[DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA MUNICIPAL]
"a) De la Administración Tributaria Municipal
La Ley General Tributaria Municipal, en lo correspondiente a la autoridad competente para determinar las obligaciones tributarias, establece: "Art.72.-La determinación, aplicación, verificación, control, y recaudación de los tributos municipales, conforman las funciones básicas de la Administración Tributaria Municipal, las cuales serán ejercidas por los Concejos Municipales, Alcaldes Municipales y sus organismos dependientes, a quienes competerá la aplicación de esta Ley, las leyes y ordenanzas de creación de tributos municipales, las disposiciones reglamentarias y ordenanzas municipales atingentes".
El legislador, siguiendo la tendencia antes advertida, regula en el artículo 81 que la Administración Tributaria Municipal tendrá facultad para la determinación de la obligación tributaria municipal, la que se aplicará de acuerdo a los procedimientos establecidos en el capítulo III, del Título IV de la Ley. Luego, lo concerniente a dicha facultad se desarrolla en el artículo 101, que prescribe que la Administración Tributaria Municipal determinará la obligación tributaria, en los supuestos que la ley u ordenanza de creación de tributos municipales así lo ordene, y la verificará con fundamento en los antecedentes que obren en su poder.
De lo que antecede puede colegirse que, en cada Municipio se reconoce la capacidad para determinar obligaciones tributarias tanto a los Concejos Municipales, corno Alcaldes Municipales y organismos dependientes. Ahora bien, al aplicar tales conceptos al caso sujeto a análisis verificamos que el primer acto controvertido es emitido por el Alcalde Municipal y es mediante el mismo que se establece la obligación tributaria a cargo del demandante, lo cual resulta coherente y respetuoso de la normativa municipal relacionada con la materia. Es, pues, evidente que la primera de las decisiones controvertidas si cumple con lo dispuesto en la Ley General Tributaria Municipal, ya que se reconoce indudablemente competencia a dicho funcionario para dictar tales clases de actos.
Por otra parte, el segundo acto sometido a control de esta Sala es dictado por el Concejo Municipal, dando respuesta al recurso de apelación interpuesto por la sociedad actora. Respecto del recurso de apelación, los arts. 123 y 124 de la Ley General Tributaria Municipal prescriben que la competencia para conocer del mismo se reconoce al Concejo Municipal de cada Municipio. Por lo cual, en este caso no estamos frente a un supuesto de incompetencia, tal cual lo alegó la parte actora en su demanda.
En definitiva, se llega a colegir que ni al Alcalde Municipal ni el Concejo Municipal, ambos de Santa Tecla, vulneraron el Principio de Legalidad al dictar los actos cuestionados en esta sede jurisdiccional, ya que ostentaban en virtud de la Ley relacionada la competencia para emitir ese tipo de decisiones administrativas.
b) Del procedimiento de determinación tributaria
La determinación de la obligación tributaria consiste, según lo dispuesto en el artículo 100 de la Ley General Tributaria Municipal, en el acto jurídico por medio del cual la Administración Tributaria Municipal verifica la ocurrencia del hecho generador de un tributo municipal, el sujeto pasivo de la obligación tributaria y el monto de la misma.
En términos generales debemos recordar que la Administración Pública se encuentra vinculada positivamente a la Ley, en atención al artículo 86 inciso final de la Constitución. Es, pues, bajo tal parámetro que debe entenderse que es la Ley la que habilita para actuar a la Administración, pero también debemos reconocer que en la mayoría de casos esa habilitación conlleva una obligación a cargo de la Administración para erigirse como un Ente vigilante de la actuación de los administrados vinculados a una determinada ley. De tal suerte que, en atención a las leyes de naturaleza tributaria la Administración Tributaria Municipal está compelida a verificar —dentro de su competencia territorial— la ocurrencia de los supuestos de hecho de la obligación tributaria, los cuales conllevan a la obligación del pago de los tributos municipales. En estos casos es irrefutable que no depende de la voluntad de la Administración llevar a cabo tal potestad, sino que es un imperativo impuesto legalmente.
La determinación de la obligación tributaria puede realizarse por dos vías: mediante las declaraciones juradas realizadas por el sujeto pasivo o, bien, por la determinación de oficio. El primer caso se presenta cuando en virtud de la ley u ordenanza de creación de tributos municipales se establezca que los contribuyentes o responsables deben presentar su declaración jurada a la Administración Tributaria Municipal, en los plazos establecidos, con los datos y anexos pertinentes para que se efectúe la determinación de tributos. Por otra parte, cuando el sujeto pasivo omita la presentación de tal documentación a la Municipalidad, ésta se ve habilitada en virtud de la. Ley para realizar oficiosamente la determinación.
Ahora bien, como antecedente necesario para- -la determinación de oficio de tal obligación tributaria debemos suponer la existencia de una vinculación o relación mínima entre el sujeto pasivo y el Municipio que ejerce tal potestad. Tal relación se entabla cuando cada persona —ya sea natural o jurídica— decide fijar su residencia y domicilio dentro de la circunscripción territorial de la Municipalidad. Es, pues, en este momento desde cuando la persona en cuestión se somete al cumplimiento de las leyes municipales, entre las que están las disposiciones relativas a los impuestos municipales de tal distrito.
Siguiendo el orden de ideas expuesto, resulta evidente que si la persona no incurre en ninguna de las categorías impositivas, la Administración Tributaria Municipal no tiene la capacidad para vincularla al pago de un tributo. Sin embargo, para que dicha situación pueda verificarse la Administración municipal debe contar con la información necesaria y suficiente, por lo que se vuelve imperante que las personas cumplan con su obligación de registrarse y aportar la información que la Municipalidad les requiera al momento de fijar su domicilio, a efecto que la misma pueda tener conocimiento de su naturaleza jurídica —para el caso de las personas jurídicas— y del giro de sus actividades dentro del Municipio.
Una vez que la Administración Tributaria Municipal cuente con el cúmulo de información requerida, tiene los medios suficientes para hacer cumplir las leyes pertinentes a la materia tributaria. Es, entonces, por tal razón aunado a la falta de determinación por declaración jurada, que se habilita a la Administración para actuar de oficio. Esto resulta coherente con la idea que le corresponde verificar y vigilar el acaecimiento de las obligaciones tributarias —que en la mayoría de los casos no son identificadas voluntariamente debido a la correlación monetaria que conllevan— mediante el procedimiento regulado en el artículo 106 de la Ley General Tributaria Municipal, el cual se puede resumir de la siguiente manera:
1° La Municipalidad deberá notificar y transcribir al contribuyente, todas las observaciones o cargos que tuviere en su contra, incluyendo las infracciones que se le imputen.
2° El contribuyente o responsable debe formular y fundamentar sus descargos, dentro del plazo señalado y cumplir con los requerimientos que se le hicieren; tiene derecho a ofrecer pruebas para probar sus argumentos.
3° El procedimiento se abrirá a prueba por el término de quince días, si lo solicita el administrado. La Administración Tributaria Municipal podrá de oficio o a petición de parte, ordenar la práctica de otras diligencias dentro del plazo que estime apropiado.
4° Si el contribuyente o responsable no formula y fundamenta sus descargos, caducará dicha facultad.
5° La Municipalidad debe hacer constar los casos en que el contribuyente acepte los cargos determinados por ella.
6° La Administración Tributaria Municipal deberá, en un plazo de quince días, determinar la obligación tributaria. [...]
Es necesario dirigir nuestra atención al hecho que, dentro del procedimiento de determinación de oficio no es vinculante la existencia de una etapa probatoria, ya que su apertura depende de la petición del administrado. Ahora bien, se vislumbra como con la resolución de modificación viene a darle una nueva dimensión a la situación del demandante, al liberarle de la obligación para ciertos períodos impositivos y, asimismo, se da respuesta a los argumentos de la sociedad actora, la cual tuvo oportunidad real y efectiva de pronunciarse ante la Municipalidad —a pesar que se consigna que el abogado no legitimó debidamente la personería en dicha sede administrativa. De tal suerte, que con tal emisión no se advierte una vulneración gravosa del principio de legalidad en cuanto al procedimiento, al verse adecuado lo sucedido en sede administrativa a las etapas esenciales previstas en la Ley General Tributaria Municipal para el mismo y la situación especial de iniciación a solicitud de la parte. Asimismo, se verificó que una vez emitida tal resolución, la parte actora discutió sus argumentos dentro del correspondiente recurso de apelación, seguido ante el Concejo Municipal.
c) De la calificación de comerciante social y empresa financiera
[La demandante] sostiene que las autoridades demandadas le aplicaron un hecho generador que no le corresponde, porque ella no desarrolla una actividad comercial ni financiera; lo cual se constata porque carece de establecimiento, personal y no ofrece bienes o servicios al público. En ese sentido afirma que la Administración violentó el Principio de legalidad tributaria y no puede cobrar los tributos determinados.
Un hecho generador se configura, y nace la correspondiente obligación tributaria, cuando se verifica el acaecimiento de cuatro elementos a saber: a) el elemento material, implica la descripción objetiva del hecho o situación prevista de forma abstracta; b) el elemento personal, está dado por la persona que realiza el acto gravado o a cuyo respecto se configura el aspecto material, llámese sujeto pasivo de la obligación tributaria; c) el elemento temporal, indica el momento exacto en que se produce el hecho descrito en la ley; y, d) el elemento espacial, es el lugar donde se realiza el hecho descrito por el legislador. Si uno de estos elementos falta no surge la obligación tributaria.
En el caso sub júdice, el supuesto de hecho que justifica la calificación realizada y el correspondiente pago del impuesto municipal es el artículo 9 de la Ley de Impuestos Municipales de Nueva San Salvador, ahora Santa Tecla, que prescribe: «Considéranse empresas financieras, las instituciones de crédito, los bancos, sucursales de bancos extranjeros, asociaciones de ahorro y préstamo, empresas que se dediquen a la compra y venta de valores, empresas de seguros y cualquier otra, que se dedique a operaciones de crédito, bolsa, financiamiento, afianzadoras, montepíos o casa de empeño y otras similares. Pagarán conforme a la tabla siguiente (...)». Lo anterior conlleva a que, la Administración tuvo que constatar que la demandante incurría en alguno de los supuestos previstos de manera indudable, para poder legitimar la referida imposición de tributos.
Resulta un hecho constatado que la finalidad social de la demandante, según la certificación de su escritura social de constitución (la cual corre agregada de folios 7 al 15 del expediente administrativo) versa sobre la compra y venta de títulos valores, que en lo pertinente reza de la siguiente forma: "FINALIDAD SOCIAL. La sociedad tendrá por finalidad: a) la compra y venta de acciones o participaciones de Sociedades tanto nacionales como extranjeras; b) la posesión, ejercicio del dominio y administración de las acciones o participaciones; c) la adquisición de toda clase de títulos valores emitidos por entidades particulares, el estado, municipales, ó entidades autónomas o semi- autónomas; (...) e) la asesoría económica financiera a cualquier tipo de empresa o industrias (...) En general cualquier acto mercantil lícito no comprendido en la enumeración anterior, la cual debe entenderse ejemplificativa y no taxativa".
Aunado a lo anterior, es útil hacer un recorrido doctrinario sobre los elementos caracterizadores del supuesto de hecho referido en tantas ocasiones, y constatar que la parte actora incurre efectivamente en la categoría determinada como empresa financiera. En primer lugar, debe aclararse que al término empresa debe reconocérsele una acepción general y no una restrictiva, de tal manera que cuando utilicemos el concepto de empresa en sentido jurídico puede entenderse "una verdadera organización de actividades, de bienes patrimoniales y de relaciones materiales de valor económico, movidos por la idea rectora del empresario y por la actividad de este y la de sus auxiliares para la obtención de una ganancia" (Curso de Derecho mercantil, Joaquín Garrigues, Tomo I, séptima edición, Editorial Temis, Bogotá, Colombia).
En segundo lugar se tiene que apuntar que existen varios tipos de empresas, que si bien es cierto tienen como objetivo común el obtener utilidades, éstas se diferencian entre sí por la actividad mercantil que realizan. En el presente caso, interesa aclarar lo correspondiente a las empresas comerciales y de servicios en general y, asimismo, las empresas financieras en particular. La empresa comercial es una empresa intermediaria entre el productor y el consumidor; su función primordial es la compra-venta de productos terminados. De una forma muy sencilla, puede decirse que las empresas de servicios son las que brindan servicios a la comunidad. Ambas categorías son reguladas por la Ley de Impuestos de Nueva San Salvador, sin aportarse elementos distintivos para acotar la pertenencia o no de un sujeto a cada una de ellas, por lo cual estos planteamientos doctrinarios sirven como un indicador de pertenencia.
Por otra parte, los sujetos comprendidos en las llamadas empresas financieras no están en los mismos términos de incertidumbre o indefinición que los antes relacionados, ya que la Ley de Impuestos Municipales de Nueva San Salvador establece una serie de casos en los cuales se entenderá que una determinada persona jurídica puede comprenderse dentro de tal rubro, entiéndase: (i) las instituciones de crédito, entre las que se enumeran a los bancos, las sucursales de bancos extranjeros y las asociaciones de ahorro y préstamo; (ii) las empresas que se dediquen a la compra y venta de valores; (iii) las empresas de seguros y (iv) cualquier otra que se dedique a operaciones de crédito, bolsa, financiamiento, afianzadoras, montepíos o casa de empeño y otras similares.
En lo que respecta al caso en estudio, debemos recordar que el artículo 9 de la Ley de Impuestos Municipales de Nueva San Salvador considera que son empresas financieras las que se dediquen a la compra y venta de valores. Y de lo confirmado en sede administrativa, se puede apuntar también que la finalidad social de la parte actora se adecúa a tal supuesto, ya que en los tres primeros literales de la escritura en la parte de la finalidad se detallan actividades que envuelven la compra y venta de títulos valores, tal es el caso de las acciones o participaciones. Al unir ambos elementos se desprende irrefutablemente que la sociedad demandante sí incurre en la actividad gravada por la Ley en comento, verificándose así el elemento objetivo de la obligación tributaria.
A pesar que se ha comprobado que realiza la actividad sometida a tributación, el abogado de la demandante argumenta que tales transacciones no se realizan habitualmente, ya que la parte actora es una simple tenedora de acciones y que los beneficios que obtienen provienen sólo de las rentas que estas acciones producen. Ante tal afirmación debe recordarse que, para que nazca la obligación tributaria es imperante que en la realidad se verifique el supuesto de hecho previsto en la norma, porque la obligación tributaria (tal como es aceptado pacíficamente en la doctrina) tiene un nacimiento ex lege; entiéndase que la obligación nace con independencia de la voluntad de las partes, ya que una vez se realice el hecho descrito y tipificado se devengará inevitablemente la obligación, de acuerdo al mandato de la ley.
En nuestro caso, la ley prescribe que si la sociedad se dedica a la venta y compra de títulos valores nace la obligación tributaria. Además, no puede alegarse que la sociedad no tiene dentro de su finalidad —entendida como la razón de ser de su creación— el cumplimiento de tal actividad, su nacimiento como persona jurídica está supeditado a obtener beneficios de acuerdo a su giro, es decir, con la venta y compra de títulos valores.
Según lo constatado en el expediente administrativo y por lo expuesto por las partes, la Municipalidad de Santa Tecla determinó la ocurrencia de la obligación tributaria en el siguiente sentido: (1) En primer lugar acreditó el elemento material de la obligación, ya que comprobó la ocurrencia de la actividad gravada, que como antes se detalló se refiere a la compra y venta de títulos valores; (2) posteriormente, se estableció el elemento personal, lo cual sucedió cuando identificó como sujeto pasivo de la obligación a [la demandante], ya que es tal persona jurídica la que materializa el supuesto de hecho; (3) luego, delimitó el elemento espacial, cuando vinculó la ocurrencia del supuesto con el área metropolitana de Santa Tecla, por ser éste la circunscripción donde realiza sus actividades el sujeto pasivo y ser el lugar de su domicilio y tiene aplicación la Ley de Impuestos Municipales de Nueva San Salvador, ahora Santa Tecla; y (4) en último lugar relacionó el elemento temporal de la obligación, ya que precisó que las actividades gravadas se ejecutaron desde el período de mil novecientos noventa y siete hasta el año de mil novecientos noventa y nueve.
Es, pues, en el orden de ideas expuesto que se concluye que los actos controvertidos no adolecen de las ilegalidades que la sociedad actora apuntó, ya que las referidas autoridades tenían la competencia suficiente para dictar los actos, siguieron procedimientos apegados a la normativa vigente y aplicaron las normas correspondientes en debida forma, comprobando la ocurrencia efectiva del supuesto de hecho impositivo."