[CALIFICACIÓN DEL FIDEICOMISO COMO SUJETO PASIVO EXCLUIDO DEL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA]
"Antes de conocer las pretensiones del demandante esta Sala considera conveniente hacer las siguientes consideraciones:
En primer lugar cabe recordar que nuestra jurisprudencia reconoce el principio doctrinario del deber de contribuir a los gastos públicos al expresar que "se parte de la base que el Estado no puede subsistir sin los recursos económicos que integran la Hacienda Pública y que a falta de ellos lógicamente desaparecía; que si existen obligados para aportar tales ingresos financieros, es imperativo que lo hagan, debiendo cumplir ese deber en base a las reglas establecidas en la ley para evitar que se incurra en la omisión a ese deber obligación". Sentencia Definitiva del veinticinco de septiembre de dos mil uno, Ref. 134-A-2001.
Esta Sala ha sostenido que para interpretar las normas tributarias, debe partirse de un criterio básico dentro de la teoría general de interpretación de normas, donde debe reconocerse que la norma tributaria es una norma jurídica ordinaria; es decir, no es una norma excepcional, ni onerosa, ni limitativa de los derechos y patrimonios de los particulares. "De tal forma la hermenéutica a aplicar es exquisitamente jurídica, y por tanto, sus efectos también son jurídicos, -sin olvidar salvar los principios de justicia y equidad todavía más importantes, que las formas jurídicas que están obligadas a salvaguardar" Cuadernos de la Sala de lo Contencioso Administrativo trimestre abril-junio de 2004 página 26.
En relación a lo antes expuesto, cabe señalar que en la labor de interpretación nunca existe un único resultado posible; pues dentro del Derecho la "única interpretación", es la denominada auténtica, por lo demás todas las normas son susceptibles de diversas interpretaciones. En ese sentido la interpretación de dichas normas constituye desentrañar el significado de las mismas, por lo que la interpretación nunca será a priori estricta, ni restringida, ni extensiva, sino neutra. Lo que puede ser extensivo o estricto es el resultado de la interpretación, razón por la cual no se puede prohibir los resultados. "Cuadernos de la Sala Junio 2004".
Trasladando lo antes relacionado al caso que nos ocupa, la Ley del Impuesto Sobre la Renta, como ley de la materia, en uno de sus considerandos establece que además de aspectos técnicos, la ley en su administración y aplicación considere facilidades para una mayor certeza, transparencia, neutralidad y facilidad de procedimiento.
Tales aspectos constituyen los principios que rigen la Administración Tributaria, así lo confirma el Reglamento de dicha ley.
En ese sentido el art. 1 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, determina que la obtención de rentas obtenidas por los sujetos pasivos en un período determinado, genera la obligación del pago del impuesto de que trata dicha ley, entendiéndose por renta obtenida según el art. 2 de la misma, "todos los productos o utilidades percibidas o devengadas por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes de cualquier clase de fuentes...".
Siendo para los efectos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, sujetos pasivos de la obligación tributaria sustantiva, los señalados en el art. 5 de la misma, ya se trate de:
a) de personas naturales o jurídicas domiciliadas o no;
b) las sucesiones y los fideicomisos domiciliados o no en el país;
c) de los artistas, deportistas o similares o domiciliados o no en el país...",
Ahora bien, la ley en comento establece la excepción a la regla anterior, otorgándole la calidad de sujetos pasivos excluidos de la obligación tributaria de conformidad con el art. 6 de la misma a: El Estado de El Salvador, a las Municipalidades y a las Corporaciones y Fundaciones de Derecho Público y las Corporaciones y Fundaciones de Utilidad Pública, para lo cual se requiere de una calificación previa otorgada por la autoridad competente.
3. DE LA CALIFICACIÓN DE SUJETO PASIVO EXCLUIDO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
Según el Diccionario Latin-español Sopena, el vocablo calificar o "censere", significa "acreditar una persona o cosa", en el caso que nos ocupa la legislación tributaria utiliza dicho vocablo a la actividad encomendada a la Administración Tributaria, a fin que esta efectúe una calificación previa para la determinar la exclusión de sujeto pasivo de la obligación tributaria a las entidades señaladas en dicha legislación.
Tal actividad ha sido atribuida por el legislador a la Dirección General de Impuestos Internos, de conformidad al inciso último del art. 6 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por lo tanto es la autoridad competente para calificar previamente la no sujeción a las Corporaciones y Fundaciones de Utilidad Pública, la cual puede ser revocada por la misma autoridad al comprobarse que se han dejado de llenar las exigencias relacionadas.
De lo establecido en la disposición en comento se considera que la utilidad pública está relacionada a la naturaleza bajo la cual están constituidas tales entidades, por lo que habrá que determinar los alcances de dicha disposición, para el otorgamiento de la calificación.
El art. 6, dispone lo siguiente:
"No son sujetos obligados al pago de este impuesto:
a) El Estado de El Salvador;
b) Las Municipalidades; y
c) Las corporaciones y fundaciones de derecho público y las corporaciones y fundaciones de utilidad pública”.
Dicha disposición establece que para considerar a una Corporación o Fundación de Utilidad Pública, deberán ser no lucrativas, y estar constituidas bajo los siguientes fines: "asistencia social, fomento, de construcción de caminos, caridad, beneficencia, educación e instrucción, culturales, científicos, literarios, artísticos, políticos, gremiales, profesionales, sindicales y deportivos" y que los ingresos que obtengan, así como su patrimonio se destinen exclusivamente a los fines de la institución y en ningún caso se distribuyan directa o indirectamente entre los miembros que las integran.
Tal y como lo señala la citada disposición para gozar de la exclusión de sujeto pasivo, se debe obtener la previa calificación realizada por la Dirección General de Impuestos Internos, quien en consideración a la utilidad pública que desarrolle la entidad que lo solicite, dictará lo que corresponda.
En ese sentido si la entidad calificada como sujeto excluido de la obligación referida, dejare de cumplir las anteriores exigencias, la Dirección General de Impuestos Internos puede revocar la calificación otorgada, lo cual demuestra que la no sujeción está condicionada al cumplimiento de los fines antes relacionados, de lo contrario no existe otro requisito establecido por la ley formal que impida obtener la calificación.
No obstante, que la ley no otorgue los requisitos formales para obtener la calificación, la Administración Tributaria debe contar con los elementos de conocimiento necesario para considerar si la entidad solicitante posee o no la calidad de utilidad pública que la ley señala para obtener dicha calificación, y, si la ley no los otorga, es aceptable que vía reglamento se desarrollen dichas formalidades.
En ese sentido, el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, detalla los requisitos para la obtención de la calificación que establece el art. 6 de la referida ley, a fin de que se pueda verificar la existencia plena de las mismas, de la siguiente manera:
"Los sujetos pasivos excluidos de la obligación de pagar impuesto, de que habla el art. 6 de la ley gozan de pleno derecho de tal beneficio y no llenarán ningún requisito ni condición, excepto las corporaciones y fundaciones de utilidad pública, que deberán obtener previa calificación de la Dirección General, cumpliendo además de los requisitos señalados en la ley, los siguientes:
a) Presentar solicitud por escrito a la Dirección General acompañando el Diario Oficial o fotocopia certificada del mismo, donde aparecen publicados, el acto constitutivo, los Estatutos de la Entidad y el acuerdo donde se le otorga la personería jurídica;
b) Relación nominal de los miembros que integran la Entidad;
c) Certificación del Punto de Acta de elección de los miembros del Directorio de la Entidad; y
d) Permitir la verificación directa por parte de la Dirección General, si ésta lo estima pertinente, previo a la calificación correspondiente...".
Ahora bien, en relación al procedimiento que se debe seguir para el otorgamiento de la calificación en comento, la ley no lo determina, ni tampoco el reglamento en mención, mas sin embargo se deberá tomar en consideración las categorías que la ley formal ha establecido, en base a los documentos que el administrado presente o que en su caso pueda requerir la Administración Tributaria, pues en la ley existe la figura de la verificación directa por parte de esta, de estimarse conveniente, todo con el fin de determinar la utilidad pública.
En vista que tanto la ley como el reglamento relacionado hacen referencia al término corporación y fundación y ser una de las alegaciones de la parte actora, resulta conveniente retomar los siguientes aspectos:
La doctrina define la corporación como "Una reunión de individuos y tiene por objeto el bienestar de los asociados, sea físico, intelectual y moral". No persigue fines de lucro; las cuales por el fin que persiguen la doctrina las define como "Corporaciones de Utilidad Pública", siendo de dicha calidad aquellas personas jurídicas que adoptan forma asociativa, creadas, no por un pacto, sino por un decreto o ley que determina sus fines, estructura y funcionamiento, tal como lo establece el Art. 541 del Código Civil: "No son personas jurídicas las Fundaciones o Corporaciones que no se hayan establecido en virtud de una ley o de un decreto del Poder Ejecutivo".
Por su parte la Fundación: Es un establecimiento que persigue un fin especial de beneficencia o de Educación Pública, para lo cual se destinan bienes determinados. En la Fundación no hay personas asociadas sino un conjunto de bienes dotados de personería jurídica, y las asociaciones que por ella actúan son secundarias en contraste con las que actúan en la corporación.
Aspecto que la diferencia de la corporación, que como se señaló hay asociación de personas, que buscan el bienestar de ellos mismos, es decir, de los miembros de la corporación, en la fundación por lo contrario, lo que hay es la "predestinación de bienes a fines sociales", aportados por empresa o personas cuyo objetivo es propender el bienestar o beneficio de personas diferentes a las pertenecientes a la fundación, es decir, su objetivo es beneficiar a terceras personas.
En ese sentido, la legislación salvadoreña, nos brinda una definición mediante la Ley de Asociaciones y Fundaciones sin Fines de Lucro, la cual estable en su art. 18 que son "aquellas entidades creadas por una o más personas para la administración de un patrimonio destinado a fines de utilidad pública, que los fundadores establezcan para la consecución de tales fines".
Ahora bien, en el caso que nos ocupa, el legislador estableció en la ley de la materia, precisamente que poseen la calidad de Sujetos Pasivos o Contribuyentes aquellos quienes realicen el supuesto establecido en el art. 1 del mismo cuerpo normativo, el cual señala que es la obtención de rentas, y que según lo consignado en el art. 5 literal b) comprende entre otros, "de las sucesiones y los fideicomisos domiciliados o no en el país".
Considerando que la ley ha establecido que se consideran sujetos pasivos de la obligación tributaria a los fideicomisos, cabe señalar lo siguiente:
El fideicomiso en principio es de naturaleza mercantil, y los arts. 1233 al 1262 del Código de Comercio, determinan lo siguiente:
Art. 1233.- El fideicomiso se constituye mediante declaración de voluntad, por la cual el fideicomitente transmite sobre determinados bienes a favor del fideicomisario, el usufructo, uso o habitación, en todo o parte, o establece una renta o pensión determinada, confiando su cumplimiento al fiduciario, a quien se transmitirán los bienes o derechos en propiedad, pero sin facultad de disponer de ellos sino de conformidad a las instrucciones precisas dadas por el fideicomitente, en el instrumento de constitución.
Art. 1234.- Los fideicomisos permitidos son de tres clases:
I. Fideicomiso entre vivos, cuya constitución se hará por escritura pública, con las formalidades de las donaciones entre vivos. Si se constituye para fines comerciales y a favor de un fideicomisario colectivo y futuro, sirve de base para la emisión de certificados fiduciarios de participación.
II. Fideicomiso por causa de muerte, cuya constitución se hará por acto testamentario.
III. Fideicomiso mixto, que comienza a ejercerse en vida del fideicomitente y continúa después de su muerte, se constituirá por escritura pública, con las formalidades de los fideicomisos entre vivos, pero deberá confirmarse en el testamento del fideicomitente, teniéndose como incorporadas en él, con valor de cláusulas testamentarias, las disposiciones fideicomisarias, ya sea consignándolas íntegramente o haciendo clara y precisa referencia a la escritura que las contenga.
Por su parte la doctrina clasifica el fideicomiso de la siguiente forma:
1. Fideicomiso Testamentario: en esta figura el fiduciante establece por testamento el nombramiento de un fiduciario para que administre y eventualmente distribuya su patrimonio entre quienes revisten el carácter de herederos, conforme a las normas legales de fondo y al propio testamento.
2. Fideicomiso de Garantía: Se constituye de manera tal de funcionar como garantía de una deuda que el fiduciante posee con un tercero. En consecuencia, se instruye al fiduciario para que, en caso de no ser abonada la suma debida, se utilice el patrimonio fideicomitido para cancelar la deuda del fiduciante, ya sea mediante la entrega del bien del acreedor o enajenando el mismo y utilizando lo producido de su venta para el pago de la acreencia.
3. Fideicomiso de Administración: puede constituirse simplemente para que el fiduciario administre el patrimonio fideicomitido a favor de una determinada persona.
Para el autor Alberto Coto, en su libro Aspectos Tributarios del Fideicomiso la base conceptual sobre la cual se construyó originalmente el fideicomiso fue posibilitar el aislamiento de un bien o grupo de bienes del patrimonio de su titular original (fiduciante), para ser entregados a título de confianza (fides) a un tercero (fiduciario), quien destinaba los bienes citados para un fin previamente determinado, sin que los mismos puedan ser prenda de los acreedores ya sea del titular original o del tercero que los recibía.
Para un entendimiento de los conceptos antes relacionados, el citado autor da la siguiente definición:
Fiduciante: es el titular de los bienes que son transferidos al fiduciario, conformando el patrimonio fideicomitido.
Fiduciario: es el eje central del instituto en cuestión, pues es quien recibe los bienes en fideicomiso, debiendo darles el destino indicado por el fiduciante.
Beneficiario: es quien recibirá los beneficios derivados del fideicomiso como ser, por ejemplo, el producido de la administración de los bienes fideicomitidos o bien los bienes mismos, según se hubiera estipulado.
Fideicomisario: podría darse el caso de un fideicomiso en el cual el beneficio derivado de los bienes que integran el patrimonio fiduciario sean percibidos por un sujeto (el beneficiario, según ya hemos visto), pero los bienes en sí mismos sean entregados a otra persona a finalizar el fideicomiso. En tal situación, quien recibe los bienes se denomina fideicomisario.
En relación a la figura del fiduciario como administrador del fideicomiso, se tiene que las obligaciones atribuibles al mismo, dependen en gran medida de pautado en el contrato de fideicomiso, entre las que se encuentran la diligencia en su actuación, la cual debe ejecutar con prudencia y diligencia del buen hombre de negocios, asimismo estan las obligaciones tributarias, las cuales están vinculadas fundamentalmente con el ingreso de los gravámenes por los hechos imponibles que puedan generarse en cabeza del fideicomiso, de lo cual le deviene su derecho a la retribución, que como norma general el fiduciario tiene derecho a percibir por el ejercicio de su tarea, así como el reintegro de todos aquellos gastos en que incurra con motivo de su actuación.
Para que la institución fiduciaria se encuentre en posibilidad de realizar todos los actos que tiendan al logro de los fines del fideicomiso señalados por el fideicomitante, éste le transmite el derecho a disponer de los bienes fideicomitados, y no la propiedad plena sobre los mismos, lo que conserva aquél en estado latente, es decir no hay en el fideicomiso una plena transmisión de propiedad del fideicomitente a la fiduciaria, pues la titularidad de la fiduciaria consiste simplemente en quedar obligada a realizar todos los actos tendientes a la consecución de tales fines y no al aprovechamiento común y corriente de los bienes en cuestión, como si fuera su propietaria. Domínguez Martínez "El Fideicomiso ante la Teoría General del Negocio Jurídico". Edit. Porrúa, México 1972.
De lo antes planteado se deduce que tanto la doctrina como la legislación mercantil, asignan una clasificación al fideicomiso por causa de muerte, constituido mediante testamento, asimismo están en concordancia en cuanto a la obligación del fiduciario como administrador del fideicomiso, en razón de la obligación de ésta última de realizar todos los actos tendientes a la consecución de los fines para los cuales se constituyó el fideicomiso.
En el caso que nos ocupa, el demandante alega que la finalidad del Fideicomiso (demandante], constituido mediante testamento es con un fin de utilidad pública, pues busca obtener fondos o ingresos para beneficiar al Asilo Sara Zaldívar, quien es una entidad no lucrativa, dependencia del Instituto Salvadoreño de Rehabilitación de Inválidos, quien se encuentra exento del pago del Impuesto sobre la Renta, y quién además sufriría la carga del referido impuesto.
De tal alegación se considera que efectivamente el fideicomiso en referencia fue constituido mediante testamento otorgado por el señor [...], el veintiuno de diciembre de mil novecientos ochenta y cinco, a favor primeramente de la señora [...] y el Instituto Salvadoreño de Rehabilitación de Inválidos, y modificado por el testador el nueve de febrero de mil novecientos ochenta y seis, en el cual hace constar el fallecimiento de la primera fideicomisaria, por lo que los beneficios del fideicomiso pasan en su totalidad al segundo fideicomisario siendo este el Instituto de Salvadoreño de Rehabilitación de Inválidos.
Por lo que de conformidad con el art. 6 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el art. 7 del Reglamento de dicha Ley, el fideicomiso en referencia solicitó ante la autoridad demandada la calificación de sujeto pasivo excluido de las obligaciones tributarias sustantivas del Impuesto Sobre la Renta, por considerar este que reúne los requisitos establecido en el art. 6 en referencia.
La citada disposición hace alusión en la parte final del literal c) a las Corporaciones y Fundaciones de Utilidad Pública, en ese sentido, tal y como se ha hecho referencia a la definición de Corporación y de Fundación, no son conceptos en los que puede ubicarse un fideicomiso, pues la naturaleza es distinta, aunque cabe aclarar que la finalidad para la que fue constituido este, tal y como consta en la documentación agregada al proceso, es de asistencia social, caridad o beneficencia, de los mencionados en el concepto establecido en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pues se estipuló que debería ser destinado para complementar en lo posible la alimentación de los ancianos del Asilo "Sara Zaldívar", el cual está adscrito al Instituto Salvadoreño de Rehabilitación de Inválidos.
Ahora bien, la autoridad demandada manifiesta en sus informes que a la luz de lo dispuesto en dicha disposición, el demandante no encaja dentro de la clasificación que la ley estima para ser considerado como una Corporación o Fundación de Utilidad Pública, pues el art. 7 del Reglamento de la mencionada ley, establece que para gozar del beneficio de la no sujeción de Impuesto Sobre la Renta es necesario que dichas corporaciones cumplan con ciertos requisitos, como los mencionados por esta última disposición, los cuales han sido determinados con el fin de comprobar que los ingresos que se obtengan y el patrimonio que dispongan dichas entidades se destinen exclusivamente a los fines de la misma y no entre los miembros que la integran.
Además que las Corporaciones y Fundaciones de Utilidad Pública para que puedan operar legalmente, deben estar constituidas en virtud de una ley o de un Decreto del Órgano Ejecutivo, de conformidad con lo dispuesto en los arts. 540 numeral 1°) y 541 del Código Civil.
Por lo que considera que de conformidad con el art. 5 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, los fideicomisos son sujetos pasivos ya que realizan el hecho generador.
Lo anterior no es concordante con lo resuelto en el acto impugnado del veintiuno de abril de dos mil cuatro, la cual en lo esencial estableció que el art. 6 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta señala como sujetos excluidos de pago del citado impuesto a las Corporaciones y Fundaciones de Utilidad Pública, pero condiciona la no sujeción de estas dos últimas entidades a la calificación previa de esa Dirección General, y que tales entidades se considerarán de utilidad pública si además de ser no lucrativas se constituyen con fines de asistencia social, que los ingresos que obtengan y su patrimonio se destinen exclusivamente a los fines de la institución y en ningún caso se distribuyan directa o indirectamente entre los miembros que la integran, para lo cual deben anexar a la petición la documentación que establece el art. 7 del Reglamento antes mencionado, y que además el art. 5 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en forma expresa lo señala como sujeto obligado o contribuyente y no los excluye de tal calidad.
Por lo que las citadas disposiciones le facultan a esa oficina para calificar la "no sujeción al pago del impuesto", mas no le concede la potestad legal para determinar la calidad de "utilidad pública" de tales entidades.
De la resolución impugnada y de los informes de la autoridad demandada se deduce que no fue otorgada la calificación en primer lugar porque no le es aplicable el art. 6 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, sino el art. 5 de dicho cuerpo normativo, por ser este un fideicomiso, quien además es señalado como sujeto pasivo de la obligación en esta última disposición, y en segundo lugar por no haber anexado a su petición la documentación que establece el art. 7 del Reglamento de dicha ley.
Al respecto, consta tanto en el proceso como en el expediente administrativo la documentación adjunta al escrito de solicitud de calificación de la demandante presentado el veintiséis de marzo de dos mil cuatro, los cuales consisten tanto en el testamento mediante el cual se constituyó tal como ha sido relacionado en párrafos anteriores de esta Sentencia, así como la modificación al mismo y las correspondientes escrituras de traspaso de los bienes a favor del Banco Agrícola, S.A., en calidad de fiduciario, en sustitución del Banco Capitalizador, S.A. a quien originalmente se determinó en tal calidad.
Lo anterior demuestra la constitución del Fideicomiso [demandante], el cual efectivamente fue con los fines señalados en el art. 6 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es decir con fines no lucrativos y de asistencia social, pues fue otorgado con la finalidad de llevar alimentación al referido asilo, el cual según su constitución es dependencia del Instituto Salvadoreño de Rehabilitación de Inválidos, entidad eminentemente de utilidad pública, y además exenta de todo pago de impuestos, en razón de los servicios que brinda, quien en definitiva sería la que soportaría la carga impositiva, que se deducirá del fideicomiso otorgado por la voluntad del testador quien lo otorgó con un fin específico, dicha entidad ha sido creada mediante la ley respectiva por lo que es en base a tales antecedentes que deberá la Administración Tributaria ejercer la supervisión de los fines que hace mención la disposición en discusión, y no en razón de la persona que administra el fideicomiso que tal como la doctrina le denomina es la figura del Fiduciario que en este caso se designó al banco demandante, quien no tiene la propiedad absoluta de los bienes que comprenden el Fideicomiso, pues éste es únicamente el administrador del mismo, servicio por el cual recibe una remuneración de lo cual está obligado por ley al pago del Impuesto que corresponda por dicho ingreso.
En ese sentido esta Sala es del criterio que se debe atender a la finalidad para la cual fue constituido el Fideicomiso en discusión y no en la figura del fiduciario como tal, y no es aceptable el hecho de denegar una calificación en razón de atenderse a la figura que representa el demandante dentro del Fideicomiso.
Ahora bien, la autoridad demandada alega que no posee facultades para calificar la utilidad pública de una Corporación o Fundación de esta naturaleza, lo cual esta Sala es del criterio que no es ello lo que el legislador quiso encomendar a la Administración Tributaria, sino el hecho de que para el otorgamiento de la calificación previa, se debía de tomar en consideración los fines de la entidad que lo solicita, pues por ello le da también facultades para revocar la misma, al comprobarse que se han dejado de llenar las exigencias anteriores como son, no ser lucrativa, y tener fines de asistencia social entre otras, en ese sentido, no es aceptable la alegación de la autoridad demandada, ya que precisamente para otorgar la calificación de la no sujeción de una entidad de utilidad pública, debe considerar objetivamente los parámetros que señala la ley aplicable, y no únicamente señalar que el fideicomiso no encaja en dicha norma, como se manifiesta, pues para ello debió motivar la resolución con las razones de hecho y de derecho que ampararan la misma, en ese sentido es de tomar en consideración lo que la Sala de lo Constitucional ha señalado en relación a la garantía de audiencia:
"Para que el proceso sea constitucionalmente adecuado, entre otras cosas, es necesario que se respete, integralmente, el derecho de audiencia, cuyo contenido esencial radica en que la privación de derechos -para ser válida constitucionalmente- necesariamente debe ser precedida de un proceso o procedimiento conforme a la ley -inclusive si en la ley secundaria no se establece procedimiento alguno-, tal remisión a la ley no supone que sea de una manera plena, ilimitada y absoluta a la legislación secundaria, sino que se extiende al sistema normativo como unidad, es decir, la sujeción a la ley supone respeto al orden jurídico en su totalidad, lo que comprende desde luego a la Constitución. Lo anterior no significa que cualquier infracción procesal o procedimental suponga o implique por sí violación constitucional, pero sí exige que se respete el contenido esencial del derecho de audiencia, es decir, que antes de privar de un derecho a la persona, debe establecerse la causas para hacerlo y el procedimiento a seguir, en el que se conceda al gobernado la oportunidad de ser escuchado en su defensa, porque de lo contrario se estaría vulnerando el derecho de audiencia.
Desde esa perspectiva, la exigencia del proceso previo supone dar al demandado y a todos los intervinientes en el proceso o procedimiento la posibilidad de exponer sus razonamientos y de defender sus derechos de manera plena y amplia, y facilitarle el ejercicio de los medios de defensa, constituyen circunstancias ineludibles para el goce irrestricto del derecho de audiencia.
Al respecto la Sala de lo Constitucional ha afirmado que existe violación al derecho constitucional de audiencia cuando el afectado por la decisión estatal no ha tenido la oportunidad real de defensa, privándole de un derecho sin el correspondiente proceso o procedimiento, o cuando en el mismo no se cumplen las formalidades esenciales -procesales o procedimentales- establecidas en las leyes que desarrollan el derecho de audiencia.
En el caso de autos, la Ley del Impuesto Sobre la Renta no ha determinado el procedimiento a seguir para el otorgamiento de la calificación en referencia, pero se desprende del tenor del inciso segundo del art. 6 de dicho cuerpo normativo, no encomienda a la autoridad tributaria la competencia para calificar de utilidad pública sino para otorgar la calificación a aquéllas entidades señaladas en la parte final del literal c) que son las Corporaciones y Fundaciones de Utilidad Pública.
En vista de ello, no es exigible a la autoridad tributaria llevar a cabo un procedimiento no definido por la ley, y no es procedente determinarlo en un reglamento si no existe la remisión expresa al mismo, desde la ley formal, como tantas veces esta Sala lo ha advertido, no así es dable reconocer que la Administración para verificar que tales fines los llena la entidad solicitante de la calificación, puede requerir la documentación necesaria a fin de cumplir con la potestad otorgada por el legislador.
En ese sentido es permitido lo establecido por el art. 7 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para tales efectos, pero no es posible restringir de un derecho como el otorgado mediante la exclusión de calidad de sujeto pasivo, pues es en aras de retribuir la función social realizada por las entidades en la ley mencionada.
De lo antes expuesto esta Sala al examinar el expediente administrativo no encontró constancia que denote alguna oportunidad al demandante a fin que se pudiera defender, en vista a que la ley no determina la oportunidad procesal de efectuarlo, la Administración Tributaria como garante de la constitucionalidad, podía considerar la posibilidad de oír a este, a fin que probara la utilidad pública que se discute, mediante la documentación que estimare necesaria, y no emitir una resolución carente de motivación, cuando el demandante relacionó e invocó en su escrito de solicitud, el antecedente en cuanto a la calificación otorgada a otro fideicomiso a quien se le declaró sujeto pasivo excluido de la obligación tributaria.
A ese respecto conviene referirnos a la segunda de las pretensiones de la parte actora como es el hecho que no se le dio un trato igual en comparación al caso invocado corno similar, con lo cual se le violentó su derecho a la seguridad jurídica al haberse efectuado una interpretación restrictiva de su derecho de propiedad, lo cual trataremos bajo los siguientes aspectos.
3. DE LA SEGURIDAD JURÍDICA, LA IGUALDAD EN LA CALIFICACION DE EXCLUSIÓN DE SUJETO PASIVO.
De la Seguridad Jurídica
La Seguridad Jurídica constituye un derecho fundamental que tiene toda persona frente al Estado y un deber primordial que tiene el mismo Estado hacia el gobernado, entendido como un deber de naturaleza positiva, traducido no en un mero respeto o abstención, sino en el cumplimiento de ciertos requisitos, condiciones, elementos o circunstancias exigidas por el propio ordenamiento jurídico, a fin de que la afectación de la esfera jurídica del gobernado sea válida, esto quiere decir que los gobernados tengan un goce efectivo y cabal de sus derechos.La Seguridad Jurídica implica una actitud de confianza en el derecho vigente y una razonable previsibilidad sobre su futuro, es la que permite prever las consecuencias de las acciones del hombre así como las garantías de orden constitucional de que gozan tales actos. En consonancia con lo anterior, por seguridad jurídica debe entenderse la certeza que posee el individuo de que su situación jurídica no será modificada más que por procedimientos regulares y autoridad competente, ambos establecidos previamente.
Entonces, el tratamiento otorgado al principio de Seguridad Jurídica, en la calificación que se otorga a las Corporaciones y Fundaciones de Utilidad Pública, lleva implícito la consideración que estas sean constituidas con fines de asistencia social entre otros, por lo que la no sujeción de las mismas a la obligación tributaria, en primer lugar conlleva a un fin normalmente de beneficencia, el cual el Estado a considerado otorgarle dicho derecho en razón de tales fines y no por otra circunstancia, por lo tanto es en base a ello y no a otro aspecto que deberá otorgarse la calificación en comento.
Del Derecho de Igualdad
La igualdad es otro de los límites impuestos al ejercicio del poder discrecional que deriva del Principio de Igualdad, que impide los tratamientos de favor por parte de la autoridad administrativa en relación con los administrados.
Hay igualdad cuando se toman las mismas medidas en condiciones parecidas o análogas; por el contrario, hay desigualdad y parcialidad cuando en las mismas condiciones se niega a un administrado lo que se ha concedido a otro.
El Principio de Igualdad, de rango constitucional (art. 8) y aplicable a todas las actuaciones de la Administración, es límite del poder discrecional, el ejercicio de éste debe ajustar a las exigencias de dicho principio. Por ello se ha hablado de la irracionalidad de la desigualdad, cuando la actividad administrativa ha dado tratamientos distintos a supuestos en esencia idénticos.
La aplicación del principio de igualdad tiene varias posibilidades, entre éstas, especialmente, la llamada vinculación del precedente. En efecto, la contradicción de un acto administrativo con otro anterior emanado en circunstancias semejantes, viola el principio de igualdad. La Administración, ante supuestos idénticos, debe decidir de manera idéntica. Sin embargo, el precedente no vincula a la Administración con el rango de fuente del derecho. Roberto Dromi "Derecho Administrativo", Edit. de Ciencia y Cultura, Buenos Aires, 2006.
Consta en el expediente administrativo a folio 116 la resolución mediante la cual la autoridad demandada otorgó calificación en cuanto a declarar a un fideicomiso constituido mediante escritura pública de testamento, el cual tenía fines de beneficencia destinados a un Asilo de Ancianos.
Asimismo se observa en dicho acto administrativo que en una primera ocasión fue declarado sin lugar la solicitud del administrado por no haber proporcionado en forma oportuna los elementos de juicio pertinente, los cuales no se detallan en dicho acto.
Además se observa que en la parte final de la resolución en comento se realizó una prevención al administrado calificado mediante la misma, en cuanto a la obligación de informar ciertas actuaciones del mismo, lo cual es un indicativo que la Administración Tributaria en la aplicación de la ley, pese a que esta no otorga un procedimiento para dicha facultad, tiene a bien hacer del conocimiento del administrado algunas advertencias mediante la figura de la prevención.
En ese sentido, lo antes señalado, deberá enmarcarse en el caso de autos a fin de determinar si es o no aplicable un tratamiento igual al caso cuyo antecedente ha señalado por la parte actora como similares, y del cual exige su cumplimiento en base a su Derecho de Igualdad.
En vista que la autoridad demandada en sus informes no ha señalado los elementos tanto de hecho como derecho para identificar si existe o no la analogía de ambos pasos, para otorgar un tratamiento tributario equiparado en la garantía de igualdad, pues únicamente ha manifestado que los casos no son iguales, sin dar las razones de su apreciación al respecto, esta Sala lo estimara en base a la documentación agregada tanto al proceso como al expediente administrativo.
De la documentación que la parte demandante ha agregado al proceso se tiene que el fideicomiso ha sido constituido mediante testamento, al igual que el caso invocado (folio 116 del expediente administrativo), por lo que en base a su creación se encuentran en igualdad de condiciones.
Ahora bien, en relación a la finalidad que ambos persiguen se tiene que el fideicomiso demandante fue otorgado con el fin de procurar principalmente que se complemente en lo posible la alimentación de los ancianos del Asilo "Sara Zaldívar", el cual está adscrito al Instituto Salvadoreño de Rehabilitación de Inválidos, debiendo destinarse los rendimiento del mismo a dicho fideicomisario.
En relación al fideicomiso invocado por el demandante como caso similar, no consta documentación que compruebe su finalidad pero la autoridad manifiesta que tuvo a la vista la misma, relacionando en el acto que emite, que el fideicomiso fue constituido mediante Escritura Pública de Fideicomiso Testamentario, y que tiene fines de beneficencia destinados al Asilo de Ancianos San Vicente de Paúl, entre otros.
En ese sentido, esta Sala considera que ambas finalidades son similares, por lo que el trato en cuanto a la apreciación de la documentación presentada y a la estimación de la utilidad pública que demuestran los mismos, debe entonces, otorgarse igual tratamiento en el caso de fideicomiso demandante, lo cual se observa que no se realizó, por lo que efectivamente se considera que existe violación al derecho a la igualdad regulada en el art. 8 de la Constitución de la República.
De la Motivación de los Actos Administrativos
En reiteradas ocasiones esta Sala ha manifestado que el acto administrativo está configurado por una serie de elementos -objetivos, subjetivos y formales- que deben concurrir en debida forma para que el acto se constituya válido. La doctrina establece que basta la concurrencia de vicios en uno de los elementos para que el acto como tal se torne ilegal.
Uno de los elementos objetivos del acto es su motivación, cuya función, como señala García-Trevijano Fos, es esencial, pues permite desenmascarar un posible vicio de desviación de poder. Este elemento es una consecuencia del Principio de Legalidad que rige a la Administración, que requiere de una norma habilitante para toda su actuación.
La motivación del acto administrativo exige que la Administración plasme en sus resoluciones las razones de hecho y de Derecho que le determinaron a adoptar su decisión. La Ratio essendi de la motivación permite ejercer un control de legalidad, constatando si estas razones están fundadas en Derecho y si se ajustan a los fines que persigue la normativa aplicable. La doctrina coincide en otorgar a la motivación como principales finalidades: desde el punto de vista interno, asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración; desde el terreno externo, formal, constituye una garantía para el interesado que podrá así impugnar en su caso el acto, atacando las bases en que se funda. Con ello, la motivación también incide en el control jurisdiccional, en tanto posibilita el análisis del criterio de decisión que indujo a la Administración a resolver en determinado sentido.
"La motivación del acto aclara y facilita la recta interpretación de su sentido y alcance, por constituir un elemento esencial del mismo".
El acto administrativo, ya sea que su emisión corresponda a una actividad reglada o discrecional, debe siempre basarse en hechos ciertos, verdaderos y existentes al momento de emitirse; de lo contrario, estaría viciado por falta de causa o motivo. La causa o motivo constituye un elemento esencial del acto administrativo.
Por tratarse de una enunciación de los hechos que la Administración ha tomado en cuenta para la emisión de su voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad administrativa y una pauta para la interpretación del acto.
La motivación como una exigencia del Estado de Derecho, es exigible como principio en todos los actos administrativos, y por ello debe ser una auténtica y satisfactoria explicación de las razones de emisión del acto. No se trata de un mero escrúpulo formalista, ni tampoco se admite una fabricación ad-hoc de los motivos del acto. Pues con ella no se busca establecer formas por las formas mismas, sino preservar valores sustantivos lo cual constituye una necesidad tendiente a la observancia al principio de legalidad en la actuación de la Administración, lo cual se traduce en una protección de los derechos individuales de los administrados, ya que de su cumplimiento depende que éste pueda conocer de una manera efectiva y expresa los antecedentes y razones que justifiquen el dictado del acto.
En principio, todo acto administrativo debe ser motivado. La falta de motivación implica no solo vicio de forma, sino también y principalmente, vicio de arbitrariedad.
Serán motivados, con explicación de las razones de hecho y de derecho que los fundamenten, los actos que: a) decidan sobre derechos subjetivos, concursos, licitaciones y contrataciones directas; b) resuelvan peticiones, recursos y reclamaciones.
Por regla general es que la motivación no puede sanearse; la excepción, que el acto puede ser tardíamente motivado, caso en el cual su vicio queda saneado. Así, se sostiene que la finalidad de la motivación: "...es la de facilitar a los interesados el conocimiento de las razones por las que se legitima su derecho y permitir asimismo la posterior fiscalización de la legitimidad del acto por los tribunales de justicia..."; "...la motivación cumple, por tanto, una función informativa, consistente en identificar inequívocamente, y trasladar al interesado y potencial recurrente, el fundamento jurídico y fáctico de la decisión, a fin de que pueda ser oportunamente contestado...". (Marcos M. Fernando Pablo: La Motivación del Acto Administrativo. Editorial Tecnos S.A., Madrid, 1993). El incumplimiento de la obligación de motivar adquiere connotación constitucional, por cuanto su inobservancia incide negativamente en la seguridad jurídica en un proceso o procedimiento, en el sentido que al no exponerse la argumentación que fundamente los proveídos de la autoridad, no pueden los gobernados observar el sometimiento de los funcionarios a la ley, ni permite el ejercicio de los medios de defensa, especialmente el control a posteriori por la vía del recurso. (Sentencia de Amparo número 988-2002 de las quince horas y once minutos del día nueve de junio de dos mil tres).
La obligación de motivar la resolución no puede considerarse cumplida con la mera emisión de una declaración de voluntad de la autoridad, sino que deben exteriorizarse los razonamientos que cimienten la decisión de los funcionarios, debiendo ser lo suficientemente clara para que sea comprendida por aquel a quien va dirigida.
En el caso bajo estudio, el Fideicomiso [demandante], solicitó de conformidad con el artículo 6 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la calificación de sujeto pasivo excluido del pago de la obligación tributaria de que trata dicha ley, en la cual se citó como caso análogo otro fideicomiso constituido con finalidad de utilidad pública, al cual se le otorgó dicha calidad con la única condición que los fines para el cual fue constituido se mantuvieren inalterables, manifiesto éste que se daban los mismos elementos que el caso del demandante.
La autoridad demandada manifiesta que ambos casos no son iguales pues no se trata de lo regulado por el art. 6 de la ley del Impuesto Sobre la Renta, pero no motivó sus razones para determinar tanto la falta de similitud de ambos casos, así como motivar la razón por la que aun teniendo la finalidad de utilidad pública el fideicomiso demandante según los documentos anexos a la solicitud, no le fue otorgada la calificación, por lo que siendo necesario conocer las razones de la decisión de la Administración, y no haber sido plasmadas en el acto impugnado, se considera que se ha dejado de cumplir el requisito de la motivación en las actuaciones administrativas.
La Administración, no solo violentó la Seguridad Jurídica del demandante al no tomar las mismas consideraciones en casos iguales, sino que además emite una resolución carente de motivación, al no justificar la razón del trato distinto, y se limita a manifestar que no es aplicable, sin detallar las razones de hecho y de derecho bajo las cuales sienta su criterio.
Por todo lo expuesto esta Sala concluye que la resolución impugnada es ilegal y así debe declararse."