otras sociedades subsidiarias.
Por otra parte, de la lectura de los Estados de Resultados para los ejercicios que van del primero de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil uno y del primero de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil dos, presentados por el apoderado de la demandante, se comprueba que los ingresos obtenidos por la actora, fueron fundamentalmente provenientes del rubro "ingresos por participación" (folios 39 y 41).
De lo anterior se infiere que los activos de la [demandante], están constituidos prácticamente en su totalidad por inversiones en acciones de otras sociedades subsidiarias, inversiones que provienen del casi cien por ciento del patrimonio de dicha sociedad y los ingresos que dichas inversiones generan son producto de las utilidades que producen dichos títulos valores. Por lo que, en definitiva tal actividad es totalmente distinta a la realizada por una empresa comercial o de servicios, que aunque sea también una actividad mercantil, su principal objeto es el intercambio de productos terminados.
En concordancia con el anterior orden de ideas, resulta fundamental traer a colación, que una sociedad que se cataloga como Empresa Comercial se dedicaría a la compra-venta de productos terminados, para lo cual tendría un almacén, sala de ventas, bodegas o cualquier mercadería para la venta; así como también, si se tratara de una Empresa de Servicios, contaría con ventanillas, salas de espera o cualquier espacio para ofrecer o prestar algún tipo de servicio público. No obstante, que de la copia certificada por notario del Testimonio de la Escritura Pública de Constitución de Sociedad de la [demandante], se determinó legalmente que su finalidad no es de una Empresa Comercial o de Servicios sino que es una Sociedad de Inversión, del resultado de la práctica de la Inspección Judicial solicitada por la parte actora, que se llevó a cabo a las nueve horas del día cuatro de diciembre de dos mil siete, por el Juzgado Primero de Paz de Santa Tecla, se estableció que en el inmueble donde se encuentran las oficinas de la [demandante], no existe almacén, sala de ventas, bodegas, o mercaderías dispuestas para la venta; así mismo que no existen ventanillas para proveer servicios bancarios, salas de espera o cualquier espacio para ofrecer o prestar algún tipo de servicio, verificándose que el acceso a estas instalaciones es restringido para el público (folio 192).
De todo lo expuesto, se establece que la actividad realizada por la demandante está enmarcada en el rubro correspondiente al de "Inversiones". Asimismo, ha quedado establecido que la actividad "Inversiones" tiene características propias que la vuelven autónoma, no permitiendo que la misma pueda quedar incluida en la clasificación de "Empresa Comercial y de Servicios".
Procede ahora verificar, por un lado, si la actividad realizada por la sociedad actora está tipificada como generadora del impuesto; y en caso afirmativo, revisar si la clasificación realizada por las autoridades demandadas corresponde a la actividad realizada por la sociedad demandante.
[DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA MUNICIPAL ]
El artículo 2 de la Ley General Tributaria Municipal regula que las "leyes y ordenanzas que establezcan tributos municipales determinarán en su contenido: el hecho generador del tributo; los sujetos activo y pasivo; la cuantía del tributo o forma de establecerla; las deducciones, las obligaciones de los sujetos activos, pasivo y de los terceros; las infracciones y sanciones correspondientes; los recursos que deben concederse conforme esta Ley General; así como las exenciones que pudieran otorgarse respecto a los impuestos.
Dichas leyes y ordenanzas deberán fundamentarse en la capacidad económica de los contribuyentes y en los principios de generalidad, igualdad, equitativa distribución de la carga tributaria y de no confiscación."
El artículo 11 del mismo cuerpo legal, prescribe que la "obligación tributaria municipal es el vínculo jurídico personal que existe entre el Municipio y los contribuyentes o responsables de los tributos municipales, conforme al cual, éstos deben satisfacer una prestación en dinero, especies o servicios apreciables en dinero, al verificarse el hecho generador de la obligación tributaria, en el plazo determinado por la ley u ordenanza que lo establezca o, en su defecto, en el estipulado en esta Ley". A su vez, el artículo 12 de la normativa en comento establece que por hecho generador o hecho imponible, se entiende "(...), el supuesto previsto en la ley u ordenanza respectiva de creación de tributos municipales, que cuando ocurre en la realidad, da lugar al nacimiento de la obligación tributaria".
Por otra parte, según el artículo 26 de la Ley General Tributaria Municipal, "La base imponible de la obligación tributaria municipal es la dimensión del hecho generador que sirve para cuantificar el tributo, al aplicarle la tarifa correspondiente". Además, el artículo 27 del mismo cuerpo legal establece que la "cuantificación de la base imponible se efectuará en el acto de la determinación de la obligación tributaria. Según el tributo de que se trate, esa medición será hecha por el contribuyente o por el Municipio respectivo".
El artículo 125 de la Ley General Tributaria Municipal establece que "Podrán ser afectadas por impuestos municipales, las empresas comerciales, industriales, financieras y de servicios, sea cual fuere su giro o especialidad; cualquier otra actividad de naturaleza económica que se realice en la comprensión del Municipio, así como la propiedad inmobiliaria en el mismo." A su vez, el artículo 126 de la normativa mencionada establece que "Para la aplicación de los impuestos a que se refiere el Artículo anterior, las leyes de creación deberán tomar en consideración, la naturaleza de las empresas, la cuantía de sus activos, la utilidad que perciban, cualquiera otra manifestación de la capacidad económica de los sujetos pasivos y la realidad socio-económica de los Municipios".
De lo anterior se desprende, que la actividad realizada por la sociedad actora correspondiente al de "Inversiones" podría ser afectada por Impuestos Municipales, siempre y cuando la misma esté específicamente comprendida en la Ley de Creación de Impuestos Municipales del Municipio respectivo.
Corresponde ahora revisar la Ley de Impuestos Municipales de Nueva San Salvador, ahora Santa Tecla, a efecto de determinar si la actividad realizada por la sociedad actora se encuentra prevista dentro de la misma, como hecho generador del impuesto. El artículo 6 de la referida normativa prescribe que "teniendo en cuenta la actividad económica que realizan las empresas y su activo; los impuestos que la Municipalidad de Nueva San Salvador, podrá cobrar son los siguientes", procediendo en los artículos subsecuentes, que van desde el 6.01 al 13 de la Ley en comento, a la descripción de las distintas actividades que generan impuesto, así como la tarifa correspondiente, según el caso. De la revisión exhaustiva de las distintas actividades previstas en la Ley de Impuestos Municipales de Nueva San Salvador, ahora Santa Tecla, se tiene que no se encuentra contemplada la actividad "Inversiones". En consecuencia, la referida actividad se configura como atípica en la Ley de Impuestos Municipales de Nueva San Salvador, hoy Santa Tecla.
5. VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA.
La parte actora alega que se ha violado el Principio de Legalidad que rige en materia tributaria al calificarla falsamente como EMPRESA COMERCIAL Y DE SERVICIO, para ello se hacen las siguientes consideraciones:
En relación al Principio de Legalidad en sentencia de las nueve horas del veinte de marzo de mil novecientos noventa y siete, esta Sala expuso:
“”La conexión entre el Derecho y el despliegue de las actuaciones de la Administración, se materializa en la atribución de potestades, cuyo otorgamiento habilita a la Administración a desplegar sus actos. Como afirma Eduardo García de Enterría, "sin una atribución legal previa de potestades la Administración no puede actuar, simplemente (...)". Si la Administración pretende iniciar una actuación concreta y no cuenta con potestades previamente atribuidas para ello por la legalidad existente, habrá que comenzar por proponer una modificación de esa legalidad, de forma que de la misma resulte la habilitación que hasta ese momento faltaba”” (proceso referencia 17-T-96).
Es Principio reconocido en todo Estado de Derecho: 1° Que la Administración Pública actúa conforme a las facultades y atribuciones que el ordenamiento jurídico aplicable le otorga; y 2° Que el administrado puede ejercer y hacer valer sus derechos en los términos conferidos por la Ley. Lo anterior se traduce en el sometimiento de la Administración al ordenamiento jurídico o "Principio de Legalidad", consagrado en el artículo 86 de la Constitución que prescribe: "El poder público emana del pueblo. Los órganos del gobierno lo ejercerán independientemente dentro de las respectivas atribuciones y competencias que establecen esta Constitución y las leyes (...). Los funcionarios del gobierno son delegados del pueblo y no tienen más facultades que las que expresamente les da la ley".
El artículo 231 de la Constitución regula el Principio de Legalidad Tributaria o de Reserva de Ley, el cual exige que el ejercicio de ese poder requiere de una Ley formal que determine específicamente los elementos esenciales del tributo, tales como lo son: el hecho imponible, los sujetos de éste, el objeto del gravamen, la cuantía del tributo y la forma de pago.
[CONFIGURACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE]
Para que se configure un hecho imponible se debe verificar el acaecimiento de cuatro elementos: a) material, implica la descripción objetiva del hecho o situación prevista de forma abstracta; b) personal, está dado por la persona que realiza el acto gravado o a cuyo respecto se configura el aspecto material, llámase sujeto pasivo de la obligación tributaria; c) temporal, indica el momento exacto en que se produce el hecho descrito en la Ley; y, d)espacial, es el lugar donde se realiza el hecho descrito por el legislador. Si uno de estos elementos falta no surge la obligación tributaria.
La Administración Tributaria Municipal, al realizar la determinación del impuesto, erró al analizar la ocurrencia de dos de los elementos del hecho generador relacionados, de la siguiente manera:
(1) Elemento material: no comprobó la ocurrencia de la actividad gravada con el impuesto: pues calificó a [la demandante], como una EMPRESA COMERCIAL Y DE SERVICIO, siendo ésta una Sociedad cuya finalidad social es la Inversión de acciones, cuyo hecho generador no está previsto en la Ley de Impuestos Municipales de Nueva San Salvador, ahora Santa Tecla.
(2) Elemento personal: identificó como sujeto pasivo de la obligación a [la demandante], debido a que esta sociedad es supuestamente la que realiza la actividad gravada como EMPRESA COMERCIAL Y DE SERVICIO; cuando tanto de la revisión de la copia certificada del Testimonio de la Escritura Pública de Constitución de dicha sociedad como de los Estados Financieros de la misma, ha quedado establecido que es una sociedad de "Inversión", actividad que no se encuentra regulada en la Ley de Impuestos Municipales de Nueva San Salvador, ahora Santa Tecla, como sujeta a impuestos, por lo que no se ha configurado este elemento del hecho generador.
(3) Elemento espacial: señala que el hecho generador se originó en la ciudad de Nueva San Salvador, hoy Santa Tecla, lugar donde manifiesta que la parte actora recibió utilidades por las acciones adquiridas en otra Sociedad, utilidades que debieron ser declaradas a la Municipalidad de Santa Tecla para el pago de impuestos Municipales.
(4) Elemento temporal: estableció que las actividades gravadas se ejecutaron en los períodos tributarios correspondientes a los años dos mil uno y dos mil dos.
En consecuencia, se concluye que las autoridades demandadas han violado el Principio de Legalidad al querer imponer impuestos municipales sin una Ley previa, pues la Ley de Impuestos Municipales de Nueva San Salvador ahora Santa Tecla, no establece a la actividad "Inversión" como hecho generador del impuesto, por lo que la calificación impuesta a la demandante como Empresa Comercial y de Servicios es totalmente errónea, pues como se analizó anteriormente, la "INVERSION" es una categoría con cualidades propias que la vuelven autónoma, por lo que no puede incluirse a ésta dentro de la actividad "Empresa Comercial y de Servicio", por ser actividades completamente distintas. Habiéndose establecido que las autoridades demandadas han confundido lo que es la actividad comercial con la actividad mercantil, actividad ésta última que abarca a las inversiones en valores y que es la que realiza la [demandante], dicha confusión ha producido que se violen los Principios de Tipicidad y Legalidad al calificar erróneamente a la referida sociedad como una Empresa Comercial y de Servicios, en consecuencia deberá dictarse un fallo declarando ilegal la actuación de la Administración Pública.
6. CONCLUSIÓN.
Ha quedado demostrado que la actividad "INVERSION" se configura como una categoría con características autónomas que no puede incluirse dentro del rubro "EMPRESA COMERCIAL Y DE SERVICIOS". Además, al haberse comprobado que efectivamente la actividad realizada por la [demandante], corresponde al de "INVERSION", que no se encuentra tipificada en la Ley de Impuestos Municipales de Nueva San Salvador, ahora Santa Tecla, como hecho generador de impuestos, resulta que la calificación realizada por las autoridades demandadas regulada en el artículo 6, código 6.01 de la Ley de Impuestos Municipales de Nueva San Salvador, de que la misma es una "EMPRESA COMERCIAL Y DE SERVICIOS" es una calificación errónea.
En consecuencia, la errónea tipificación del hecho generador que violó los Principios de Legalidad y Tipicidad de la Administración Pública, ha dado lugar a que los actos impugnados dictados por [las autoridades demandadas] deban ser declarados ilegales, ya que no pueden enmarcar la actividad realizada por la citada corporación en una categoría totalmente distinta a la realizada con el objeto de captar impuestos.
Establecida la ilegalidad de la actuación de las autoridades demandadas, toda otra argumentación vertida por éstas, en nada modificaría la consideración realizada respecto a la adecuación de los actos al marco legal, pues la declaratoria de invalidez no admite graduaciones ni la consecuencia será diferente de comprobarse otro u otros vicios alegados. En tal sentido, al haberse comprobado la existencia de los vicios que invalidan la actuación administrativa, cualesquiera otras valoraciones de los vicios alegados resultan intrascendentes."