[EXENCIÓN DEL PAGO DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS]
"Sobre el alcance de los Reglamentos de Ejecución.
El Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, utilizado en el presente caso, se configura corno un "Reglamento de Ejecución", los cuales pueden definirse como aquellos que se dictan para complementar la ley o asegurar su ejecución. Además, se dice que son manifestaciones jurídicas del órgano ejecutivo secundum legem, por lo cual algunos autores suelen denominarlos legislación secundaria o complementaria, porque complementan a la ley regulando los detalles indispensables que aseguran su cumplimiento, pero no pueden crear exigencias nuevas ni extender o restringir su alcance en cuanto a las personas o a las cosas (...) Manuel María Diez, Derecho Administrativo, Tomo I, 2° edición. Editorial Plus Ultra, Buenos Aires, Argentina; pág.342. Los límites que los Reglamentos deben cumplir, se refieren a la misma Ley que les da origen, puesto que en caso contrario se configurarían como ilegales; lo cual a su vez genera un irrespeto al Principio de Jerarquía Normativa reconocido en el artículo 246 de la Constitución de la República. Ahora bien, mayor aún es la violación constitucional si la aplicación de la norma reglamentaria se realiza a un ámbito ajeno al de la competencia para el cual ha sido creado, sobre todo cuando su aplicación restringe o amplía los términos de una Ley diferente a la que le sirve de origen.
Establecido lo anterior, debe acotarse que el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, fue creado con el objetivo de desarrollar la Ley o asegurar su ejecución -entiéndase Ley del Impuesto sobre la Renta-. Lo cual se comprueba de la sola lectura del artículo 1 del referido Reglamento, que establece que éste "regula con carácter general y obligatorio los alcances en materia procedimental, lo que concierne a la Ley de Impuesto sobre la Renta. Con el término "Ley", se hace referencia a la Ley de Impuesto sobre la Renta".
De lo expuesto se desprende, que si el mencionado Reglamento ha sido creado con la finalidad de desarrollar las disposiciones establecidas en la Ley que le da origen (entiéndase Ley del Impuesto Sobre la Renta), no puede válidamente aplicarse un concepto establecido en dicho Reglamento a una disposición legal contenida en otro impuesto diferente (Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios), ya que se está ampliando el ámbito de aplicación para el cual el Reglamento fue creado.
La aplicación de dicho Reglamento al caso en comento, violenta el Principio de Jerarquía Normativa, establecido en el artículo 246 de la Constitución, y además los Principios de Legalidad y Reserva de Ley consagrados en los artículos 8 de la Constitución, 3 literal c) y 6 del Código Tributario. Pues no puede ampliarse el ámbito de aplicación de una norma reglamentaria, ni siquiera tomando como fundamento que se está realizando una "integración de las normas tributarias", ya que si bien es cierto el Código Tributario admite dicha integración (artículo 7 inciso 2°), ésta tampoco puede realizarse desconociendo el valor jurídico que cada norma tiene y que ha sido reconocido tanto en la Constitución de la República como en el mismo Código Tributario, ya que este último también reconoce expresamente el Principio de Reserva de Ley. La integración de las normas jurídicas a que se refiere el Código Tributario puede y debe realizarse respetando tanto la normativa constitucional como el resto de leyes, por lo cual no puede desconocerse el valor y alcance normativo que cada norma jurídica tiene porque así se le reconoce en la norma constitucional.
Por lo expuesto, concluyo que la aplicación de un concepto importado del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, para llenar de contenido un concepto que forma parte de un beneficio otorgado por la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y de esta manera darle una interpretación a la exención contenida en el artículo 45 literal h) de la última Ley en comento no puede realizarse, por que como ya lo manifesté en párrafos anteriores con ello se violentaría los principios de Jerarquía Normativa, de Legalidad y de Reserva de Ley contemplados en la Constitución de la República; ya que extralimita el campo de aplicación para el cual la norma reglamentaria ha sido creada.
2. Sobre la interpretación del concepto "maquinaria".
Habiéndose establecido que no existe un concepto -normativamente hablando- válidamente aplicable sobre el término "maquinaria", debe procederse a buscar uno atendiendo a su significado técnico o usual. Al respecto se tiene que al investigar el significado de "maquinaria", éste remite al de "máquina". El Diccionario de Administración y Finanzas, Océano Centrum, J.M. Rosemberg establece qué maquina es "cualquier clase de equipo utilizado para regular la fuerza o el movimiento"; "combinación de elementos mecánicos y de energía para llevar a cabo una tarea". También, el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas, Editorial Heliasta, Tomo V, J-O, 28° Edición, establece que maquinaria es un "conjunto de máquinas", y conceptualiza máquina como "Conjunto de mecanismos destinados a la obtención de un determinado resultado, mediante el empleo de un esfuerzo motor"; "artificio para aprovechar, dirigir o regular la acción de una fuerza". Al revisar los distintos significados encontrados, debe concluirse que la definición utilizada por la Dirección General de Impuestos Internos que consiste en "todo aparato que mediante un esfuerzo motor, sirve para la elaboración de productos o para producir en ellos determinados servicios", resulta ser muy restringida, ya que se limita a considerar como maquinaria únicamente aquella que está destinada a la producción de bienes, olvidando incluir en la referida definición, la maquinaria destinada también a la producción de servicios.
Por lo anterior, debe señalarse que la sociedad demandante se dedica a la actividad económica de pesca y piscicultura, encontrándose entre sus actividades la pesca tecnificada. Precisamente para llevar a cabo la referida actividad, es que utilizará la embarcación pesquera [...], lo cual no ha sido desvirtuado en esta Sede.
Aunado a lo anterior, es oportuno acotar que de conformidad con el Reglamento para la Aplicación de la Ley General de las Actividades Pesqueras, una embarcación pesquera, es una "Construcción flotante en condiciones de operatividad, que se dedique exclusivamente y permanentemente a la captura, elaboración e investigación de especies hidrobiológicas". Dicha embarcación, debe además contar con una licencia extendida por el Centro de Desarrollo Pesquero, la cual como establece el artículo 3 de la misma normativa, "...autoriza a una persona natural o jurídica para que pueda dedicarse al ejercicio de la pesca tecnificada; en todas sus fases".
De igual forma la embarcación pesquera debe tramitar un permiso de embarcación, el cual tiene como prerrequisito, haber obtenido la matrícula de embarcación, de conformidad con la Ley de Navegación y Marina. El artículo 38 de la Ley de las Actividades Pesqueras, señala que toda embarcación dedicada a la pesca tecnificada, entendida ésta como la que se realiza utilizando artes y embarcaciones mayores, deberá contar además de licencia, una patente y un certificado de sanidad extendido por la dependencia respectiva, sin olvidar llevar a bordo los referidos documentos.
Las disposiciones citadas, permiten establecer que la embarcación pesquera al poseer características que la hacen de uso exclusivo de esta actividad, debe ser considerada como una "maquinaria" autorizada por el Estado para efectos de la pesca. Con base a lo expuesto concluyo que dicha embarcación pesquera, constituye una "máquina" necesaria, que la sociedad demandante utiliza para la producción del servicio que provee."