Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, San Salvador, a las quince horas del día diecinueve de abril de dos mil cinco.

El presente proceso constitucional ha sido promovido por las ciudadanas Bertha María De León Gutiérrez, Brenda Lizeth Cea Hernández, Liz Alexandra Herrera Perdomo y Evelyn Marlene Reyes de Beltrán, todas mayores de edad, estudiantes de Ciencias Jurídicas y de este domicilio, a fin que este tribunal declare la inconstitucionalidad, por vicio en su contenido, del art. 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (LIVA), emitida mediante Decreto Legislativo n° 296, de fecha 24-VII-1992, publicado en el Diario Oficial n° 143, tomo 316, de 31-VII-1992, por la supuesta violación a los arts. 3, 86, 106 inc. último y 131 ord. 6° Cn.

La disposición impugnada prescribe:

Analizados los argumentos, y considerando:

I. En el trámite del proceso, los intervinientes expusieron lo siguiente:

1. Los peticionarios, en su demanda fundamentaron la pretensión de inconstitucionalidad, esencialmente en los siguientes argumentos:

Previo al análisis de inconstitucionalidad, reprodujeron las definiciones básicas de lo que se entiende como hecho generador y base imponible genérica, de acuerdo con la LIVA. Posteriormente, argumentaron que la disposición impugnada viola el art. 131 ord. 6° Cn. en lo que se refiere a la equidad tributaria.

En primer lugar, proporcionaron el concepto de equidad, según el Diccionario Jurídico Espasa y lo vincularon posteriormente con el concepto de justicia y, específicamente, con el de justicia tributaria sostenido por Ferreiro Lapatza en sus Comentarios a la Ley General Tributaria Española. Por otra parte, expresaron que el art. 131 ord. 6° Cn. ordena que se contribuya de manera equitativa en función de la capacidad económica, la cual consiste –según la Ley General Tributaria Española, citada por los actores– en la ordenación de los tributos basada en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos. Además, citaron la definición de capacidad económica, de conformidad con el Diccionario Jurídico Espasa y manifestaron que el art. 54 LIVA, al establecer una sola tasa del trece por ciento a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, contradice claramente la intención del constituyente, ya que al obligar a todas las personas a pagar el mismo porcentaje, a pesar de tener diferentes niveles económicos, es una evidente violación a lo previsto en el art. 131 ord. 6° Cn., que se refiere a la imposición de la carga tributaria en forma equitativa.

En cuanto a la supuesta violación del art. 3 Cn., dijeron que la igualdad de todos los ciudadanos ante la ley tiene una tradición en materia tributaria ya que en situaciones iguales se entiende que todos los ciudadanos deben pagar los mismos impuestos, relacionando directamente igualdad con el criterio de capacidad económica. Asimismo, citaron jurisprudencia de esta Sala relativa a la igualdad como derecho subjetivo –en tanto que éste comprende el ser tratado igual que quienes se hallen en similar situación– y como principio –el cual se refiere a la obligación de los poderes públicos de promover la igualdad real y efectiva, a tenor del principio de justicia social y del valor dignidad humana–. Al respecto, indicaron que, aplicando la igualdad como principio al caso que nos ocupa, es la voluntad del constituyente la que demanda la igualdad del trato fiscal en relación a un mismo nivel de capacidad contributiva, lo cual lleva a deducir que a desiguales niveles de capacidad contributiva se ha de exigir un desigual tratamiento fiscal. Por lo anterior, los demandantes sostienen que no puede establecerse el porcentaje del trece por ciento del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios a todos, sin hacer una diferenciación basada en la capacidad económica de cada uno.

Por otro lado, en relación con la violación al art. 106 inc. último Cn. alegaron que en materia tributaria el principio de no confiscatoriedad exige que la relación porcentual que exista entre la cuota y el valor que se asigne al hecho imponible tenga un límite que impida la igualación entre ambos valores. Además, pusieron de manifiesto ciertas infracciones constitucionales en las que puede incurrir un tributo, de conformidad con dicho principio.

Finalmente, en cuanto a la supuesta violación del principio de legalidad contenido en el art. 86 Cn., alegaron que el mismo no supone una revisión plena, limitada y absoluta a la legislación secundaria pues no hace referencia sólo a la legalidad secundaria, sino que se extiende al sistema normativo como unidad, es decir, la legalidad supone respeto al orden jurídico en su totalidad, lo que comprende a la Constitución. Agregaron que la legalidad no es sólo sujeción a la ley sino también –y de modo preferente– a la Constitución y concretaron que en el presente caso la disposición impugnada contraviene en su contenido a la Constitución.

2. La Asamblea Legislativa, al rendir el informe solicitado con base en el art. 7 Pr. Cn. manifestó que la reforma del art. 54 LIVA se emitió en vista que el gobierno de la República estaba haciendo esfuerzos extraordinarios en la administración tributaria y presupuestaria, para maximizar ingresos y reducir gastos, los cuales no habían sido suficientes para lograr la cobertura de todos los compromisos de las finanzas públicas, tanto directos como indirectos. Además, expresó que la política de modernización del sector público, a la par de asignar responsabilidad y eficiencia en la Administración Pública, requiere atender los servicios sociales, incluyendo la seguridad pública que el Estado está obligado a prestar así como proporcionar la infraestructura indispensable de apoyo económico.

Asimismo, la autoridad demandanda agregó que el financiamiento para las necesidades expuestas, algunas a satisfacerse en corto plazo y otras de carácter permanente, sólo puede lograrse mediante la recomposición de la estructura tributaria, razón por la cual se consideró que era procedente hacer la reforma pertinente y se estimó que no existe violación al derecho de igualdad y al principio de capacidad contributiva.

En relación con la supuesta violación al art. 3 Cn., la Asamblea Legislativa manifestó que la igualdad comprende dos vertientes: la equiparación y la diferenciación en el trato. La igualdad de trato como equiparación –dijo– se expresa en el principio de no discriminación y afecta a quellas condiciones de las personas que, siendo distintas entre unas y otras, no se consideran relevantes y no justifican, por tanto, un trato desigual. Bajo este criterio –indicó– no se puede tratar desigualmente a los desiguales.

Por otra parte, expresó que la igualdad como equiparación también implica el tratamiento, dentro de una misma categoría, a quellos sujetos en los cuales no existe ninguna justificación razonable para un tratamiento diferenciado. En consecuencia, la autoridad demandada reiteró que la disposición impugnada en ningún momento violenta el derecho de igualdad de las personas, ya que emana a través de una ley y del órgano competente. Finalmente, citó la sentencia de Amp. 317-97 de 26-VIII-1998, en torno al principio de igualdad.

En cuanto a la supuesta violación del art. 131 ord. 6° Cn., la Asamblea Legislativa sostuvo que de los recursos que se obtienen de parte de los sujetos pasivos, dichos ingresos van dirigidos en su mayoría a atender los servicios sociales, infraestructura, seguridad pública, con la cual se beneficia a todos los habitantes de la República y no sólo a cierto sector. Además, dijo que no existe inconstitucionalidad, en vista que a través de reserva de ley, dicho Órgano del Estado ha impuesto un porcentaje general que se aplica a la transferencia, importación, internación, exportación y al autoconsumo de servicios de acuerdo con las normas que se establecen en la LIVA, por lo tanto, no puede darse una ley de impuestos estableciendo diferenciaciones para cierta clase de personas. Así, concluyó que no existe violación al art. 131 ord. 6° Cn., en razón que el legislador lo ha establecido de conformidad a las facultades que la misma Constitución le otorga.

3. El Fiscal General de la República en funciones, Romeo Benjamín Barahona Meléndez, al contestar el traslado conferido de conformidad al art. 8 L. Pr. Cn., manifestó que cuando la Constitución recoge los principios que regulan y limitan los alcances del ejercicio del poder impositivo, su objeto constitucional consiste esencialmente en asegurar la protección de los contribuyentes en tanto que tales principios controlen el poder impositivo del Estado y no permitan su aplicación arbitraria en detrimento del patrimonio de los contribuyentes; asimismo, citó doctrina al respecto.

Agregó que, en ese orden de ideas, los límites al poder estatal en la determinación de los tributos están establecidos por disposiciones constitucionales que reconocen el principio de legalidad de la capacidad contributiva y el de equidad tributaria, por lo que, en suma, siempre es necesario que el ejercicio de esa potestad esté precedido de una norma emanada del Órgano Legislativo.

Ahora bien –indicó– los principios constitucionales que norman el ejercicio de la función tributaria legislativa se encuentran establecidos en varios preceptos del texto constitucional. Dentro de ese contexto –continuó– el art. 131 ord. 6° Cn. hace inferir una norma tributaria que establece un vínculo ineludible entre la base imponible y la capacidad económica del sujeto del tributo. En otras palabras, el legislador está obligado a escoger, de la amplia gama de hechos generadores para la imposición del tributo, aquellos que objetivamente sean idóneos para reflejar la capacidad contributiva, de tal manera que se inhiba cualquier posibilidad de que la determinación de la cuatía a deducir exceda, en lo razonable, de dicha capacidad. Al respecto, citó un pasaje de la sentencia de Amp. 99-2001.

Posteriormente, relacionó brevemente doctrina sobre la relación equitativa de los tributos y concluyó que en virtud del principio de razonabilidad o equidad fiscal, es necesario que el resultado completo del gravamen fiscal sea justo y razonable, es decir que no se imponga una carga tal al contribuyente que le impida o dificulte seriamente mantener su patrimonio.

Por otra parte, en relación con la supuesta violación al art. 3 Cn., citó nuevamente la Sentencia de Amp. 99-2001 e indicó que, en la configuración del tributo, el principio o derecho de igualdad aparece como una exigencia de equiparación, de manera que se de un trato igual a circunstancias o situaciones no idénticas que, sin embargo, se estima que deben considerarse irrelevantes para el disfrute o ejercicio de determinados derechos, o bien para la aplicación de una misma disposición o para la creación de los tributos.

Lo que interesa en la formulación del tributo –destacó– es establecer una equiparación en el criterio de aplicabilidad que el legislador hace en relación a la capacidad tributaria para predicar la igualdad entre situaciones o personas distintas. En ese sentido, expresó que no se trata de equiparar tributariamente de manera arbitraria aquellas situaciones o personas entre las que se den diferencias relevantes o, por el contrario, de no establecer desigualdades entre aquéllas cuyas divergencias deban considerarse irrelevantes.

Asimismo, en relación con el alcance del derecho de igualdad, retomó –en lo pertinente– la Sentencia de 14-XII-1995, pronunciada en el proceso de Inc. 17-95. Además, citó jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de Argentina.

Finalmente, señaló que existiría violación al principio de igualdad cuando la ley requiriera a cierto sector de la población el pago del impuesto con un porcentaje menor y a otro sector con un mayor porcentaje, pero cuando el legislador determina un único y uniforme porcentaje, lo hace respetando los principios constitucionales de generalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad y proporcionalidad, por lo que –en su opinión– no existe violación al principio de igualdad ni al de equidad tributaria.

II. Luego de expuestos los motivos de inconstitucionalidad argumentados por los demandantes, las razones aducidas por la Asamblea Legislativa para justificar las disposiciones impugnadas y la opinión del Fiscal General de la República, es procedente establecer los argumentos susceptibles de ser conocidos en sentencia definitiva (1) y señalar el orden que contendrá la presente resolución (2).

1. En su demanda, la parte actora manifestó que el art. 54 LIVA viola el art. 106 inc. último Cn. ya que en materia tributaria el principio de no confiscatoriedad exige que la relación porcentual que exista entre la cuota y el valor que se asigne al hecho imponible tenga un límite que impida la igualación entre ambos valores.

Asimismo, expresó que la disposición impugnada también atenta contra el art. 86 Cn., puesto que este artículo de la Constitución no supone una revisión plena, limitada y absoluta a la legislación secundaria ni tampoco hace referencia sólo a la legalidad secundaria, sino que se extiende al sistema normativo como unidad, es decir que la legalidad supone respeto al orden jurídico en su totalidad, lo que comprende a la Constitución. En consecuencia, la legalidad no es sólo sujeción a la ley sino también –y de modo preferente– a la Constitución, por lo que los demandantes concretaron que en el presente caso la disposición impugnada contraviene en su contenido a la Constitución.

Mediante resolución de 28-XI-2003, esta Sala previno a la parte actora para que, en el plazo de tres días hábiles contados a partir del siguiente al de la notificación, estableciera con toda claridad las razones por las cuales consideraban que el art. 54 LIVA contiene una violación a los arts. 106 y 86 Cn. Posteriormente, por resolución de 26-I-2004, se declaró inadmisible la demanda en relación con la supuesta violación a los artículos constitucionales en referencia, por no haber evacuado la prevención formulada por este Tribunal.

En virtud de lo antes expuesto, la demanda se admitió únicamente por la supuesta inconstitucionalidad del art. 54 LIVA, en relación con los arts. 3 y 131 ord. 6° Cn.

2. Delimitada la pretensión de acuerdo con el párrafo precedente, se establece el siguiente orden de análisis: previa determinación de los principios materiales del ordenamiento financiero, específicamente los principios de capacidad económica (III 1) y de igualdad (III 2), se procederá a hacer una breve referencia sobre la naturaleza, características y elementos del Impuesto al Valor Agregado (IVA), haciendo especial énfasis en las características de la neutralidad, la fragmentación del valor y la trasladabilidad, así como de los siguientes elementos: hecho imponible y base imponible (IV). Luego, habrá de analizarse el caso concreto (V) para, finalmente, dictar el fallo que corresponda según Constitución.

III. En la doctrina de Derecho Financiero, resulta frecuente la referencia a los principios constitucionales como elementos básicos del ordenamiento financiero y ejes sobre los que se asientan los distintos institutos financieros. Tales principios –en el ámbito material–, esencialmente, son: generalidad, capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad. Para los efectos de la presente sentencia, conviene desarrollar a continuación el principio de capacidad económica (1) y, posteriormente, el de igualdad (2).

1. Según el principio de capacidad económica, están obligados a contribuir al sostenimiento del Estado las personas que tengan capacidad económica para soportar las cargas que ello representa.

Ahora bien, es usual equiparar la capacidad económica de una persona con la titularidad de riqueza o con la disponibilidad de medios económicos, de tal manera que este principio exige no sólo la participación en el sostenimiento de los gastos públicos por quien tenga la capacidad de pago suficiente, sino que, además, esa participación se establezca en función de su respectivo nivel económico, en el sentido que quién tenga una capacidad económica mayor contribuya en mayor cuantía que los que están situados en un nivel inferior. Lo anterior implica que el legislador sólo puede elegir como hechos que generan la obligación de tributar, aquéllos que, directa o indirectamente, reflejen o revelen o guarden una relación lógica y racional con una cierta capacidad económica; y no puede elegir como hechos significativos a la hora de repartir la carga tributaria, situaciones que no tengan significado económico.

En virtud de lo anterior, en la tarea de concretar normativamente el principio de capacidad económica, se han ya definido los hechos indicativos de capacidad económica. Así, se ha formulado el principio de normalidad, según el cual el legislador, cuando configura una determinada situación como hecho imponible, está atendiendo a un supuesto que "normalmente" es indicativo de capacidad económica. Sin embargo, ello no significa que en todos los casos dicho supuesto sea realmente indicativo de tal capacidad económica. Pero, como es lógico y de acuerdo con la nota de generalidad predicable de la ley, el legislador no puede formular una casuística que atienda a los supuestos en que un mismo hecho es o no es indicativo de capacidad económica, por lo que es posible que haya casos concretos en los que una situación plasmada en la ley como hecho imponible no revele capacidad económica.

Por tal razón, cuando la doctrina y los diferentes ordenamientos constitucionales reconcen –ya sea de manera tácita o expresa– la exigencia de la capacidad económica para el establecimiento de un tributo, lo hacen en función de que actúe como un criterio inspirador del sistema tributario, pero no necesariamente de cada tributo singularmente considerado. Es decir que pueden existir tributos en los que la capacidad económica como criterio de aportación a las cargas públicas está muy difuminado; y tributos cuyo objetivo es servir preferentemente a objetivos económicos y sociales definidos en el texto constitucional en los que también es de difícil o imposible aplicación dicho criterio de reparto. No obstante, no por ello tales tributos dejan de ser "justos" ya que la justicia tributaria no se agota en la capacidad económica.

Así, aparece una concepción del principio de capacidad económica que, manteniendo en sus líneas esenciales la concepción tradicional acerca de los criterios indicativos de dicha capacidad –v.gr. titularidad de un patrimonio, percepción de una renta, consumo de bienes o circulación de riqueza–, proyecta dicho principio sobre un campo más amplio, poniéndolo en relación con otros criterios y finalidades impuestas por la Constitución así como otros principios del ordenamiento tributario.

2. Ahora bien, la igualdad en materia tributaria significa que situaciones tributarias iguales en su contenido y en su forma sean tratadas de la misma manera: tratamiento igual para situaciones iguales y tratamiento diferenciado o desigual para situaciones distintas. Resulta evidente, pues, que existe una conexión entre la capacidad económica y la exigencia de igualdad del sistema tributario en tanto que aquélla funciona como criterio corrector de la igualdad absoluta. En efecto, la capacidad económica es un modo de entender y de valorar la igualdad.

Es decir que el principio de igualdad en el ámbito tributario se traduce respecto al principio de capacidad económica, de forma que situaciones económicamente iguales deben ser tratadas de la misma manera y, a la vez, situaciones distintas deben ser tratadas de manera diferente, por lo que no toda desigualdad queda vedada sino sólo aquéllas que puedan reputarse como discriminatorias por carecer de justificación.

Por otra parte, la igualdad tributaria no se concibe sólo ante la ley sino también en su aplicación. Es decir que la igualdad debe estar presente al momento de concebir la norma tributaria pero también implica que un órgano no puede modificar o variar sustancialmente sus decisiones en supuestos análogos, a menos que lo haga sobre la base de una justificación razonable.

Finalmente, no se debe confundir la igualdad con la equitativa distribución de la carga tributaria ya que esta última atiende al resultado que produce la igualdad y la capacidad económica como modo de entenderla. Es decir que la igualdad y la capacidad económica son los medios a través de los que –por regla general– se trata de alcanzar la equidad.

IV. Para continuar con el desarrollo del iter lógico propuesto en la presente sentencia, corresponde analizar algunos aspectos del denominado impuesto al valor agregado (IVA).

1. En primer lugar, en relación con la naturaleza del impuesto se dice que el IVA es un tributo indirecto, real u objetivo, proporcional e instantáneo, que recae sobre el consumo y que somete a tributación los bienes y servicios en cada una de las fases por las que atraviesan desde su producción hasta el consumo, tomando como base el aumento de valor en cada una de ellas.

Así, se trata de un impuesto indirecto ya que la norma tributaria concede al sujeto pasivo facultades para obtener de otra persona, que no forma parte del círculo de obligados en la relación tributaria, la suma de dinero satisfecha al ente público acreedor. Además, según otro criterio de clasificación, se considera indirecto porque grava exteriorizaciones mediatas de riqueza que son tomadas como presunción de la existencia de capacidad contributiva.

En segundo lugar, se dice que es un tributo real u objetivo en vista que el elemento objetivo del hecho imponible –v.gr. actividad, negocio jurídico, realidad económica, que se pretende gravar– es definido abstrayéndolo de quien lo realiza.

Por otra parte, el IVA es un impuesto proporcional puesto que la alícuota aplicable a la base imponible permanece constante, independientemente de las variaciones de ésta.

Finalmente, se trata de un impuesto instantáneo porque el hecho generador se agota por su propia naturaleza en un cierto período de tiempo.

2. A. Una característica fundamental del IVA es la neutralidad, es decir que procura evitar toda interferencia del gravamen en la organización de los negocios, al gravar –en general– las ventas con alícuotas uniformes y otorgar la posibilidad de computar el crédito fiscal originado en la etapa anterior. Así, un impuesto de este tipo que no permitiera la posibilidad de computar el crédito fiscal de la etapa anterior, o que utilizara alícuotas diferenciales en las distintas etapas, discriminaría en favor de la integración vertical de las empresas, ya que las actividades más integradas verticalmente alcanzarían precios de venta inferiores a los de las empresas no integradas, debido a la minimización de la incidencia tributaria. Un IVA de base amplia y única alícuota logra al máximo la deseable neutralidad de la imposición.

Ahora bien, no se niega que, cuanto más inelástica es la demanda de un producto o de un servicio, tano más produce efectos regresivos. Es decir, este tipo de impuesto es pagado en mayor proporción por los sectores de la población de más bajos ingresos, y en menor medida por los que tienen más recursos. Tal carácter regresivo no se da cuando el impuesto recae sobre bienes suntuarios.

De ello se infiere que no es posible afirmar dogmáticamente el efecto regresivo, sin tener en cuenta la clase de bienes sujetos a imposición. La doctrina sostiene, entonces, que razones de equidad aconsejan –simplemente– eliminar el IVA al consumo de artículos de primera necesidad.

B. Otra característica que destaca en el impuesto objeto del presente análisis es la denominada fragmentación del valor de los bienes que se enajenan y de los servicios que se prestan, a fin de que se tribute por cada una de las etapas de la circulación económica, sin efecto acumulativo.

Así, como la suma de los valores agregados en las distintas etapas corresponde al valor total del bien adquirido o del servicio recibido por el consumidor final, el impuesto grava en conjunto el valor total del bien o servicio sin omisiones, dobles imposiciones ni discriminaciones, según el número de transacciones a que está sujeto cada bien o servicio.

C. Finalmente, la trasladabilidad caracteriza a los impuestos indirectos, por lo que en el IVA se revela inequívocamente que el legislador previó el funcionamiento del tributo de manera tal que su carga se traslade –a través de las distintas etapas del proceso económico– hacia quien ha de pagar por el bien o el servicio gravado.

3. En cuanto a los elementos del IVA, cabe señalar en primer lugar que –por regla general– el hecho imponible se configura principalmente como el presupuesto normativo abstracto indicativo de capacidad económica que da lugar a la imposición. Sin embargo, tal concepto debe matizarse con las nociones expresadas anteriormente, en tanto que habrá casos concretos en los cuales la realización del hecho considerado como generador del impuesto no sea expresión real de dicha capacidad. De conformidad con nuestra legislación, los hechos generadores que para el legislador resultan índices de capacidad contributiva son la transferencia de bienes muebles y la prestación de servicios.

Por otra parte, la base imponible se entiende como la expresión numérica del hecho imponible, por lo que en el caso del IVA, está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo.

V. Para pronunciar una decisión con suficiente claridad y coherencia lógica, resulta esencial hacer una conexión entre las consideraciones elaboradas en los parágrafos anteriores, y la pretensión planteada por los demandantes.

La parte actora alega que, al establecer una sola tasa del trece por ciento a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, el art. 54 LIVA contradice claramente la intención del constituyente, pues al obligar a todas las personas a pagar el mismo porcentaje, a pesar de tener diferentes niveles económicos es una evidente violación a lo previsto en el art. 131 ord. 6° Cn., que se refiere a la imposición de la carga tributaria en forma equitativa.

Asimismo, los demandantes sostienen que no puede establecerse el porcentaje del trece por ciento del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios a todos, sin hacer una diferenciación basada en la capacidad económica de cada uno, pues de lo contrario se viola el principio de igualdad contenido en el art. 3 Cn.

1. En primer lugar, es necesario retomar lo manifestado en el Considerando III. 2 de la presente sentencia en el sentido que la equitativa distribución de la carga tributaria –art. 131 ord. 6° Cn.– atiende al resultado que produce la igualdad y la capacidad económica como modo de entenderla. Es decir que la igualdad y la capacidad económica son los medios a través de los que –por regla general– se trata de alcanzar la equidad.

En consecuencia, si bien la pretensión de los demandantes se ha fundamentado en los arts. 3 y 131 ord. 6° Cn., cabe señalar que este último es suficiente para servir de base constitucional de la misma, ya que dicha disposición hace referencia a la distribución equitativa de la carga tributaria, es decir que comprende tanto la igualdad como la capacidad económica, siendo innecesaria la referencia al art. 3 Cn.

Por lo tanto, deberá sobreseerse por la supuesta violación al art. 3 Cn., aún cuando los argumentos relativos a dicha disposición constitucional sean retomados para el análisis de la supuesta violación al art. 131 ord. 6° Cn.

2. Aclarados los aspectos anteriores, la pretensión queda reducida a la supuesta violación del art. 131 ord. 6° Cn. por parte del art. 54 LIVA en el sentido que al establecer un porcentaje fijo se está obligando a todas las personas a contribuir en la misma proporción, a pesar de tener diferentes niveles económicos, es decir que se está dando un trato igual a personas con capacidades económicas diferentes.

Aplicando al caso concreto las nociones expuestas en los Considerandos precedentes, es necesario señalar que la selección de un hecho –como generador de un impuesto– por considerarlo como una manifestación genérica de capacidad contributiva, es un aspecto que queda a discreción del legislador, siempre y cuando dicha selección responda a ciertos criterios de razonabilidad que justifiquen que tal hecho normalmente se constituye como una manifestación de capacidad económica.

En el presente caso, el legislador ha tomado como hecho generador la transferencia de bienes muebles y la prestación de servicios por considerarlos indicadores de cierta capacidad económica y ha aplicado una alícuota proporcional del trece por ciento sobre la base imponible, a fin de establecer el monto del impuesto.

Tal como se expresó anteriormente, es posible que en ciertos casos el consumo o el requerimiento de determinados bienes o servicios gravados –v. gr. productos de la canasta básica o servicios médicos– más bien obedezca a la satisfacción de una necesidad esencial y no tanto a la posesión de una cierta riqueza, por lo que en tales casos, efectivamente estarían contribuyendo en igualdad de condiciones personas con distinto nivel económico.

Ahora bien, según el principio de normalidad, cuando el legislador configura una determinada situación como hecho imponible, está atendiendo a un supuesto que "normalmente" es indicativo de capacidad económica, lo cual no significa que en todos los casos dicho supuesto sea realmente indicativo de tal capacidad. Sin embargo, no es posible exigir al legislador que formule una casuística que atienda a los supuestos en que un mismo hecho es o no es indicativo de capacidad económica.

Por otra parte, la determinación de alícuotas diferentes, además de vulnerar el principio de neutralidad y de crear una injerencia estatal en la vida económica de las empresas, no podría tener una aplicación práctica eficiente. Así, por ejemplo, suponiendo que en el caso de producción de bienes, un mismo producto tuviera que ser afectado por porcentajes distintos según la capacidad económica del mercado de consumidores para el cual fuera dirigido, la diferenciación en los porcentajes del impuesto tendría que hacerse en cada una de las etapas que comprende dicho proceso, si se toma en cuenta que el IVA es un impuesto que –por regla general– grava los diversos estadios por los cuales atraviesa un bien en el proceso económico y que también es esencialmente trasladable, lo cual resultaría problemático llevarlo a la práctica, además de que podría resultar violatorio de la libertad económica.

De igual manera, tratándose de servicios sería todavía más dificultoso establecer porcentajes diferentes ya que no podría conocerse con certeza el monto que el sujeto que presta el servicio, y que traslada el impuesto, pagó –en concepto de IVA– por los insumos necesarios para la prestación del servicio.

Por ello, cuando el legislador selecciona el consumo de productos o servicios como hecho imponible, lo hace considerando que los mismos –en su mayoría– son adquiridos o requeridos cuando se tiene cierta capacidad económica, es decir que cuando dicha capacidad no existe no es normal que una persona invierta en la compra o requisición de los mismos. Precisamente, esa es la razón por la que se considera un impuesto indirecto; porque grava exteriorizaciones mediatas de riqueza que son tomadas como presunción de la existencia de capacidad contributiva.

En consecuencia, es incorrecto afirmar tajantemente que el IVA es violatorio de la capacidad económica y de la igualdad por establecer una alícuota fija ya que, en abstracto, el legislador sí hace una consideración razonable de la capacidad económica de los contribuyentes, aún cuando en casos concretos dicha regla no se verifique, por lo que debe desestimarse la pretensión por tal motivo.

Sin embargo, sería recomendable atender al criterio formulado por la doctrina en relación con los productos y servicios cuya demanda es inelástica, en el sentido de eliminar el IVA al consumo de artículos y a la prestación de servicios de primera necesidad, a fin de evitar el efecto regresivo del impuesto.

Por tanto:

Con base en las razones expuestas, disposiciones constitucionales citadas y artículos 9, 10 y 11 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, en nombre de la República de El Salvador esta Sala

Falla:

1. Sobreséese en el presente proceso, en relación con la supuesta violación del art. 3 Cn., ya que la argumentación planteada encaja dentro del art. 131 ord. 6° Cn., también citado como parámetro de control de constitucionalidad.

2. Declárase que en el artículo 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (LIVA), emitida mediante Decreto Legislativo n° 296, de 24-VII-1992, publicado en el Diario Oficial n° 143, tomo 316, de 31-VII-1992, no existe el vicio de contenido alegado, en cuanto a que se vulnera la tributación en forma equitativa, específicamente los principios de capacidad económica y de igualdad (art. 131 ord. 6° Cn.), al establecer un porcentaje fijo que obliga a todas las personas a contribuir en la misma proporción, a pesar de tener diferentes niveles económicos, ya que en abstracto, el legislador sí hace una consideración razonable de la capacidad económica de los contribuyentes, aun cuando en casos concretos dicha regla no se verifique.

3. Notifíquese la presente sentencia a los demandantes, a la Asamblea Legislativa y al Fiscal General de la República.

4. Publíquese esta sentencia en el Diario Oficial dentro de los quince días siguientes a esta fecha, debiendo remitirse copia de la misma al Director de dicho órgano oficial.

---A. G. CALDERON---J. E. TENORIO---J. ENRIQUE ACOSTA---M. CLARÁ---PRONUNCIADO POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN---S. RIVAS DE AVENDAÑO---RUBRICADAS.