251-2003

Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia: San Salvador, a las nueve horas y diez minutos del día cinco de noviembre de dos mil cuatro.

A sus antecedentes los escritos presentados por la parte actora con fechas: diecisiete de junio, quince de julio y nueve de agosto, todas de dos mil cuatro.

El presente proceso de amparo dio inicio por medio de demanda de la Sociedad "FRANQUICIAS ALIMENTICIAS, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE" que puede abreviarse "FRAL, S.A. DE C.V.", de este domicilio, presentada el día diez de abril de dos mil tres por su apoderada general judicial Licenciada Rosa María Figueroa Aguilar, abogada también de este domicilio, contra actuaciones de la Dirección General de la Renta de Aduanas –DGRA- que estima vulneran el principio de reserva de ley y los derechos de seguridad jurídica y de propiedad.

Han intervenido en el proceso: la parte actora, representada por la Licenciada Rosa María Figueroa Aguilar y el Doctor Jesús Antonio Portillo Anchissi, ambos abogados, de este domicilio, actuando conjuntamente; el Director General de la Renta de Aduanas y el Fiscal de la Corte.

Leídos los autos; y considerando:

I. La parte actora en su demanda y escrito de cumplimiento de prevención por medio del cual modifica la demanda, esencialmente manifiesta:

Que opera una cadena de restaurantes de comida rápida, razón por la cual importa diversos productos alimenticios, entre ellos queso mozarella, por lo cual con fechas dieciséis de marzo y veintiocho de abril, ambas fechas de mil novecientos noventa y nueve, presentó a la Aduana Terrestre de San Salvador las declaraciones de mercancías número 10487 y 16501 en las cuales declaró el valor de compra del queso Mozarella y con base en el mismo pagó los Derechos Arancelarios de Importación (DAI) y el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA). Que reclama contra la resolución No. 1445, pronunciada por la Dirección General de la Renta de Aduanas –DGRA- a las catorce horas y cuarenta minutos del día diez de junio de mil novecientos noventa y nueve, inicialmente dijo por violación de los derechos de audiencia y de propiedad, y posteriormente atendiendo prevención que le hiciera esta Sala sobre ciertos puntos de la demanda que no estaban claros, modificó el escrito de demanda dejando sin efecto los argumentos iniciales en lo relacionado con el derecho de audiencia y alegó violación del principio de reserva de ley y de los derechos de seguridad jurídica y propiedad.

Dijo que en el acto contra el que reclama –resolución No. 1445-, se le determinó el pago complementario de DAI y de IVA, en vista de que la autoridad demandada le determinó un valor más alto –que el declarado- al queso mozarella que importó, valoración hecha con base en una circular de la misma autoridad número 32, emitida el día dieciocho de febrero de mil novecientos noventa y nueve, en la cual se ha fijado el valor de DOS 85/100 DOLARES DE ESTADOS UNIDOS por kilogramo, como precio FOB oficial al queso mozarella importado de Canadá.

Por lo anterior, estima la demandante, se ha violado el principio de reserva de ley –Art. 131 ordinal 6º. Cn.- y los derechos de seguridad jurídica y propiedad establecidos en el Art. 2 Cn.

Sobre el principio de reserva de ley argumenta que los impuestos solamente pueden crearse en virtud de una ley, siendo en consecuencia la Asamblea Legislativa el único órgano competente para decretarlos, por lo que según su entender, autorizar a una entidad distinta –DGRA- para que determine el precio oficial de las mercaderías importadas, es una intromisión en la determinación de un impuesto, considerando debe declararse inconstitucional la circular No. 31 ya relacionada, y en consecuencia la resolución No. 1445 en la que se ha aplicado.

Manifiesta la parte actora que el derecho de seguridad jurídica ha sido violado, pues la misma autoridad –Dirección General de la Renta de Aduanas-, por una parte emite los precios oficiales de las mercaderías a partir de los cuales se van a determinar los impuestos, y por otro lado es la misma entidad la encargada de aplicar las disposiciones que de ella misma emanan, por lo tanto las dos funciones están concentradas en un solo sujeto, creando un ambiente propicio para la arbitrariedad en el cual se genera la afectación de su esfera patrimonial, ya que la autoridad demandada constitucionalmente no está habilitada para establecer impuestos y lo hace por vía indirecta al determinar los precios.

La demandante estima además, que con la resolución impugnada se viola el derecho de propiedad, porque se pretende privarle de la cantidad de cuatrocientos cuarenta y nueve mil ciento setenta 06/100 colones en concepto de DAI e IVA, así como una multa, cobro que por la vía judicial ha iniciado la Fiscalía General de la República.

Vistos y analizados los escritos de demanda y de modificación de la misma, esta Sala admitió la demanda circunscribiendo su admisión al control de constitucionalidad de la resolución No. 1445 pronunciada en la Dirección General de la Renta de Aduanas, a las catorce horas y cuarenta minutos del día diez de junio de mil novecientos noventa y nueve, en vista de que en ésta por estar basada en la circular No. 32 emitida en la misma Dirección General, el día dieciocho de febrero de mil novecientos noventa y nueve, aparentemente se han vulnerado: el principio de reserva de ley, el derecho de seguridad jurídica y como consecuencia el derecho de propiedad de la sociedad demandante. Se ordenó la suspensión de los efectos ocasionados por el acto reclamado, medida cautelar que debe entenderse en el sentido de que la Fiscalía General de la República se abstenga de iniciar o continuar el juicio ejecutivo correspondiente, para efecto de cobrar DAI e IVA determinados en la resolución No. 145 de fecha diez de junio de mil novecientos noventa y nueve; asimismo se ordenó librar oficio a la Fiscalía General de la República, para que tuviera conocimiento de la medida cautelar adoptada e informara de su cumplimiento, y a la autoridad demandada se le ordenó rendir el informe a que se refiere el Art. 21 de la Ley de Procedimientos Constitucionales.

El Director General de la Renta de Aduanas informó haber emitido la resolución DJCO-1445 a las catorce horas y cuarenta minutos del día diez de junio de mil novecientos noventa y nueve, por medio de la cual determinó impuestos complementarios a los declarados y pagados por medio de las declaraciones de mercancías Nos. 10487 y 16501 por la sociedad demandante; también manifestó que esta Sala conoció en el amparo No. 256-2001 en el que se impugnó la misma resolución 1445, declarando que no había lugar al amparo por no existir la vulneración constitucional que en él se alegó, por lo que pidió se determinara la prohibición de reabrir causas fenecidas conforme a lo regulado en el Art. 17 de la Constitución. Presentó copia de la sentencia pronunciada por esta Sala en el amparo citado y pidió se sobreseyera en este proceso por no existir vulneración al principio y derechos constitucionales alegados.

El Fiscal General de la República informó que la sociedad "Franquicias Alimenticias, S. A,. de C.V.", como consecuencia de la resolución 1445 emanada de la Dirección General de la Renta de Aduanas, ha sido demandada en Juicio Civil Ejecutivo No. 71-EC-03 en el Juzgado Primero de lo Civil de esta ciudad, en el cual el Ejecutor de Embargo ha trabado embargo en tres cuentas de ahorro de la referida sociedad, habiéndosele notificado el decreto de embargo para que a la vez le sirviera de emplazamiento; también informó que le iba a dar cumplimiento a lo ordenado por esta Sala.

A las doce horas y cuarenta y ocho minutos del día uno de septiembre de dos mil tres, este Tribunal pronunció resolución, declarando sin lugar el sobreseimiento solicitado por el Director General de la Renta de Aduanas, por no existir la afectación a la prohibición de reabrir causas fenecidas señalada por la referida autoridad, puesto que la sentencia que pronunciara esta Sala en el amparo 256-2001 ya referido, no le impedía a la sociedad demandante promover el presente proceso de amparo, pues en aquél la parte actora expuso otros supuestos fácticos como base para fundamentar el reclamo y alegó otras categorías constitucionales. En la misma resolución se mandó a oír al Fiscal de la Corte en la siguiente audiencia, de la cual no hizo uso.

Posteriormente se confirmó la suspensión de los efectos del acto reclamado, en virtud de no haberse modificado las circunstancias que motivaron dicha suspensión, y se ordenó nuevo informe al Director General de la Renta de Aduanas de conformidad al Art. 26 de la Ley de Procedimientos Constitucionales.

El Director General de la Renta de Aduanas presentó el informe en el cual en síntesis dijo lo siguiente:

Que la Dirección General de la Renta de Aduanas por medio de la Subdirección General emitió la Circular No. 32, en la cual se daba a conocer a las Aduanas de la República que para efectos de aplicación de los Derechos Arancelarios a la Importación -DAI– del queso tipo Mozarella en cualquiera de sus presentaciones, el precio de referencia de la mercancía que puede tomarse de base según el precio usual de competencia para las importaciones procedentes entre otros países de Canadá, era de $2.85 dólares americanos, por kilogramo valor FOB.

Que con fecha dieciséis de marzo y veintiocho de abril, ambas fechas de mil novecientos noventa y nueve, fueron presentadas en la Aduana Terrestre de San Bartolo las Declaraciones de Mercancías Nos. Preimpresos 439992 y 450616, con números asignados por la Aduana 10487 y 16501, las cuales amparaban veinte mil novecientos noventa y ocho kilogramos de queso tipo Mozarella cada una, procedente de Canadá, con un valor FOB menor al estipulado en la circular mencionada, por lo tanto pagó menos de lo que correspondía en concepto de DAI y de IVA, lo cual fue detectado cuando las referidas declaraciones de mercancías fueron sometidas a selectividad y dio como resultado revisión física de la mercancía declarada y al practicar dicha revisión, el Contador Vista encontró inconsistencia en los valores declarados por estar debajo de los señalados en la circular mencionada, por lo que se procedió a elaborar la hoja de discrepancias correspondiente, la cual por medio de resolución de fecha diecisiete de mayo de mil novecientos noventa y nueve se dejó sin efecto, así como el mandamiento de pago, esto como resultado del recurso de reconsideración interpuesto por la demandante ante el Administrador de la Aduana Terrestre de San Bartolo, habiéndose dejado expedito el derecho de la Dirección para comprobar posteriormente el valor en aduana.

La Dirección General inició el procedimiento administrativo correspondiente, de investigación y comprobación del valor aduanero, el cual se efectuó con conocimiento de la sociedad impetrante, todo con base en lo dispuesto en los Arts. 4, 13 y 18 de la Legislación Centroamericana sobre el Valor Aduanero de las Mercancías, dando como resultado el ajuste de los valores declarados, para lo cual se utilizó el método del precio usual de competencia.

Respecto al Art. 131 ordinal 6º. de la Constitución, después de relacionar jurisprudencia de esta Sala sobre la reserva de ley, dijo que en el presente caso con la emisión de la circular No. 32 referida, no se han violentado los derechos constitucionales aducidos por la demandante, ya que la Dirección General de la Renta de Aduanas ha tomado como base dicho instrumento, para dar aplicabilidad al Arancel Centroamericano de Importación, el cual deriva del Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, publicado en el Diario Oficial No. 16 Tomo No. 286 del veintitrés de enero de mil novecientos ochenta y cinco; que la aplicación de la circular se realiza dentro del procedimiento administrativo correspondiente, en el cual se verifican los precios de las mercancías y el pago de derechos e impuestos de importación, posteriormente a la liquidación de mercancías, todo con el fin de asegurar el cumplimiento de las obligaciones aduaneras, habiendo tenido participación la sociedad demandante; y que en atención a lo establecido en el Art. 200 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, la DGRA estaba facultada para dictar las normas administrativas general –tal es el caso de la circular-, a fin de contar con herramientas que coadyuvaran al cumplimiento de la legislación aduanera.

Se confirió traslado por el término de tres días al Fiscal de la Corte, quien haciendo uso del mismo manifestó: "visto el informe rendido de parte del funcionario demandado, el que goza de la presunción de veracidad, corresponde a la actora la carga de la prueba que a mi juicio, a la fecha no ha logrado probar los extremos de su demanda y en particular, el derecho constitucional infringido".

El día veintisiete de octubre de dos mil tres se mostró parte el doctor Jesús Antonio Portillo Anchissi, en su calidad de apoderado general judicial de la sociedad "Franquicias Alimenticias, S. A. de C.V.", para actuar conjuntamente con la licenciada Rosa María Figueroa Aguilar, habiendo ratificado la actuación de dicha profesional en este proceso, anexando documentación a su escrito en el cual manifestó que el Fiscal General no había cumplido con la suspensión de los efectos del acto reclamado, ya que esta Sala ordenó que se abstuviera de iniciar o seguir impulsando el juicio ejecutivo incoado contra la sociedad demandante, por lo que pidió se le tuviera por parte y por ratificada la actuación de la licenciada Figueroa Aguilar, y se requiriera al Fiscal General cumplir con lo ordenado por esta Sala. Posteriormente presentó dos escritos con fechas diferentes, haciendo la misma petición de requerimiento y presentó documentación con la que pretende probar que el Fiscal General no ha cumplido con lo ordenado por esta Sala y ha continuado impulsando el juicio ejecutivo.

Por resolución de las ocho horas y veintitrés minutos del día diecinueve de noviembre de dos mil tres, se autorizó la intervención del abogado Jesús Antonio Portillo Anchissi y se ordenó al Fiscal General de la República diera cumplimiento inmediato a la medida cautelar decretada por esta Sala; asimismo se ordenó librar oficio al Juez Primero de lo Civil de esta ciudad y a la Cámara Primera de lo Civil de la Primera Sección del Centro, a efecto de que tuvieran conocimiento de la medida precautoria adoptada en el presente proceso; además se confirió traslado a la parte actora de conformidad al artículo 27 de la Ley de Procedimientos Constitucionales.

La parte actora al evacuar el traslado conferido manifestó:

1. Que la autoridad demandada ha informado que efectivamente la Dirección General de la Renta de Aduanas por medio de la Subdirección respectiva emitió la circular número 32 que se impugna y que ha citado jurisprudencia de esta Sala –sentencia de inconstitucionalidad 40-2000/29-2002- para justificar la constitucionalidad del Art. 7 letra c) del Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, sin reparar que tal constitucionalidad no puede extenderse hasta la circular No. 32.

2. Que en la sentencia citada, esta Sala concretamente señaló que los aranceles son verdaderos impuestos, por ello su emisión es materia exclusiva de la Asamblea Legislativa, es decir que la creación de aranceles a la importación debe provenir forzosamente de un Decreto Legislativo, punto que considera especial porque su reclamo está enfocado a cuestionar el hecho de que la Dirección General de la Renta de Aduanas realice funciones propias de la Asamblea Legislativa al establecer el precio oficial del queso mozarella, es decir fijar por medio de una circular el parámetro de cálculo para determinar el quantum del impuesto que se debe pagar.

3. Dijo además, que el hecho de que el Art. 89 Cn. Prevea la promoción de la integración regional, no supone que todas las fuentes de derecho derivadas de los esfuerzos encaminados a tal fin estén acordes con la Constitución. Finalmente pidió la omisión del término probatorio y que se requiera a la Cámara Primera de lo Civil de la Primera Sección del Centro suspender los efectos del acto reclamado, pues estima que con la suspensión del recurso de apelación no está cumpliendo con la medida cautelar de esta Sala. Posteriormente presentó otro escrito haciendo la misma petición.

El Secretario de la Cámara Primera de lo Civil de la Primera Sección del Centro, remitió certificación de ciertos pasajes del Juicio referencia 71-EC-2003 y certificación del Incidente de Apelación del referido juicio –fs. 95 al 157 vuelto.

La parte actora por medio del doctor Portillo Anchissi en forma reiterada pidió en varios escritos, se requiriera a la Cámara ya citada y a la Fiscalía General de la República, cumplir con la medida cautelar dictada por esta Sala, pues según su entender las referidas autoridades no le han dado cumplimiento.

Este Tribunal por resolución de las once horas y cuarenta minutos del día veintidós de marzo de dos mil cuatro, consideró procedente la forma de cumplir con la medida cautelar por parte de la Cámara Primera de lo Civil de la Primera Sección del Centro, razón por la cual declaró sin lugar la petición de la parte actora. Se ordenó omitir el plazo probatorio y traer este proceso para sentencia, por estimar este Tribunal que con los distintos elementos de hecho y de derecho vertidos en el proceso –escritos e informes de la autoridad demandada-, se encuentra suficientemente delimitada y controvertida la pretensión constitucional planteada.

II. Con las anteriores actuaciones este proceso quedó en estado de dictar sentencia, por lo que previo a decidir sobre la pretensión de la Sociedad "FRAL, S.A. DE C.V., es conveniente precisar con claridad el objeto de la presente controversia, para lo cual es indispensable tomar en consideración los argumentos expuestos por las partes.

La parte actora reclama en concreto contra la resolución número 1445 pronunciada por la Dirección General de la Renta de Aduanas, a las catorce horas y cuarenta minutos del día diez de junio de mil novecientos noventa y nueve, por estar basada en la circular No. 32 emitida por la Subdirección General de la Renta de Aduana, el día dieciocho de febrero de mil novecientos noventa y nueve –que a criterio de la impetrante es inconstitucional-, por medio de la cual se establece el precio de referencia del queso Mozarella proveniente de otros países, entre ellos, Canadá. Que en la citada resolución se determinó a la demandante, el pago complementario de Derechos Arancelarios a la Importación –DAI- e Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios –IVA-, asimismo se le impuso multas, por las infracciones cometidas en la importación de queso Mozarella proveniente de Canadá, amparado en las Declaraciones de Mercancías Nos. 10487 y 16501, determinación que a criterio de la parte actora vulnera los derechos de seguridad jurídica y propiedad, por inobservancia del principio de reserva de ley en materia tributaria, pues según su opinión, es a la Asamblea Legislativa a quien corresponde fijar los precios de las mercancías, que es la base para pagar los derechos e impuesto a la importación, y no a la Dirección General de la Renta de Aduanas por medio de circulares, pues dice que solamente la Asamblea Legislativa tiene la potestad de establecer los Derechos Arancelarios a la Importación.

Por su parte, la autoridad demandada ha manifestado no haber violado el principio de reserva de ley y en consecuencia los derechos constitucionales aducidos por la sociedad impetrante, dejando claro que por medio de la citada circular No. 32 se dio a conocer a las Aduanas de la República el precio de referencia del queso Mozarella en cualquiera de sus presentaciones, que podía tomarse de base para aceptar o investigar el precio declarado por dicha mercancía, en las importaciones procedentes entre otros países de Canadá. Que habiendo importado la sociedad demandante queso Mozarella de Canadá amparado en las declaraciones de mercancías Nos. 10487 y 16501 en las que declaró un precio más bajo que el de referencia determinado en la citada circular, la DGRA inició el procedimiento administrativo correspondiente de investigación y comprobación del valor en aduana, para establecer el pago de derechos e impuesto de importación, el cual se efectuó con conocimiento de la demandante, todo con base en lo dispuesto en los artículos 4, 13 y 18 de la Legislación Centroamericana sobre el Valor Aduanero de las Mercancías, dando como resultado el ajuste de los valores declarados. Ha dicho además que no existe la supuesta vulneración del artículo 131 ordinal 6º. Cn., pues la circular citada se ha emitido para dar aplicabilidad al Arancel Centroamericano de Importación, el cual deriva del Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano.

III. Habiendo identificado los motivos de inconstitucionalidad alegados por la sociedad "FRAL, S.A. DE C.V.", analizaremos los aspectos sometidos al conocimiento de esta Sala, los cuales se limitan a la supuesta violación de los derechos de seguridad jurídica y propiedad –Art. 2 Cn.-, por violación del principio de legalidad en su manifestación de reserva de ley en materia tributaria, establecido en los artículos 131 No. 6 y 231 inciso primero, ambos de la Constitución; por estimar la impetrante que la autoridad demandada se ha excedido en sus facultades al emitir una circular por medio de la cual determina el precio del queso Mozarella importado, que sirve de base para el pago de los Derechos Arancelarios de Importación y del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, que causa la importación de tal mercancía, lo cual –dice- es una potestad de la Asamblea Legislativa.

Previo a realizar el análisis antes referido, esta Sala considera necesario abordar los siguientes temas: (a) relación entre la Constitución y el denominado Derecho de Integración; (b) reserva de ley tributaria; y (c) Derechos Arancelarios de Importación; para luego concretar en la pretensión de la Sociedad "FRAL, S.A. DE C.V.".

a) En jurisprudencia constitucional de esta Sala se ha dicho, que la integración entre Estados se puede realizar en diversas áreas, económica, política, social, etc., una o varias a la vez, por medio de acuerdos de voluntad con ese fin –tratados de integración-, que una vez celebrados se crea una estructura jurídico institucional dentro del ámbito del Derecho Internacional, configurando un nuevo ordenamiento jurídico –sui generis- que en doctrina se conoce como Derecho de Integración o Derecho Comunitario.

Es a través de estos tratados que surgen los llamados órganos u organismos supranacionales, por medio de los cuales la comunidad integrada pretende lograr los objetivos propuestos.

Este ordenamiento jurídico nuevo, está conformado por los tratados constitutivos de las comunidades de Estados, es decir los sistemas de integración creados por los Estados, sus protocolos y anexos, así como los tratados que los modifican; constituyendo el Derecho comunitario o de integración originario, pues sirven de parámetro legal con carácter funcional para los órganos supranacionales creados por ellos; dejando de ser Derecho Internacional a partir de su vigencia, para pasar a configurar un nuevo derecho que se caracteriza por su autonomía.

Dentro del contexto salvadoreño, nuestra Carta Magna en el Art. 89 inciso primero en la última parte dice: "La integración podrá efectuarse mediante tratados o convenios con las repúblicas interesadas, los cuales podrán contemplar la creación de organismos con funciones supranacionales". Tratados que se encuentran subordinados a lo que prescribe la Constitución en los Arts. 144 al 146, y 149.

Esos órganos supranacionales –comunitarios- tienen competencia para emitir actos normativos –derecho derivado-, por ejemplo reglamentos, resoluciones, recomendaciones, etc., aplicables directamente por tales organismos y por las autoridades nacionales correspondientes.

(b) El vocablo "ley" o "ley especial" tal como se ha dicho en jurisprudencia de este Tribunal, no es igual a decreto legislativo especial, sino a disposición jurídica emanada de los órganos estatales o entes públicos investidos de potestades normativas reconocidas por la Constitución.

Y cuando la Constitución se refiera a los términos "ley" o "ley especial", la determinación de en cuáles existe reserva corresponde hacerlo a esta Sala caso por caso, porque un simple análisis lingüístico del texto constitucional no es el instrumento idóneo para resolver con seguridad dicho problema.

La reserva de ley tributaria desde su significado político basado en la representación, puede entenderse, que la ley representa la voluntad de autonormación de una colectividad que no reconoce otros poderes que los que emanan de sus representantes –en El Salvador, por los diputados-, quienes deben determinar el reparto de la carga tributaria, lo que se trata de garantizar es la autoimposición, es decir que sean los propios ciudadanos por medio de sus representantes quienes determinen la carga tributaria.

Desde un segundo significado, la reserva de ley en materia tributaria tiene que ver con la garantía del derecho de propiedad; el tributo es considerado como una clara injerencia estatista en las economías privadas, y la necesidad de ley formal es un dique contra las injerencias sobre este derecho fundamental.

En nuestro ordenamiento jurídico, la reserva de ley en materia tributaria que emana del Art. 131 ord. 6º. En relación con el Art. 231 ambos de la Constitución, no se extiende a todos los tipos de tributos que reconoce la Constitución, sino únicamente a los impuestos, pues los municipios también pueden crear tasas y contribuciones especiales de aplicación local, con el objeto de obtener ingresos para la realización de los fines del municipio.

Por lo tanto, existe reserva de ley en el caso de los impuestos, pues la competencia respecto a las tasas y demás contribuciones es de la Asamblea Legislativa y de los Municipios. Los impuestos tienen que ser decretados por la Asamblea Legislativa, con excepción de algunos impuestos aduaneros.

(c) Los Derechos Arancelarios a la Importación son impuestos, definidos en el Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano –Convenio- así: "Son los gravámenes contenidos en el Arancel Centroamericano de Importación y que tienen como hecho generador la operación aduanera denominada importación".

El referido Convenio ha sido suscrito por los países centroamericanos, en el marco de integración indicado, para establecer un nuevo Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, que está constituido por : 1) el Arancel Centroamericano de Importación, anexo "A" del Convenio; 2) por la Legislación Centroamericana sobre el Valor Aduanero de las Mercancías, contenida en el anexo "B" del Convenio, y su reglamento –ya no están vigentes, pero son aplicables al caso-; 3) por el anexo "C", el Código Aduanero Uniforme Centroamericano –CAUCA- y su reglamento; y 4) por las decisiones y demás disposiciones arancelarias y aduaneras comunes que se deriven del Convenio.

Todos los derechos arancelarios están contenidos en el Arancel, y se expresan en términos ad-valorem, o sea que se aplica sobre el valor aduanero de las mercancías, siendo entonces este valor la base imponible de los Derechos Arancelarios a la Importación, así lo establece el Art. 1 de la Legislación Centroamericana sobre el Valor Aduanero de las Mercancías que dice: "Para la aplicación de los derechos arancelarios advalorem contenidos en el Arancel Centroamericano de Importación, el valor aduanero de las mercancías importadas es su precio normal. Se entiende por precio normal aquel que en el momento de la aceptación de la póliza se estima pudiera fijarse para las mercancías importadas como consecuencia de una compraventa efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor independientes uno del otro". Los gastos de transporte, de seguro, comisiones y/o corretajes y otros están incluidos en el precio normal –Arts. 2 y 3 de la misma legislación-. Y en los artículos 4, 13, 18 y 19 se regula como determinar el precio normal tomando como base el precio pagado o por pagar, facultando a la autoridad aduanera para hacer ajustes y rectificaciones después de la investigación del valor aduanero declarado por los importadores; en el inciso segundo del artículo 4 se ordena a las autoridades aduaneras de cada Estado Contratante, adoptar las medidas necesarias para evitar que se eludan los derechos aduaneros por medio de precios o contratos ficticios o falsos.

En materia aduanera, algunos derechos arancelarios a la importación son decretados por la Asamblea Legislativa, pero otros son aprobados por el Consejo de Ministros de Economía de Centro América –COMIECO-, y antes por el Consejo Arancelario y Aduanero Centroamericano, esto es así, por lo dispuesto en la resolución No. 2 de la primera reunión de dicho Consejo el día diecisiete de septiembre de mil novecientos ochenta y cinco, por la que aprobó el Anexo "A" del Convenio, o sea, el Arancel Centroamericano de Importación, habiendo establecido que el mismo constara de tres partes: la primera que contiene rubros con derechos arancelarios a la importación equiparados, a los que se les aplicará las disposiciones del capítulo VI del Convenio; la segunda parte contiene rubros con Derechos Arancelarios a la Importación en proceso de equiparación y autorizados por el Consejo; y la tercera parte contiene los rubros de Derechos Arancelarios a la Importación que no se equiparan, por lo que cada país adoptará y modificará los Derechos Arancelarios de los rubros comprendidos en esa parte III conforme a su legislación interna.

Los Derechos Arancelarios de la parte tercera, son los que –hasta la fecha- deben ser decretados por la Asamblea Legislativa.

Y cuando la Asamblea Legislativa decreta impuestos, determina sus elementos básicos, siendo los más esenciales: el hecho generador o hecho imponible, el sujeto pasivo, la base imponible, el quantum o la tasa del tribuno y la forma de pago; pero el Legislador no determina precios o valores, lo cual resultaría imposible hacerlo por diferentes razones, la más importante es que el mercado no es estático, por lo que tal determinación la deja a los contribuyentes, pero faculta a la Administración Tributaria para hacer estimaciones de la base imponible –modificar precio o valores por medio de un procedimiento administrativo- si por cualquier razón, por ejemplo, el precio de las mercancías, el precio de la venta o transferencia de bienes muebles corporales no fueren fidedignos, y afectare el pago correspondiente de los impuestos.

Por otra parte, el Arancel Centroamericano de Importación, establece que los Derechos Arancelarios a la Importación son ad-valorem –sobre el valor-, y el artículo 19 del Convenio dispone que todo lo relacionado con la base imponible de los referidos derechos arancelarios, su determinación y la aplicación se regirá por las disposiciones del Anexo "B" de tal Convenio, o sea por la Legislación Centroamericana sobre el Valor Aduanero de las Mercancías –la cual ya no está vigente, pero es aplicable a este caso-, en la que se establecía que para la aplicación de los derechos arancelarios advalorem contenidos en el Arancel, el valor aduanero de las mercancías importadas es su precio normal, pero tampoco fijaba precios.

IV. Aplicando al caso concreto, las anteriores consideraciones tenemos: que la parte actora argumenta: (a) que la autoridad demandada emitió la circular No. 32 referida, con vulneración del principio de reserva de ley, pues en ella –según su argumento- se establece el precio oficial del queso tipo mozarella importado de diferentes países, entre ellos de Canadá, estimando que la fijación de tal precio debe hacerse por la Asamblea Legislativa en ley formal, pues es función exclusiva de la Asamblea decretar los aranceles, y el precio de la mercancía es la base imponible de los Derechos Arancelarios a la Importación; por lo que –dice- tal circular es inconstitucional porque establece impuestos por vía indirecta, vulnerando así el principio de legalidad en su manifestación de reserva de ley; y (b) que al haber aplicado la autoridad demandada tal circular para pronunciar la resolución No. 1445 que impugna, ésta también es inconstitucional, vulnerando los derechos de seguridad jurídica y propiedad.

a) En lo que se refiere al primer argumento, es preciso decir, que las circulares son órdenes o conjunto de instrucciones aclaratorias o recordatorias, que sobre determinada materia envía la autoridad a sus subordinados; son de aplicación interna, por lo tanto no tiene connotación de acto administrativo que afecte la esfera jurídica de los particulares.

Y en el presente caso, la autoridad demandada estaba autorizada para emitir la circular No. 32 de fecha dieciocho de febrero de mil novecientos noventa y nueve, en virtud de lo ordenado en el Art. 4 inciso segundo de la Legislación Centroamericana sobre el Valor Aduanero de las Mercancías –que ya no está vigente, pero es aplicable-, que decía: "La autoridad aduanera de cada Estado contratante deberá adoptar las medidas necesarias para evitar que se eludan los derechos aduaneros por medio de precios o contratos ficticios o falsos". Tal disposición es una norma comunitaria de aplicación directa, que deja a discreción de la autoridad aduanera, las medidas que ha de adoptar para asegurar la recaudación de los Derechos Arancelarios a la Importación y evitar la elusión o la evasión de los mismos.

En este caso, la emisión de la circular No. 32 ha sido la medida que la autoridad aduanera ha considerado eficaz, para lograr el objetivo previsto en la referida norma.

Además, en la circular No. 32 no se establecía ningún arancel en forma indirecta como afirma la parte actora, ya que los aranceles siendo impuestos se determinan claramente en las normativas que corresponden; las cuales se han relacionado en el literal c) del Romano III de esta sentencia.

Tampoco en la referida circular se establecía el precio aduanero –que la demandante llama oficial- del queso tipo mozarella, sino un PRECIO DE REFERENCIA establecido con base a los precios de competencia, con el objeto de coadyuvar a la investigación y comprobación del valor en aduana de dicha mercancía.

En concordancia con lo anterior, y dado que en las diferentes normativas tributarias no se establecen precios o valores de mercancías, entre otras razones porque el mercado no es estático, tal determinación se deja al contribuyente, por lo que en el presente caso la sociedad demandante declaró el precio del queso que importó; pero estimando la autoridad demandada que el precio era menor que el establecido en la circular -precio de referencia-,

dio inicio al procedimiento administrativo de investigación del valor, y en tal procedimiento, la autoridad demandada al comprobar que el precio declarado no era fidedigno, hizo la modificación de dicho precio; resultado que sirvió de base para pronunciar la resolución 1445 impugnada.

Por lo dicho, respecto a este punto se puede concluir, que la aplicación que hizo la autoridad demandada de la circular No. 32, que fijaba el precio de referencia del queso mozarella –cuyo derecho arancelario se encuentra contenido en la parte II del Arancel, por lo que no es decretado por la Asamblea Legislativa-, fue para verificar si el precio declarado por la sociedad impetrante, estaba dentro de los precios de competencia, y por no estarlo, dio inicio al procedimiento de investigación y comprobación del valor del queso mozarella importado por dicha sociedad; en consecuencia con la emisión y aplicación de la circular No. 32 tantas veces referida, no se ha vulnerado el principio de legalidad en su manifestación de reserva de ley.

b) En lo relativo al segundo argumento, y con base en el informe de la autoridad demandada, el cual goza de presunción de veracidad, esta Sala advierte que la resolución No. 1445 pronunciada a las catorce horas y cuarenta minutos del día diez de junio de mil novecientos noventa y nueve, es la consecuencia no de la aplicación de la referida circular No. 32, sino del resultado del procedimiento de investigación y comprobación el valor aduanero o valor en aduana, del queso tipo mozarella importado por la sociedad impetrante, amparado en las declaraciones de mercancías Nos. 10487 y 16501; procedimiento en el cual, según manifiesta dicha autoridad, la parte actora participó, por lo que tuvo oportunidad de probar si el precio declarado era el real; todo lo cual permite colegir que dicha resolución no vulnera los derechos constitucionales de seguridad jurídica y propiedad aducidos por la demandante.

Por todo lo expuesto se puede concluir, que no existe vulneración del principio de legalidad en su manifestación de reserva de ley, al emitir y aplicar la autoridad demandada la circular No. 32 de fecha dieciocho de febrero de mil novecientos noventa y nueve; tampoco existe violación de los derechos de seguridad jurídica y de propiedad, al haber pronunciado la autoridad demandada la resolución No. 1445 alas catorce horas y cuarenta minutos del día diez de junio de mil novecientos noventa y nueve, dado que no se pronunció con base en la referida circular No. 32, sino con base en el resultado del procedimiento de investigación y comprobación del valor en aduana del queso tipo mozarella, importado por la sociedad demandante; en consecuencia, es procedente desestimar en su totalidad la pretensión de la sociedad "FRANQUICIAS ALIMENTICIAS, S.A. DE C.V.", y dejar sin efecto la medida cautelar decretada.

Por otra parte, esta Sala estima necesario hacer las siguientes aclaraciones: a) para establecer la reserva de ley en materia de impuestos aduaneros, cabe aplicar no sólo directamente el Art. 131 No. 6 Cn. que le da competencia a la Asamblea Legislativa para decretar impuestos, sino también, indirectamente el Art. 89 inc. 1 de la Constitución, en virtud de la transferencia del ejercicio de potestades reconocidas a organismos supranacionales, que se crean por medio de los tratados o convenios con las república interesadas en la integración, con estados americanos y especialmente con las del istmo centroamericano, por lo tanto los Derechos Arancelarios a la Importación contenidos en las partes I y II del Arancel han sido aprobados por autoridad competente, antes a través del Consejo Arancelario y Aduanero Centroamericano, ahora por el Consejo de Ministros de Economía de Centroamérica –COMIECO-, quien, a su vez, no tiene atribuciones para delegar esa potestad en el Órgano Ejecutivo; y b) que todo lo expuesto con relación a los Derechos Arancelarios a la Importación, no está en desacuerdo con el contenido de la sentencia de inconstitucionalidad número 40-2000/29-2002, pues en ella únicamente se sentó una de las premisas constitucionales, desde el punto de vista competencial, respecto a los Derechos Arancelarios a la Importación, los cuales pueden ser decretados o aprobados por las dos vías permitidas por la Constitución, tal como se ha señalado en esta sentencia.

POR TANTO: a nombre de la Republica de El Salvador, con base en las razones expuestas y en aplicación de los artículos 2, 11, 89, 131 No. 6 y 231 inciso primero, todos de la Constitución de la República, y artículos 32, 33, 34 y 35 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, esta Sala FALLA: (a) Declárase no ha lugar al amparo solicitado por la sociedad FRANQUICIAS ALIMENTICIAS, S. A. DE C.V., por no existir violación al principio de legalidad en su manifestación de reserva de ley tributaria; en consecuencia tampoco existe violación de los derechos de seguridad jurídica y propiedad; (b) Cese la medida cautelar de suspensión de los efectos del acto reclamado, ordenada y confirmada por esta Sala; (c) infórmese de este fallo al Fiscal General de la República, a la Cámara Primera de lo civil de la Primera Sección del Centro y al Juzgado Primero de lo Civil de esta ciudad; y (e) notifíquese. ---A. G. CALDERON--M. CLARÁ---M. E. de C.---E. DINORAH BONILLA DE AVELAR---PRONUNCIADO POR LOS SEÑORES MAGISTRADOS QUE LO SUSCRIBEN---S. RIVAS DE AVENDAÑO---RUBRICADAS.