[ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA]
[FACULTAD PARA
"2. GENERALIDADES SOBRE LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LA ADMINISTRACIÓN
Según Villegas en su Curso de Finanzas, La Potestad Tributaria, es "La facultad que tiene el Estado de Crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos. La creación de éstos obliga al pago por las personas sometidas a su competencia, lo cual implica, la facultad de generar normas mediante las cuales el Estado puede compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios para atender las necesidades públicas", es decir en virtud del poder o potestad tributarias, sólo se crean los tributos mediante normas dirigidas a todos los destinatarios, que constituyen obligaciones de carácter abstracto o general para sujetos indeterminados.
El ejercicio de la Potestad Tributaria, no reconoce más límites que los que se derivan de los preceptos constitucionales, en los que precede el Principio de Legalidad y de Seguridad Jurídica, como un límite formal respecto al Sistema de Producción de las Normas, y es en razón del Principio de Legalidad que la Administración Tributaria, debe actuar sometida al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquéllos que autorice dicho ordenamiento.
Ahora bien, dentro de las facultades tributarias que tiene la Administración, para investigar el cumplimiento de obligaciones tributarias, según la Ley de la Materia, se encuentran la de Fiscalización y la de Verificación.
De la Fiscalización:
La fiscalización es entendida como el conjunto de actuaciones que la Administración Tributaria realiza con el propósito de establecer la auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos.
Esta Sala ha sostenido que el Estado para poder llevar a cabo la recaudación de los impuestos, a través de la Administración Tributaria realiza entre otras facultades, la de fiscalización, lo cual no significa que ésta pueda proceder en forma arbitraria, sino que debe efectuarlo dentro de un marco de legalidad. (Sentencia Definitiva, ref. 163-C-2000 del cuatro de marzo de dos mil cinco.)
En virtud de la potestad de fiscalización, inspección y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, la Administración Tributaria nombra auditores por medio de un auto de designación, a través del cual expresamente haga referencia al contribuyente objeto de la fiscalización y los ejercicios tributarios que comprende.
Para llevar a cabo la fiscalización de Impuestos, la oficina encargada requiere de parte del investigado toda la documentación e información con trascendencia tributaria; de igual forma toma en consideración cualquier otro elemento que obtenga por otros medios previstos en la Ley.
Cuando a consecuencia de la verificación y análisis a la documentación e información aportada por el contribuyente, así como de los datos obtenidos por otros medios relacionados con la actividad económica de aquél, se detectan deducciones reclamadas indebidamente, la oficina encargada así lo hará constar, lo cual hará del conocimiento al investigado para que éste se pronuncie y presente pruebas de descargo al respecto, y dependiendo del resultado de la valoración a los mismos procede la autoridad competente a tasar o no el impuesto que corresponda.
La fiscalización, verificación, concluye con la emisión del informe de los auditores, en el cual se expresan los procedimientos llevados a cabo durante la fiscalización o comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas de la contribuyente, en el presente caso de Ley de Impuesto Sobre la Renta, su Reglamento y demás disposiciones legales pertinentes, esto con el objeto de determinar si el contribuyente investigado ha pagado o no correctamente el impuesto que conforme a la Ley corresponde. (Sentencia ref. 173-C-2000 del cinco de junio de dos mil dos), con dicho informe se hace del conocimiento a la Administración Tributaria, lo concerniente, quien a su vez es la encargada de emitir la resolución definitiva.
Al respecto, ésta Sala, se ha pronunciado en el sentido que el procedimiento de fiscalización tendiente a la determinación de la obligación tributaria no puede entenderse como cauce formal que refleje en exclusiva las potestades de la Dirección General de Impuestos Internos, frente a una situación general de sujeción o sumisión a soportar por los contribuyentes, sino que debe articular en gran medida la etapa contradictora dentro del mismo. De esta forma surgen para el contribuyente no sólo concretas obligaciones, sino también garantías y derechos a favor de su posición jurídica. (Sentencia referencia 44-L- 2000 del veintidós de mayo de dos mil uno, y referencia 171-M-2000 del seis de abril de dos mil uno y ref 46-F-2000 del trece de julio de dos mil uno.)
Las partes en el presente proceso han sido acordes en manifestar que previo a determinar el impuesto complementario, se llevó a cabo proceso de fiscalización de oficio, por parte de los señores auditores de la Dirección General de Impuestos Internos, para la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del demandante, en relación con la declaración correspondiente al período fiscal de dos mil dos, presentada el día veintisiete de abril de dos mil uno, y su posterior modificación del veintidós de noviembre del mismo año, el cual culminó con el informe de auditoría emitido el veinte de mayo de dos mil cuatro, y que sirvió de base para la emisión de las resoluciones impugnadas, determinándose incumplimiento por parte del demandante por las omisiones señaladas en el mismo.
El Código Tributario, aplicable al presente caso determina que es función básica de la Administración Tributaria el fiscalizar las declaraciones hechas por los contribuyentes, de conformidad con el art. 23 literal c) del mismo. En ese sentido de las alegaciones de las partes se deduce que la primera de las resoluciones dictadas por la Administración Tributaria, la realizó como despliegue de la actividad reglada de fiscalización, con motivo de la Declaración del Impuesto Sobre la Renta relacionada.
3. ANALISIS DEL CASO
3.1 PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA
Esta Sala ha sostenido que en virtud de la sujeción de la Administración a ley, sólo puede actuar cuando ésta la faculte, ya que toda acción administrativa se nos presenta como un poder atribuido previamente por la ley, y por ella delimitado y construido.
En ese sentido, los autores García de Enterría y Fernández, señalan que el Principio de Legalidad impone, pues, la <exigencia material absoluta de predeterminación normativa de las conductas y de las sanciones correspondientes, exigencia que...afecta a la tipificación de las infracciones, a la graduación y escala de las sanciones y a la correlación entre unas y otras, de tal modo que...el conjunto de las normas aplicables permita predecir, con suficiente grado de certeza, el tipo y el grado de sanción susceptible de ser impuesta>". Sentencia Definitiva, ref. 117-R-99 del veintiuno de agosto del año dos mil uno.
En consecuencia las actuaciones de la Administración Tributaria deben estar sometidas al ordenamiento jurídico, y solamente puede realizar los actos que el mismo le autorice.
En el caso que nos ocupa el actor señala la violación del referido principio, en razón que la Administración Tributaria, no instruyó lo suficiente la liquidación realizada de oficio, pues debió ordenar a los auditores de conformidad a lo establecido por el art. 174 inciso cuarto del Código Tributario que ampliaran el informe respectivo, en el cual se determinan ingresos constitutivos de rentas gravadas con tasa del trece por ciento omitidos por parte del contribuyente, reclamo indebido de costos de ventas y gastos de operación, calificación que trasgrede la normativa legal, pues considera que dicho informe es diminuto y le perjudica, al rechazarle la deducción de los costos de ventas, por no cumplir los documentos de respaldo con los requisitos señalados en el art. 119 del Código Tributario, y determinar así una nueva utilidad, debiendo atenderse por Justicia Tributaria a lo regulado por el art. 190 del mismo cuerpo normativo, el cual regula la aplicación de la estimación de oficio sobre base presunta, es decir fundamentada en los hechos y circunstancias que por su vinculación normal con el hecho imponible permite deducir la existencia y el monto del tributo, en ese sentido, considera que en base a dicha normativa es viable utilizar indicios tales como: el capital invertido, el volumen de las transacciones y utilidades de otros ejercicios, gastos generales del negocio, entre otros; y lo dispuesto en el art. 189 del citado cuerpo normativo, el cual estipula la aplicación de las bases estimativas en función de la información y demás elementos que la Administración Tributaria conozca y que le permitan presumir la existencia y magnitud de la base imponible y de las obligaciones tributarias respectivas.
En ese sentido considera que basados en dichos procedimientos imprescindibles, la Administración debió estimar los costos de venta asociados a los ingresos declarados, y así poder acercarse en forma estimada a la realidad económica tributaria de los nuevos hechos imponibles que estaba determinando; ya que para generar el nivel de ingresos que declaró, como contribuyente previamente tuvo que realizar compras de materia prima, las cuales representan su costo de venta, los cuales fueron desestimados por un incumplimiento formal de los mismos, debiéndose analizar los costos que contribuyeren a la generación de la renta gravada, tal como lo requiere el art. 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ya que al rechazar su deducción, estaba cambiando de una base cierta a una base presuntiva.
Ante tales señalamiento la Dirección General de Impuestos Internos, considera que conociendo el demandante los requerimientos exigidos por la normativa tributaria a los efectos de los requisitos que deben satisfacer los documentos de soporte para comprobar la deducibilidad de los costos y gastos, es conveniente que al momento de efectuar las compras las sustente con documentación que reúna las características dispuestas en el art. 119 del Código Tributario, puesto que los documentos que el demandante presentó en sede administrativa son solamente un principio de prueba, los cuales para tener la categoría de prueba deberán estar acompañados de otros elementos probatorios que demuestren que los datos contenidos en ellos son verdaderos, por lo que los documentos presentados por el mismo, no comprueban que efectivamente realizó las compras amparadas con las facturas y recibos simples, los cuales por sí solos no pueden servir de soporte al costo de ventas reclamados por el actor, y consecuentemente se realizaron las diligencias necesarias para determinar una justa tasación y sobre base cierta; y que en diversas oportunidades se efectuaron requerimientos de información, los cuales no fueron satisfechos oportunamente, y como respuesta dicha oficina recibió solicitud de ampliación de plazos por parte del demandante para la presentación de la información y documentación requerida, las cuales en varias ocasiones le fueron conferidas, sin embargo y a pesar de haber gozado de tiempo y forma para comprobar la veracidad de los costos declarados, el contribuyente no presentó la totalidad de los mismos.
Sobre este punto, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, considera que la exigencia del art. 119 del Código Tributario que en los documentos proporcionados por los sujetos excluidos de la calidad de contribuyente, se estipule el nombre del sujeto, el Numero de Identificación Tributaria o en su defecto del Documento Único de Identificación, en relación con lo establecido por el art. 107 del citado cuerpo normativo, todo lo cual son formalidades con que deben emitirse los cuestionados documentos, y que el presente caso, el demandante en lo referente al ofrecimiento de aportación de pruebas ante la Dirección General, no pudo desvirtuar los hallazgos encontrados en la fiscalización, ya que en la etapa procesal de audiencia y apertura a pruebas se constató que si bien el contribuyente proporcionó documentación consistente en facturas comerciales, recibos simples y recibos comerciales, que amparan parte de las compras cuestionadas, tal documentación por no reunir los requisitos de ley no constituyó documentación de respaldo para la deducibilidad de un valor de seis millones seiscientos sesenta y siete mil cuarenta y cuatro dólares con sesenta y seis centavos de dólar, equivalente a cincuenta y ocho millones trescientos treinta y seis mil seiscientos cuarenta colones con setenta y ocho centavos de colón, además no proporcionó ninguna clase de documentación de respaldo como prueba para desvirtuar la objeción realizada a los costos de ventas por la Dirección General, en cuanto a los restantes dos millones ciento cincuenta y ocho mil setecientos treinta y nueve dólares con dieciocho centavos de dólar, equivalente a dieciocho millones ochocientos ochenta y ocho mil novecientos sesenta y siete colones con ochenta y tres centavos de colón.
De lo anterior se observa que la controversia en el presente caso es el rechazo de la documentación con la cual el demandante comprobó los costos de ventas, y que representan las deducción en la Declaración del Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al ejercicio de dos mil dos, y la determinación del complemento del impuesto establecido por la Dirección General de Impuestos Internos, la cual fue confirmada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.
Consta en el expediente administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos, los distintos requerimientos realizados al demandante [...], los cuales fueron notificados al mismo, en respuesta a ellos el demandante solicito un plazo para su presentación [...], el cual fue concedido por la Administración Tributaria, y en respuesta de dicha extensión del plazo el demandante solicitó nuevo plazo, el que también fue concedido [...].
El demandante, mediante escrito agregado [...] realizó la presentación de la siguiente documentación: Balances, Inventarios, resolución de autorización del Sistema Contable, en el cual además manifestó que la información pendiente sería entregada el veinte de agosto de dos mil, dicha documentación se encuentra agregada al mencionado expediente [...], consistentes en facturas comerciales, recibos comerciales y simples a nombre del demandante, de los cuales se observa que la firma que calzan en los mismos, únicamente en dos facturas comerciales se encuentra suscrito el nombre de la persona, y el resto de los cuales no contiene el nombre de quien lo suscribe ni elemento que identifique a su emisor, ante ello la Administración Tributaria realizó nuevo requerimiento de información y documentación agregada a [...], solicitando el demandante un plazo de diez días para complementar toda la Información, el cual se concedió mediante resolución de [...] del expediente relacionado.
De dichas actuaciones consistentes en solicitudes de información y documentación pertinente y detalladas en los mismas, se observa que la Administración realizó un tercer requerimiento, en el cual se aclaro que la primera solicitud fue realizada el veinticinco de julio de dos mil cuatro, la segunda mediante auto del nueve de julio del mismo año. Ante dicho tercer requerimiento el demandante solicito prorroga por veinte días para presentar la información requerida en los autos cuya referencia señala el mismo en su escrito del veintinueve de octubre de dos mil cuatro [...], petición que le fue concedida por resolución de cuatro de noviembre del referido año [...].
Asimismo se observa una nueva solicitud de extensión del plazo por diez días más por parte del demandante de fecha dieciséis de noviembre de dos mil cuatro, del cual la Administración Tributaria concedió únicamente un plazo hasta el tres de diciembre del referido año, fecha en la que el demandante solicito nuevamente una ampliación por otros diez días más [...], concediéndole aquella prórroga hasta el veintiuno del diciembre del mismo año, realizándose la aclaración que corresponde al sujeto pasivo o responsable, comprobar la existencia de los hechos declarados y que alegue a su favor, de conformidad con lo establecido por el art. 203 del Código Tributario.
Ante las solicitudes del demandante en cuanto la extensión de los plazos, la Administración Tributaria, mediante auto emitido el treinta de mayo de dos mil cinco, señala que el contribuyente había exhibido solo parte de la documentación de soporte consistente de las partidas de diario, y se menciona que el tipo de documento con el cual se respaldan las compras correspondiente al mes de octubre de dos mil dos, se encuentra un recibo comercial sin número, y de las compras se encuentran documentos del mes de noviembre de dos mil dos, cuando el registro corresponde al mes de octubre del mismo año, asimismo en dicho auto se pidieron las explicaciones correspondientes y la documentación pendiente de entrega.
Todo lo cual concluyó con el informe de auditoría, emitido el veinticuatro de marzo de dos mil seis, en el cual se observa adjunto al mismo [...] el detalle de compras documentadas indebidamente consistentes en facturas y recibos comerciales, así como recibos simples.
Ante tales señalamientos se observa a [...], la audiencia y apertura a pruebas concedida al demandante de fecha veintisiete de marzo de dos mil seis, para un plazo de cinco días, notificada en esa misma fecha [...], ante lo cual el demandante mediante escrito presentado el tres de abril de ese mismo año, manifestó no estar de acuerdo por considerar que no estaba conforme a Derecho, comprometiéndose a aportar la prueba en la etapa respectiva, asimismo presentó otro escrito el día veinticinco del mismo mes y año en el cual manifestó entre otros aspectos, lo relativo a los costos de ventas de los cuales se le cuestionó no tener documentación de respaldo por compras de un valor de seis millones setecientos setenta y nueve mil cuatrocientos tres dólares de los Estados Unidos de América con veinticuatro centavos de dólar, equivalente a cincuenta y nueve millones trescientos diecinueve mil setecientos setenta y ocho colones con cuarenta y cuatro centavos de colón, ante lo cual manifiesta ser falso pues aunque se le dificultó encontrar la misma, la presentó ante la auditora respectiva, quien le comunicó que no había ya tiempo para revisarlas, pero que podría solicitar su posterior revisión.
Ante este último señalamiento, se emitió nuevo auto de designación de fecha veinticinco de abril de dos mil seis [...], a efecto de revisar dicha documentación, la cual mediante auto del veintisiete de abril de dos mil cinco, se emitió el correspondiente informe de la auditoría de verificación concluyéndose en el mismo que las pruebas exhibidas por el contribuyente correspondían a facturas comerciales, recibos simples y recibos comerciales [...].
En ese sentido se observa que la Audiencia de Apertura a Pruebas culminó con el informe de la misma, en el cual se concluyó que el contribuyente no vertió argumentos idóneos y conducentes, ni en el plazo concedido para la aportación de pruebas, aportó prueba instrumental idónea que desvirtuara el contenido del informe de auditoría emitido como consecuencia de la fiscalización realizada al mismo.
Se emitió la primera de las resoluciones impugnadas por el demandante, correspondiente al veintisiete de abril de dos mil seis.
Esta Sala considera, que tal y como ha quedado asentado en párrafos precedentes de esta Sentencia, que la Administración Tributaria para el despliegue de sus facultades en cuanto la determinación del impuesto, no es únicamente con la vista del informe de auditoría que puede exigir el cumplimiento de una obligación tributaria, sino que previo al pronunciamiento debe darse la etapa contradictoria, en la cual se respeten las garantías del contribuyente investigado.
Como fundamento al Principio de Justicia que rige a la Administración Tributaria, se deben garantizar la aplicación oportuna y correspondiente de las normas tributarias; se debe velar por su actuar sea el apto para no determinar tratamientos diferenciados en honor al Principio de Igualdad, y que en razón de la legalidad actuará sometida al ordenamiento jurídico, y solo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento. Asimismo, sus decisiones deben ser aptas para los fines previstos por la ley en atención al principio de proporcionalidad, establecido por dichas normas tributarias.
Conforme a lo regulado por el art. 4 del Código Tributario, el administrado posee entre otros los siguientes derechos: el de petición, la cual lleva implícito el derecho a que se haga saber por escrito a los administrados la respuesta a sus peticiones, de contradicción, que implica la utilización de los medios de prueba establecidos por dichas normas tributarias, así como ser oído, mediante la audiencia respectiva que le otorgue la Administración Tributaria, y al ofrecimiento y aportación de pruebas correspondiente, así como alegar sobre el mérito de las pruebas, consecuentemente a una decisión fundada, como a interponer los recursos correspondientes.
Se observa que al demandante le fueron notificados los requerimientos de información y documentación por parte de la Administración Tributaria, asimismo le fueron otorgados las ampliaciones de plazos solicitadas por el mismo, concluyéndose que parte de la documentación presentada por el contribuyente no reunía los requisitos que establece la ley, entre ellos facturas y recibos comerciales como simples, detallados en el informe de auditoría.
El demandante ha alegado que la razón ha sido porque las personas a quien él le compra son comerciantes informales, y no contribuyentes, quienes se rehúsan y a los cuales no les puede exigir datos de identificación, por lo que considera que no se deben desestimar los documentos con los cuales soporta dichos costos de ventas por no cumplir con los requisitos formales.
El Título III, relativo a los Deberes y Obligaciones Tributarias, Capitulo I, dispone las obligaciones formales de los contribuyentes, y están obligados a ellas, los contribuyentes, responsables y demás sujetos que por disposición de la ley deban dar, hacer o no hacer algo encaminado a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o sea del pago del impuesto.
Al respecto, el autor Belisario Villegas, en su Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, señala que es incumplimiento de los deberes formales “toda acción u omisión de los contribuyentes, responsables o terceros que viole las disposiciones relativas a la determinación de la obligación tributaria”, y como “consecuencia en la determinación, fiscalización e investigación, los ciudadanos, contribuyentes o no, están sometidos a una serie de deberes tendientes a posibilitar y facilitar la debida actuación estatal”, y su incumplimiento constituye infracción. Tales deberes formales, según el citado autor, son aquellos que el fisco podría exigir de los sujetos pasivos tributarios o incluso de otros terceros para cumplir las tareas de determinación, fiscalización e investigación, entre las que se encuentra el que los registros estén respaldados por comprobantes que merezcan fe.
Por lo que de conformidad con el art. 241 del Código Tributario, el presentar o proporcionar los datos, informes, antecedentes o justificantes sin cumplir con los requisitos y especificaciones establecidas por el mismo y las leyes tributarias o requeridas por la Administración Tributaria o suministrarla por medios distintos de los establecidos por ella, constituye incumplimiento de la obligación de informar, y consecuentemente una infracción.
Entre tales obligaciones se encuentra la de consignar datos en los documentos recibidos de sujetos excluidos de la calidad de contribuyentes, así el art. 119 vigente, establece lo siguiente:
"Los contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicio deberán exigir que se consigne, tanto en el original como en la copia de los recibos, facturas u otro tipo de documentos que reciban de sujetos excluidos de la calidad de contribuyente de dicho impuesto, los siguientes datos:
a) Nombre del sujeto excluido del impuesto;
b) Dirección del sujeto excluido del impuesto;
c) Número de Identificación Tributaria del sujeto excluido, o en su defecto número de Cédula de Identidad Personal u otro tipo de documento que lo identifique plenamente;
d) Fecha de emisión del documento;
e) Los mismos requisitos establecidos en los literales a), b) y c) de este artículo que correspondan al contribuyente que recibe el documento; f) Cuando las operaciones sean superiores a mil novecientos noventa y cinco colones, deberá consignarse en la copia del documento que emita el sujeto excluido, la firma del contribuyente que adquiere el bien o recibe el servicio, según sea el caso (...)".
Cabe aclarar que tal disposición está dirigida a los contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y el caso de autos es relativo al Impuesto Sobre la Renta, por lo que su vinculación al presente caso será únicamente para los efectos de determinar que el contribuyente presentó en su declaración de este último impuesto, la deducción de costos de ventas como producto de su actividad económica y además contribuyente de aquel impuesto.
Como se señaló anteriormente consta agregadas al expediente administrativo, las facturas comerciales, recibos comerciales y simples que el demandante presento en relación a la deducción de costos y gastos, reflejados en la Declaración del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil dos [...].
En ese sentido, el artículo 200 del Código Tributario establece que podrá invocarse todos los medíos de prueba admitidos en derecho, con excepción de la testimonial, al respecto el demandante ha presentado como prueba ante las autoridades los documentos relacionados en el párrafo anterior.
Asimismo el citado cuerpo normativo establece que la idoneidad de los medios de prueba se establecerá de conformidad a la existencia de los actos que establezcan las leyes tributarias y a falta de éstas las del derecho común.
La doctrina tributaria nos aporta en cuanto a los medios de prueba, señalando que esta prueba debe ser semejante a la procesal, y difiere de la que en algunas oportunidades utiliza la Administración.
Al respecto de presentación de documentos privados, esta Sala ha sostenido que éstos pueden ser de indefinida variedad, pero que su eficacia probatoria estará siempre en función de la distinta modalidad que adopten, si bien con carácter general el Código de Procedimientos Civiles en el art. 254, exige su reconocimiento en forma legal para que puedan ser equiparados en cuanto a valor probatorio, a los documentos públicos, en ese sentido, los documentos privados no reconocidos, son simplemente un principio de prueba que, por si mismos no tienen ningún valor, sino apoyan en otras probanzas. Sentencia Definitiva Ref. 14-Z-95 de las ocho horas cinco minutos del nueve de diciembre de mil novecientos noventa y siete. En el caso que nos ocupa, el citado art. 119 ha determinado cuáles pueden ser dichos documentos y como deben ser exigidos, lo cual no se observa en los documentos presentados por el demandante, consistentes en facturas comerciales, recibos comerciales y simples, las cuales no dan fe de su información, en razón que solamente en dos de dichos documentos consta el nombre de su emisor, sin existir otra circunstancia o dato que permita identificar o constatar la veracidad de la información contenida en los mismos, como puede alegar entonces, el demandante que la información brindada a la Administración es sobre base cierta.
Ahora bien, el demandante considera que por haber sido desestimados los documentos de respaldo para los costos de ventas deducidos, la Administración debió aplicar indicios, debido a que estaba determinando una nueva utilidad, de conformidad con el art. 190 del Código Tributario, siendo además pertinente aplicar al presente bases estimativas en cuanto a presumir la existencia y magnitud de la base imponible y de las obligaciones tributarias, de acuerdo a lo establecido por el art. 189 del citado cuerpo normativo.
3.2 Consideraciones especiales sobre la aplicación de la base estimativa.
La determinación del impuesto por medio de la base o método estimativo, indicial o presunto, se realiza cuando a juicio de la Administración Tributaria tales indicios arrojan suficientes elementos e información que hacen presumir la obtención de ingresos por diversos conceptos y que los contribuyentes a quienes se les aplica tal metodología han incurrido en omisión al no incluir dentro de sus ingresos los efectivamente percibidos. La aplicación de esta base, se deriva de la existencia de una conducta legalmente incorrecta del contribuyente que no le permite a, la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles.
Las causas que motivan la aplicación de la base indiciaria, son por regla general las siguientes (lo cual no excluye la existencia de otras): la falta de presentación de declaraciones de parte de los sujetos obligados, o que las presentadas no reflejen la verdadera capacidad contributiva, o no permitan a la Administración computar el impuesto en datos ciertos: el cumplimiento sustancial de las obligaciones contables o cuando los antecedentes que se suministran carecen de fuerza probatoria, y en general la negativa u obstrucción a la actuación fiscalizadora que impida realizar su cometido, etc.
De lo acontecido en sede administrativa, se verificó que la Administración Tributaria al iniciar el procedimiento de fiscalización al [demandante], requirió a éste información y documentación necesaria tales como: libros legalizados, libros de compras, ventas al consumidor final, toda la documentación de soporte de las anotaciones en los registros contables, facturas que registra la exportación en libros de contabilidad y libros auxiliares, todo correspondiente al período investigado, entre otros. Así como también se requirió información a los distintos proveedores.
Durante la investigación realizada por la Dirección General de Impuestos Internos, se observa los requerimientos realizado al demandante, quien una y otra vez pidió prórroga del plazo de presentación, las cuales le fueron otorgadas, manifestando como razones el no haberlas encontrado, y que el contador se encontraba enfermo, también se observó que durante la Fiscalización realizada, el demandante manifestó a la auditora que práctico la misma que ya había encontrado los documentos, por lo que se ordeno una nueva Fiscalización para la revisión de estos últimos documentos encontrados, los cuales sirvieron de base para realizar el correspondiente informe de auditoría: Facturas Comerciales, Recibos Comerciales y simples.
Como se dijo en párrafos anteriores, la base presunta procede cuando hay falta de presentación de declaraciones de parte de los sujetos obligados, o que las presentadas no reflejen la verdadera capacidad contributiva, o no permitan a la Administración computar el impuesto en datos ciertos, el cumplimiento sustancial de las obligaciones contables o cuando los antecedentes que se suministran carecen de fuerza probatoria y, en general, la negativa u obstrucción a la actuación fiscalizadora que impida realizar su cometido.
En el caso de autos, el contribuyente proporcionó toda la información contable que disponía a la Administración Tributaria. Dicha información fue valorada y analizada por ésta, dando como resultado que valores deducidos de los documentos de soportes no reúnen los requisitos para tenerlos como válidos. Ahora bien, la no idoneidad de los documentos que amparan los datos no conlleva la irremediable exclusión de esa información como considera el demandante, ya que la misma fue corroborada y valorada por la autoridad demandada, confrontando la información pertinente que proporcionaron los proveedores identificados por el contribuyente en sus registros contables, pues es obligación del contribuyente respaldar formalmente sus documentos de soporte, pues de conformidad con los dispuesto por el art. 119 del Código Tributario, las facturas comerciales, recibos comerciales y simples no reúnen lo establecido en dicha disposición, por lo que el proceder de las autoridades demandadas en este punto es legal, ya que tal como se expuso anteriormente, la Administración debe por todos los medios posibles aplicar y valorar la información que proporcione el contribuyente, y solamente cuando dicha información sea totalmente inútil deberá razonarlo en ese sentido y aplicar la base estimativa, lo cual efectivamente se realizó, y por no estar conforme a la ley fue desestimada, y determinada la tasación correspondiente, lo cual no constituye una nueva tasación sino la que es producto de la valoración de la documentación e información proporcionada por el contribuyente.
[DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS: DELEGACIÓN DE FUNCIONES]
3.3 Actuaciones de auditor no designado y arrogarse la Administración Tributaria facultades de Ratificación y Convalidación.
El demandante argumenta que una parte de la información y documentación que sirvió de base para la determinación oficiosa en el proceso de Fiscalización realizada por los señores auditores de la Dirección General de Impuestos Internos, fue obtenida de manera ilegal, puesto que fue requerida por los señores [...], y [...], Coordinadores de Grupos de Fiscalización, quienes no se encontraban designados en los respectivos autos de designación de auditores, sin embargo firmaron y sellaron solicitudes de información y documentación, ejemplo de ellas cita las referencias 20515-NE-0565-2004 y 20515-NEX-0714-2004 todas de dos mil cuatro; y que mediante auto del catorce de noviembre del mismo año, dicha autoridad pretendió ratificar y convalidar todas las actuaciones ilegales cometidas hasta esa fecha.
En atención a la alegación de actuaciones por auditores no designados, la Dirección General de Impuestos Internos, manifestó que las actuaciones suscritas por los Coordinadores de Grupos de Fiscalización relacionados, corresponden a una delegación para la realización material de tareas que como facultad legal corresponden al Subdirector General, la cual en ningún momento representa un desprendimiento de competencias de la referida autoridad, de conformidad a la Ley Orgánica de esa dependencia, lo cual se realizó mediante el Acuerdo número doce, del catorce de marzo de dos mil uno, en el cual, expresamente se faculta a los Coordinadores, a autorizar con su firma y sello todas aquellas actuaciones administrativas, los autos que les sean necesarios para el cumplimiento y aplicación de todas las disposiciones tributarias que administra dicha dependencia, de esa forma las actuaciones del Coordinador son un mero acto interno el cual no incide en la decisión final de la misma. En similares términos se pronunció al respecto el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas.
Respecto de tal alegación, esta Sala considera que la facultad de delegar funciones es permitida por la Ley Orgánica de esa Dirección General, en su art. 8 inciso 3°, de tal disposición se deduce que la delegación de funciones se hace al órgano institución y no a la persona física titular del órgano, así dentro de ese contexto, se emitió el respectivo Acuerdo número doce mediante el cual se delegó en los Coordinadores de Grupos de Fiscalización, la facultad de autorizar con su firma y sello las resoluciones correspondientes a sus respectivas competencias.
A efecto de dirimir la controversia antes planteada, este Tribunal parte de las siguientes consideraciones:
De conformidad con la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, corresponde a ese órgano, ejecutar todas las actividades administrativas relacionadas con el Impuesto Sobre la Renta, entre otros y sus funciones básicas son, las de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos antes citados, cuya tasación, vigilancia y control le están asignados por la ley y en general la asistencia al contribuyente, la recepción y fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro y control de contribuyentes, el pronunciamiento de resoluciones en sus distintos grados, etc., todo mediante un sistema de operaciones que deberán complementarse con los sistemas normativos, de apoyo de planificación y demás pertinentes para efectuar todas estas actividades en forma óptima. Art. 3 de la citada ley.
Para desempeñar las anteriores funciones, dicha oficina estará dividida en las unidades que sean necesarias, las que contarán con el personal adecuado para el funcionamiento. Aún cuando las anteriores atribuciones son propias de la Dirección General, el art. 4 dispone que dicha oficina será dirigida y administrada por un Director y un Subdirector, quienes tendrán atribuciones propias conforme a la ley. Los Arts. 6 y 7 en su orden señalan cada una de las atribuciones que competen respectivamente a dichos funcionarios.
Finalmente el Art. 8 en el inc. 3° de la precitada ley establece que, "tanto el Director General como el Subdirector General conservando siempre las responsabilidades inherentes a sus cargos, podrán delegar una o más de las facultades que esta ley les confiere a cualesquiera de sus funcionarios....".
Bajo una interpretación armónica y racional del articulado contenido en dicha norma, resulta fácil deducir que la Dirección General no es sólo competente para aplicar las disposiciones contenidas en esa ley, sino también para aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de los límites de su competencia; que además de actuar a través de sus diversas unidades, es dirigida y administrada por un Director y un Subdirector, los que tienen atribuciones propias conforme a la Ley Orgánica de ese ente administrativo, para poder ejecutar eficazmente la función que mediante esa ley le confiere, la cual no es otra que, aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de los parámetros de su competencia, entre ellas, la Ley del Impuesto Sobre la Renta arts. 1 y 3 del citado cuerpo normativo.
Dentro de sus facultades cuando la Administración Tributaria, toma la decisión de llevar a cabo la potestad de fiscalización, inspección y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, según las disposiciones enunciadas, pueden tomar parte uno o más del cuerpo de auditores que nombrará para tales efectos, para lo cual emitirá el auto respectivo de designación, y en el que expresamente se haga referencia al contribuyente objeto de la fiscalización y los ejercicios tributarios que comprende, etc., el cual inicia con la notificación de la orden de fiscalización firmada por el funcionario competente, que es el mencionado auto de designación.
Es así que para hacer efectivos los preceptos legales antes enunciados, la ley primeramente mencionada en el art. 6 literal j) señala entre las atribuciones propias del Director: "Cualquier otra función que determinen las leyes o le sean encomendadas por los titulares del Ramo"; en ese mismo sentido, el Art. 7 que establece las atribuciones del Subdirector, define entre otras, las de "ejercer el seguimiento y control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas" y "Todas aquellas tareas y actividades legales o discrecionales relacionadas con la ejecución de las funciones de la Dirección General".
Como anteriormente se mencionó, el control de las obligaciones tributarias a que hace referencia dicho cuerpo legal orgánico, se concretiza a través de la fiscalización y recae sobre los contribuyentes en todo el territorio de la República, función específica que a juicio del legislador tributario resulta sumamente difícil - porque no decir imposible- que la ejerza directamente la Dirección General de Impuestos Internos por medio del Director General o el Subdirector General de la misma, cuando para ello la ley le facilita un cuerpo de auditores.
Con base a los antecedentes expuestos y normativas relacionadas se puede afirmar, que precisamente para dar mayor cobertura a la función encomendada a la Dirección General de Impuestos Internos, su misma Ley Orgánica, en el Art. 8 expresamente faculta al Director y Subdirector -quienes la dirigen y administran- para que puedan delegar una o más de las funciones conferidas respectivamente, en cualquiera de sus funcionarios subalternos.
La facultad de nombrar o designar auditores para verificar o fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de parte de los contribuyentes y la de emitir cualquier tipo de actos o resoluciones relacionadas con los impuestos que menciona el Art. 1 de la precitada Ley Orgánica, corresponde a la Dirección General de Impuestos Internos, la cual como se ha establecido, es dirigida y administrada por un Director General y el Subdirector General.
El Director General como el Subdirector General, pueden con base en el Art. 8 Inc. 3°- de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, delegar una o más de las facultades que esa ley les confiere a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás empleados: entre ellas, "Cualquier otra función que determinen las leyes o le sean encomendadas por los titulares del Ramo" Art. 6 literal j); y "ejercer el cumplimiento y control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas". Art. 7 literal e), de la ley antes citada.
En el presente caso la Dirección General de Impuestos Internos ha manifestado que mediante el Acuerdo N° 12 de fecha catorce de marzo de dos mil uno, se facultó a los Coordinadores a autorizar con su firma y sello todas las actuaciones administrativas para el fiel cumplimiento y aplicación del Código Tributario y demás leyes tributarias.
Como acertadamente sostiene la Dirección General de Impuestos Internos, la delegación de la facultad de autorizar con su firma y sello se hizo al Coordinador de Grupos de Fiscalización, es decir al órgano y no a la persona física titular del mismo, pues tal como se observa en sus resoluciones que corren agregadas al expediente administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos, su actuación es por delegación de la Subdirección, pues precisamente por ello se notificaron los autos de designación relacionados en párrafos anteriores, así lo acepto/ el demandante pues contesto a los requerimientos realizados por los Coordinadores de Grupo de Fiscalización mencionados, y que en el presente caso son legales y no sufren del vicio de nulidad alegado por el demandante.
Ahora bien, en relación a las alegaciones de la actuación de la Dirección General de Impuestos Internos y confirmada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en cuanto a que convalidaron y ratificaron las actuaciones del Coordinador señor [...], mediante auto del seis de mayo de dos mil cinco, casi un año más tarde, sin incorporarlo en el auto de designación de auditores, con lo cual se reconoce expresamente que las actuaciones de dicho coordinador eran de hecho, y no procede validarlas de forma retroactiva de conformidad con el art. 21 de la Constitución de la República, las que no pueden ser eficaces mediante dicha actuaciones, pues la omisión de algún requisito o formalidad que las leyes prescriban, son nulidades absolutas, según el art. 1552 inc. Primero y 1553 del Código Civil.
Esta Sala es del criterio que el procedimiento administrativo, elemento formal del acto administrativo, desempeña una función de plena garantía para el administrado, ya que le proporciona la oportunidad de intervenir en su emisión, y objetar si lo desea los puntos con que esté en desacuerdo, a través de las pruebas que considere pertinentes.
Al respecto se debe tener en cuenta que el auto de designación agregado a [...] del expediente administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos, establece, sin lugar a dudas, las pretensiones de la Administración Tributaria, al ordenar fiscalizar y verificar que el contribuyente haya cumplido con las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y demás disposiciones legales, inclusive las contenidas en el Código Tributario; auto que fue notificado legalmente tal como se ha establecido en esta Sentencia, por lo que el contribuyente tuvo pleno conocimiento del procedimiento iniciado, así como reales oportunidades de defensa.
[VICIOS DE FORMA O PROCEDIMENTALES:SITUACIÓN QUE GENERA LA ILEGALIDAD DEL ACTO DEFINITIVO]
El principio de instrumentalidad de las formas enuncia que éstas no constituyen un fin en sí mismas, sino que trascienden la pura forma y tienen por finalidad garantizar la defensa en el juicio. "No hay nulidad de forma, si la desviación no tiene trascendencia sobre las garantías esenciales de defensa en juicio". (Luís A. Rodríguez: Nulidades Procesales. Editorial Universidad, Buenos Aires, 1994).
En tal sentido, los defectos de forma o procedimentales, no condicionan indefectiblemente la ilegalidad del acto final. Un vicio de forma o procedimiento acarrea nulidad cuando por dicho vicio éste carece de los requisitos indispensables para alcanzar su fin o cuando da lugar a indefensión de los interesados en el procedimiento.
En otros términos, los vicios de forma o procedimentales sólo acarrean la ilegalidad del acto definitivo, cuando éste se haya dictado colocando al administrado en una situación de indefensión, es decir, con una disminución efectiva, real y trascendente de sus garantías.
Tal aseveración se encuentra en concordancia con el principio de trascendencia de las nulidades, en virtud del cual el vicio de que adolece el acto debe provocar una lesión a la parte que lo alega. Así lo reconoce el Código de Procedimientos Civiles al expresar que "(...) no se declarará la nulidad si apareciere que la infracción de que trata no ha producido ni puede producir perjuicios al derecho o defensa de la parte que la alega o en cuyo favor se ha establecido" (Art. 1115 del Código de Procedimientos Civiles).
Al respecto este Tribunal aclara que como señala la doctrina, los vicios que afectan a los actos administrativos pueden ser subsanables o insubsanables dependiendo de su gravedad. Mientras las graves irregularidades afectan el acto administrativo al punto de generar en algunos casos dudas sobre su existencia, otros errores pueden ser solventados por la misma Administración mediante la convalidación o ratificación del acto.
Siempre en el ámbito doctrinario, la convalidación de los actos se ha reconocido como posibilidad en el caso de la incompetencia en razón de la jerarquía, estableciendo en términos genéricos que cuando el ente originalmente competente para emitir un determinado acto, ratifica lo actuado por el inferior jerárquico, dicha actuación queda perfecta (a la luz de este elemento) y convalidada.
Como se ha relacionado, la Administración Tributaria verificó el cumplimiento de las obligaciones tributarias contenida en la Ley Impuesto Sobre la Renta, durante el ejercicio de dos mil dos, en base al referido auto de designación, debidamente notificado al contribuyente, en el cual consta la intención de la actuación que pretendía la Administración, por lo que no es atentatorio de los derechos del demandante por tal alegación, además, en el artículo 173 del Código Tributario se establece que corresponde a la Administración Tributaria "las facultades de fiscalización, inspección, investigación y control, para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias (...)". Para ejercer las facultades en mención podrá aplicar las atribuciones que se especifican en la expresada disposición.
Con lo anterior, y en opinión de las autoridades demandadas, en el acto de convalidación y ratificación se engloba el derecho que le corresponde al Subdirector General, por atribución de la ley, de validar todo lo actuado por sus auxiliares, con lo cual dicha autoridad como delegante, ha manifestado expresamente estar de acuerdo con el accionar de sus delegados.
Este Tribunal estima, que con la ratificación producida con anterioridad a la emisión de los actos impugnados, es decir el seis de mayo de dos mil cinco, no se estaba eliminando ningún vicio, pues como ha quedado asentado en párrafos anteriores de esta Sentencia, la actuación del Coordinador estaba autorizada mediante el Acuerdo número doce de delegación de firmas, convalidadas y ratificadas que fueron las mismas, por lo que no existe la omisión alegada por el demandante.
Sin perjuicio de lo anterior, este Tribunal ha emitido en anteriores pronunciamiento recomendaciones en relación a que debe de forma expresa designarse a los auditores que intervengan en una fiscalización. Sentencia Definitiva ref. 163-C-2000 de las quince horas y diez minutos del cuatro de marzo de dos mil cinco.
4. PRINCIPIO DE IGUALDAD
La violación al principio de igualdad en la aplicación de la ley es un concepto relacional que requiere de la presencia de dos elementos esenciales: por una lado, un término válido de comparación que ponga de manifiesto la identidad sustancial de los supuestos o situaciones determinadas y, por el otro, que se haya puesto de manifiesto un criterio inmotivado o con una motivación «intuíto personae» en la aplicación de la norma.
La doctrina ha asentado que la aplicación del principio de igualdad tiene varias posibilidades, entre éstas, especialmente, la llamada vinculación del precedente. En efecto, la contradicción de un acto administrativo con otro anterior emanado en circunstancias semejantes, viola el principio de igualdad. La Administración, ante supuestos idénticos, debe decidir de manera idéntica. Sin embargo, el precedente no vincula a la Administración con el rango de fuente del derecho. Roberto Dromi "Derecho Administrativo", Edit. de Ciencia y Cultura, Buenos Aires, 2006.
Para el autor Belisario Villegas, la noción de igualdad, equidad y proporcionalidad, la primera de naturaleza constitucional y vista como base del impuesto es la contribución de todos lo habitantes según su aptitud patrimonial de prestación, dicho concepto se complementa con el de proporcionalidad, que no se refiere al número de habitantes sino a la cantidad de riqueza gravada.
En el caso de autos, la parte demandante alega que el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, ha resuelto en tres Sentencias, lo relativo a las actuaciones administrativas de liquidación viciadas, cuando en la Fiscalización intervengan auditores que no estén autorizados para hacerlo, como supuestamente ha ocurrido en el presente caso, que intervino el señor [...] y el señor [...], y que no se le ha dado igualdad de trato, pues no se tomó el mismo criterio.
De lo antes expuesto, se puede extraer que los precedentes relacionados por la parte actora no son exigencia de la vinculación automática que debe retomar la Administración, en el presente caso la Tributaria, pues tal principio de conformidad con el art. 3 del Código Tributario, exige que las actuaciones de la misma, deban ser aptas para no incurrir en el tratamiento diferenciado, cuando estén en igualdad de condiciones conforme a la Ley, lo cual es concordante con la doctrina al señalar "ante supuestos idénticos".
El actor se ha limitado a manifestar que se han emitidos tres fallos, es decir invoca el precedente, no así el supuesto de condiciones idénticas del que hemos hecho alusión, y alega que se le violentó el art. 5 del Código Tributario. Efectivamente dicha disposición trata las fuentes del ordenamiento tributario, dentro del cual el inciso segundo alude a la supletoriedad de la doctrina legal emanada del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, es decir, tres sentencias uniformes y no interrumpidas por otra en contrario, y sobre materias idénticas en casos semejantes.
De lo anterior se colige que el supuesto legal es la identidad de circunstancias, lo cual no ha demostrado de manera particular la parte actora, asimismo es de tomar en cuenta el carácter supletorio de dicha norma, puesto que en primer lugar, debe atenderse a lo que sea dispuesto en la Constitución de la República, y posteriormente a las leyes aplicables, reglamentos, etc., y de no ser posible la solución al conflicto, debe retomarse la doctrina relacionada, en ese sentido el tema de la intervención del Coordinador de Grupo de Fiscalización, ha sido discutido y determinado en párrafos anteriores de esta Sentencia, que las actuaciones de dicho órgano interno son legales, en razón de la Delegación de Competencia generada del Subdirector General de Impuestos Internos, y el Acuerdo correspondiente. En base a ello, esta Sala considera que no existe en ese sentido violación al Derecho invocado y consecuentemente no ha existido violación al derecho del demandante a la Seguridad Jurídica, Defensa, y Contradicción, tal como ha quedado establecido a lo largo de los párrafos anteriores, de más esta entrar a conocer cada uno de ellos."